【蘋果公司避稅方法分析12000字（論文）】

跨國公司蘋果公司避稅方法分析案例報告目錄TOC\o"1-2"\h\u31742論文摘要 19634一、研究背景 223363（一）基本理論 225894（二）國際現(xiàn)狀 216347（三）國內現(xiàn)狀 37317（四）現(xiàn)今存在的問題 332263（五）相關文獻綜述 530778二、蘋果公司三明治式避稅行為分析 623993（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景 625061（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程 625748（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色 726461（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題 821809（五）蘋果公司三明治避稅行為現(xiàn)狀 89499三、蘋果公司三明治避稅案例的數(shù)據(jù)對比分析 913660（一）愛爾蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析 924585（二）荷蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析 1031587四、反三明治式避稅行為的分析 113619（一）三明治式避稅行為體現(xiàn)的稅法漏洞 1117069（二）反三明治式避稅行為的現(xiàn)狀及困境 1219747（三）重視“安全港”問題 1210800（四）居民納稅人身份的界定 1232684五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義 1321381（一）鼓勵企業(yè)避稅行為多樣化、合理化 1319584（二）健全稅法制度 1328585（三）加大稅收監(jiān)管力度 1422736（四）呼吁納稅人強化納稅理念 1428327六、研究結論與展望 157592（一）合理避稅的必要性和重要性 1520934（二）反避稅的必要性和重要性 1531224（三）結語 16論文摘要近年來，世界各國都在不斷融入經(jīng)濟全球化和一體化的浪潮中。在這種背景下，跨國公司力求在世界范圍內實現(xiàn)利潤最大化，減少既得利益者的損失，時刻盡可能地減輕稅收負擔，精心策劃各種避稅策略。國際避稅和國際反避稅日益嚴重。2012年4月29日，《紐約時報》發(fā)表題為《蘋果去年成功避稅數(shù)十億美元》的文章，指出蘋果通過各種避稅手段成功規(guī)避了巨大的稅負。這篇文章引起了全世界的廣泛關注，這也使得蘋果的避稅行為一度成為全世界關注的焦點。本文以蘋果全球避稅案為研究背景，通過對蘋果全球稅收結構的分析，深入探究蘋果避稅的方式和結構。進而，通過蘋果避稅案例的原理和策略分析以及案例數(shù)據(jù)分析，對跨國公司的避稅和反避稅進行深入探討，從而形成適合中國的反避稅政策建議。關鍵詞：跨國公司避稅反避稅一、研究背景（一）基本理論1.避稅避稅是相關納稅人為逃避或減輕自身稅負的行為。有的納稅人提前調整了自己的經(jīng)營活動或者一些交易活動，使自己的經(jīng)濟行為可能達到納稅要求，但經(jīng)濟效果卻達不到納稅要求，最終達到減稅的目的。2.反避稅反避稅是指國家稅務機關根據(jù)政權和稅法的有關規(guī)定，采取有效法律措施處理逃稅行為的活動。由于逃稅行為的復雜性以及企業(yè)經(jīng)營范圍和規(guī)模的復雜性，制定反避稅規(guī)定非常困難。反避稅規(guī)則有兩種，一種是一般的反避稅規(guī)則，另一種是特殊的反避稅規(guī)則?！斗幢芏愅▌t》適用于納稅人改變納稅要求、有違法意圖的一切避稅行為。特別反避稅規(guī)則針對的是轉讓定價。因此，也可以認為，反避稅的實質是補充現(xiàn)行稅法的漏洞。（二）國際現(xiàn)狀1.避稅國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務行為。國際避稅是國內避稅在地域范圍的延伸?？缭絿绲谋芏惿婕傲藘蓚€或兩個以上國家的稅收管轄權，因此也使其影響跨越了國界。不但影響有關國家的稅收權益，而且對國際經(jīng)濟往來與發(fā)展，對跨國納稅人之間和國家之間的稅收公平都產(chǎn)生影響。2.反避稅國際反避稅，是針對國際避稅行為的一種管理與治理活動，主要對象是跨國公司。旨在通過對跨國公司進行財務監(jiān)督、納稅檢查、審計等稅收監(jiān)督與調查方式，彌補稅法中規(guī)定的不足。國際反避稅的主體除了參與國際經(jīng)濟活動的國家，還包括國際聯(lián)合組織。2004年，國際上成立了國際聯(lián)合反避稅信息中心，該組織目前共有七個成員國和兩個觀察員國，成員國包括美國、澳大利亞、韓國、日本、加拿大、英國和中國（中國于2010年加入該組織），觀察國為法國和德國。（三）國內現(xiàn)狀1.避稅外企逃稅在我國十分普遍，給我國稅收造成了巨大損失。根據(jù)國家稅務總局的數(shù)據(jù)，許多跨國企業(yè)的避稅行為每年給我國造成約300億元的稅收損失，相當于去年中央財政收入的三分之一。很多企業(yè)都是非法逃稅。其中，轉讓定價實現(xiàn)的避稅總額占避稅總額的60%。2.反避稅為打擊企業(yè)避稅行為，我國先后出臺了多項反避稅公告和管理辦法，逐步加強了我國的反避稅管理。但從法律層面看，沒有制度。但是，轉讓定價稅制比較完備，有單獨的規(guī)定，其他形式的避稅限制也只是分散在各種稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件中。隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，跨國公司紛紛來華投資，搶占中國市場。我國各級稅務局面前的避稅模式多種多樣，避稅的數(shù)量和規(guī)模也呈現(xiàn)出快速增長和擴大的趨勢。如果不加以限制，勢必影響稅收的公平性，造成國家間有害的稅收競爭，危及國家的經(jīng)濟和稅收安全。（四）現(xiàn)今存在的問題1.避稅第一，企業(yè)會計信息質量不高，會計人員核算水平不高，納稅依據(jù)虛假。企業(yè)財務人員缺乏稅務規(guī)劃資質、經(jīng)營質量低、財務會計能力強，不能及時、準確地實施稅務規(guī)劃，嚴重扭曲了稅務申報和其他現(xiàn)象。通過玩數(shù)字游戲，納稅人故意低估了他們的收入、不切實際的平攤費用和增加的開支，以掩蓋財務信息的真實性，減少納稅。在沒有切實解決有關人員就業(yè)問題的情況下，企業(yè)盲目地使用稅收優(yōu)惠政策來減少稅收。第二，企業(yè)無法承受過多的負債。在籌集資金的過程中，企業(yè)主要使用股權融資和債務融資。股權融資主要是指在支付企業(yè)所得稅以支付股東股息后，發(fā)行公司股票以籌集資金。因此，股權融資不能合理地規(guī)避企業(yè)的稅收。在債務融資中，企業(yè)可以通過“稅收屏蔽效應”來減少經(jīng)濟支出。在融資過程中，企業(yè)向債務人支付的利息，應當計入企業(yè)財務支出的費用，通過減少企業(yè)的總利潤，減少企業(yè)的所得稅，企業(yè)所得稅的減少大于企業(yè)利息支出。第三，忽視合理避稅的風險管理，增加稅務成本。隨著宏觀經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化和在應稅行為前的合理避稅行為，這給企業(yè)帶來了許多不確定因素，稅收籌劃變得尤為困難，處理不當將影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，給企業(yè)造成不良影響。例如，稅收政策的關鍵調整給企業(yè)的稅收籌劃帶來了隱患。此外，納稅人對稅收政策的理解還不清楚、準確、全面，而且在合理避稅方面的風險管理意識還沒有建立起來。它還將影響合理避稅的有效性，并在不知不覺中增加稅收成本。第四，缺乏為企業(yè)提供避稅服務的社會咨詢和代理機構。近年來，企業(yè)與社會咨詢機構和機構組織的發(fā)展存在嚴重脫節(jié)。由于我國企業(yè)的良好經(jīng)濟形勢和企業(yè)的快速發(fā)展，社會咨詢和代理服務的發(fā)展相對滯后。這些機構一般存在狹窄的業(yè)務領域、低服務水平和低效率的問題，因此很難真正適應企業(yè)的避稅需求。2.反避稅第一，反避稅立法不夠完備。目前西方國家的反避稅稅制主要有避稅港對策稅制、轉讓定價稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協(xié)定的措施等。(l)避稅港對策稅制。對于避稅港，一般有兩種方法:①列舉法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，如美國列舉的避稅港有39個，德國列舉的避稅港有31個，澳大利亞列舉的避稅地則只有16個。②以規(guī)定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅稅率低于25%的國家和地區(qū)判定為避稅港，巴西將所得稅稅率低于20%的國家和地區(qū)判定為避稅港，法國則將稅率低于本國稅率1/3的國家和地區(qū)判定為避稅港。避稅港稅制的調整方法，主要是通過法定申報和對關聯(lián)公司保留利潤征稅進行的，對在國外已交稅款給予抵免。第二，征收技術、手段、管理跟不上發(fā)展。反避稅一般面對的是跨國公司，他們有先進的技術、科學的管理、一流的財務稅收人才、全面的信息網(wǎng)絡，在這些方面我國稅務機關與他們相比是不足的。尤其在一些關鍵性技術的評估、價值的確認方面，稅務機關有時表現(xiàn)得無能為力。技術手段管理包括:檔案管理、信息處理技術、反避稅經(jīng)濟偵探、抽樣調查、情報網(wǎng)絡、價值評估。我國在信息技術處理、經(jīng)濟偵探、情報網(wǎng)絡、價值評估方面顯得非常不夠，所以，在歷年的反避稅調查中，針對的是轉讓定價調查，調查對象中港澳臺地區(qū)的外商投資企業(yè)較多，地域分布在經(jīng)濟特區(qū)和沿海地區(qū)，用得較多的調整方法為成本加成法。第三，從事反避稅的稅務人員在質和量上的不足。避稅與偷稅相比有更大的隱蔽性和不確定性，越來越受到各國稅務當局的重視，也越來越使各國稅務機關難以對付。反避稅具有自身的特點:1.程序的復雜性。反避稅一般要經(jīng)歷風險評估、案例選擇、關聯(lián)交易確定、資料分析(包括功能性分析、可比性分析)、相關信息收集、調整方法確定、與納稅人談判等，有些案件還要與各國稅務當局進行磋商。2.內容的廣泛性。要求審計人員具備稅收、會計、金融、貿易、工程技術、資產(chǎn)評估、法律、管理等全方位的知識，尤其工程技術、資產(chǎn)評估越來越顯得重要。3.調整的風險性。納稅人為了維護自身利益，利用信息的不對稱性、稅務機關在技術方面的不足，在與稅務當局存在較大分歧、補稅超過自身的容忍程度時，會將稅務機關訴諸法律。而一旦訴諸法律，稅務機關作出讓步和敗訴的風險明顯加大。（五）相關文獻綜述我國當前避稅規(guī)制措施主要是通過特別納稅調整來對納稅人的避稅行為進行規(guī)制。特別納稅調整辦法具體還可以分為：資本弱化管理、預約定價安排管理、成本分攤協(xié)議管理、轉讓定價管理等辦法。學術界對我國避稅認定標準存在分歧，即合理商業(yè)目標準的與經(jīng)濟實質標準的適用上存在不同意見。有學者認為，為了便于實踐操作，應當確定經(jīng)濟實質作為唯一認定避稅標準，合理商業(yè)目的標準僅作為排除適用的例外標準，并提出應當將舉證責任進行分配趙倩.跨國企業(yè)避稅與反避稅研究——以美國蘋果公司為例[J].齊魯珠壇,2018(2).。也有學者主張主客觀相統(tǒng)一的認定標準，缺少行為與目的的任何一項避稅都不能成立韓麗芳.關于跨國公司避稅方式與稅務規(guī)劃的深入探究--以蘋果公司避稅事件為例[J].湖南師范大學社會科學學報,2014.。當前我國稅法對認定避稅的證明責任并未提及，我國學者對此有不同見解：第一種意見認為，基于稅務案件的特殊性，稅務機關不應承擔避稅認定和證明全部責任吳江.我國企業(yè)跨國稅收籌劃可行性與蘋果公司案例借鑒[J].中外企業(yè)家,2018,No.595(05):31-35.；第二種意見認為，納稅人僅僅需要按照法律規(guī)定及稅務機關的要求提交相關材料即可趙倩.跨國企業(yè)避稅與反避稅研究——以美國蘋果公司為例[J].齊魯珠壇,2018(2).韓麗芳.關于跨國公司避稅方式與稅務規(guī)劃的深入探究--以蘋果公司避稅事件為例[J].湖南師范大學社會科學學報,2014.吳江.我國企業(yè)跨國稅收籌劃可行性與蘋果公司案例借鑒[J].中外企業(yè)家,2018,No.595(05):31-35.王璐.跨國公司國際稅務籌劃路徑探討——以蘋果公司為例[J].經(jīng)營管理者,2016(24):72-73.趙國慶,Guoqing,Zhao.審視跨國高科技公司避稅行為完善我國反避稅制度——兼評"雙愛爾蘭(荷蘭三明治)"避稅安排[J].國際稅收,2013.二、蘋果公司三明治式避稅行為分析（一）蘋果公司三明治式避稅案例的背景眾所周知，蘋果公司一度陷入“避稅門”事件，由于蘋果電子產(chǎn)品的普及，這一事件的關注度一直在增加。2013年5月20日，例行調查小組委員會對外發(fā)布蘋果避稅報告。在報告發(fā)布后的聽證會上，蘋果CEO蒂姆·庫克向美國參議院作證，解釋了蘋果的避稅行為以及各媒體關注的內容高珊.從"雙愛爾蘭夾荷蘭三明治"方式看國際避稅中的轉讓定價[J].消費導刊,2013(6):83-83.高珊.從"雙愛爾蘭夾荷蘭三明治"方式看國際避稅中的轉讓定價[J].消費導刊,2013(6):83-83.（二）蘋果公司三明治式避稅行為的基本流程首先，美國和愛爾蘭以不同的方式承認稅收管轄權。美國稅法遵循“屬地原則”，即在美國注冊的公司取得的所有收入，無論來自國內還是國外，都必須向美國政府征稅。蘋果總部在美國注冊成立，有義務向美國政府納稅。但在愛爾蘭政府稅法中，確定稅收管轄權的標準是，如果公司的實際管理機構在愛爾蘭，則認定為愛爾蘭居民企業(yè)并承擔納稅義務。無論在哪里登記，都只以國內來源的收入為計稅依據(jù)。如上所述，AOI公司的實際管理機構不在愛爾蘭，因此AOI公司不具備愛爾蘭稅務居民身份，其在愛爾蘭的收入不需納稅。其次，蘋果總部和自動光學檢測設備公司就稅務協(xié)議簽訂了成本分攤協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，蘋果總部開發(fā)的無形資產(chǎn)可以在自動光學檢測設備公司支付相關費用后與總部公司共享，AOI公司根據(jù)美國稅法的轉讓定價要求，將與歐洲相關的無形資產(chǎn)的所有權全部買斷?？账僦甘酒鞴驹谙蜃詣庸鈱W檢測設備公司支付使用費后，可以方便地將這些無形資產(chǎn)用于銷售。再者，如果ASI直接從AOI購買無形資產(chǎn)的使用權，則應根據(jù)愛爾蘭稅法向愛爾蘭支付使用費。因此，為了節(jié)省這部分成本，蘋果總部在荷蘭注冊了AOE，然后利用美國稅法中被認定為不存在的勾號規(guī)則，將AOE選為非實體公司，AOE轉讓無形資產(chǎn)所收取的版稅也被認定為不存在美國。在荷蘭設立子公司的原因是，根據(jù)愛爾蘭與歐盟國家之間的協(xié)議，歐盟成員公司在愛爾蘭取得的特許權使用費可以免征預扣所得稅。因此，通過AOE中介轉讓的無形資產(chǎn)可以免征代扣所得稅，從而節(jié)省了很大一部分稅負。最后，ASI也被認定為一個非實體公司使用勾選規(guī)則。ASI在歐洲乃至世界范圍內出售從AOE購買的無形資產(chǎn)時，所得收入無需向美國和愛爾蘭政府征稅，完美地實現(xiàn)了雙重不征稅的目標。（三）蘋果公司三明治避稅行為的特色1.BEPS手段蘋果避稅案成功的關鍵在于，其避稅鏈利用了美國和愛爾蘭稅法的差異，獲得了雙重非居民身份。根據(jù)美國《國內稅收法典》，美國企業(yè)所得稅的應稅對象主要是美國居民企業(yè)的全球收入和原產(chǎn)于美國的非美國居民企業(yè)的收入盛立中.殃及全球的"愛爾蘭面包片"避稅大法[J].涉外稅務,2013,05(5):50-50.盛立中.殃及全球的"愛爾蘭面包片"避稅大法[J].涉外稅務,2013,05(5):50-50.根據(jù)愛爾蘭法律，無論跨國公司是否在愛爾蘭注冊，愛爾蘭居民納稅人的定義是跨國公司控制權和管理權的所在地。但根據(jù)這一規(guī)定，有特殊情況。如果跨國公司A在歐盟成員國范圍內由B公司控制，或在與愛爾蘭有稅收協(xié)定的國家，A公司將不受此規(guī)定的約束。蘋果的避稅也是基于這一特殊規(guī)則。當AOE在荷蘭注冊為ASI的母公司時，AOE可以成功地規(guī)避愛爾蘭居民納稅人的身份。由于確定兩國居民納稅狀況的依據(jù)單一，兩國法律的覆蓋面存在差距。蘋果利用兩國稅收居民身份的互補性，實現(xiàn)了雙重不征稅的目標。2.轉讓定價蘋果的產(chǎn)品是與中國OEM廠商合作生產(chǎn)的，但蘋果的利潤非常有限，API和ASI可以以非常低的價格在中國購買蘋果的OEM產(chǎn)品。但當API和ASI將蘋果的產(chǎn)品轉售給美國、歐洲和亞太地區(qū)的附屬分銷公司時，它們將提高價格，并從蘋果的產(chǎn)品銷售中獲利李佩珊.惡意稅收籌劃的危害及防范研究——以蘋果公司跨國避稅為例[J].天津商務職業(yè)學院學報,2017,005(004):43-46.。由于API和ASI是蘋果價值鏈中最有價值的核心部分，它們被認為是資產(chǎn)、功能和風險的主要承擔者。蘋果使用轉讓定價的核心是知識產(chǎn)權。經(jīng)過蘋果的謹慎操作，API和ASI成為交易的核心，主導了關聯(lián)交易的定價。最后，美國市場的大部分銷售利潤是通過API獲得的，而美國市場以外的銷售利潤則保存在ASI中。隨后，ASI和Adi通過分配股息從AOI收取利潤。通過無形資產(chǎn)的轉讓定價，蘋果下屬子公司可以隨意將利潤轉移到低稅收國家，甚至李佩珊.惡意稅收籌劃的危害及防范研究——以蘋果公司跨國避稅為例[J].天津商務職業(yè)學院學報,2017,005(004):43-46.（四）蘋果公司三明治避稅行為的問題1.道德爭議蘋果的跨國避稅在一定程度上擾亂了市場的競爭環(huán)境，違反了稅收“公平”原則。同時，其巨大的國際避稅行為不僅嚴重減少了所在國的財政收入，而且破壞了跨國企業(yè)經(jīng)營活動的行為準則，導致對國際經(jīng)濟合作缺乏信任，從而引發(fā)一系列社會糾紛和矛盾。2.法律灰色地帶蘋果巨大的避稅問題凸顯了稅收籌劃和監(jiān)管的重要性。然而，稅收籌劃中的避稅行為通常并不違法，這種惡意避稅行為很難得到法律的制裁。（五）蘋果公司三明治避稅行為現(xiàn)狀1.中國蘋果避稅的發(fā)酵也讓我國意識到了避稅的普遍性。事實上，中國可以說是蘋果產(chǎn)品最大的銷售市場。許多人熱衷于追求先進技術的步伐，甚至一直在使用蘋果的最新產(chǎn)品。面對如此巨大的銷售市場，平果的避稅策略并未停止?！斗ㄖ迫請蟆?013年5月10日報道稱，蘋果在中國的主要逃稅手段是其中文應用。眾所周知，蘋果客戶需要從蘋果應用商店下載的一些應用程序是付費軟件。然而，由于數(shù)字經(jīng)濟時代的發(fā)展，許多交易是通過互聯(lián)網(wǎng)進行的，這給了蘋果在中國銷售的機會。蘋果逃稅”事件震驚世界，歐美國家開始合作打擊逃稅。金融危機后，稅收成為“開源”的方向。跨國公司試圖尋找低稅率，成為歐美國家的治理對象。如今，中國一直受到跨國企業(yè)的追捧。面對我國的大市場，跨國企業(yè)想要分一杯羹，這給我國稅法體系的完善帶來了巨大的挑戰(zhàn)。如何加強國際稅收合作，促進公平有序的稅收環(huán)境，是我國稅收工作亟待解決的難題。2.歐盟蘋果的影響力可以說遍及全球，其產(chǎn)品在中國非常受歡迎。它可以說是美國最賺錢的科技公司。正是由于這種國際地位，其納稅問題備受關注，陷入避稅的道德拷問。跨國公司國際避稅的最新例證再次暴露出各國稅收監(jiān)管的漏洞。根據(jù)美國參議院常設調查委員會的報告，愛爾蘭是蘋果公司避稅戰(zhàn)略的核心，其法定公司稅率為12%。經(jīng)過雙方協(xié)商，蘋果的稅率降到了2%，蘋果還提出了一個交換條件：愛爾蘭將成為海外子公司網(wǎng)絡的基地。從2009年到2012年的三年里，蘋果利用成本分攤協(xié)議將北美和南美的銷售收入轉移到愛爾蘭的ASI。成本分攤協(xié)議非常復雜，將蘋果的實際稅率降至1%，甚至低于蘋果與愛爾蘭談判的稅率。例如，2011年蘋果的銷售額約為220億美元，稅率僅為1000萬美元，稅率約為0.05%，幾乎為零。三、蘋果公司三明治避稅案例的數(shù)據(jù)對比分析（一）愛爾蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析從國際稅收競爭的發(fā)展來看，歐美等發(fā)達國家率先展開稅收競爭，發(fā)展中國家緊隨其后。國際減稅浪潮始于美國，20世紀70年代美國經(jīng)濟陷入滯脹，當時里根政府制定了全面減稅政策，有效減輕了企業(yè)稅負，吸引了國際投資。從歐洲主要是德國和法國流入美國的資金總額達到萬億美元，在一定程度上促進了美國在上世紀90年代的繁榮。如表1所示，美國企業(yè)的聯(lián)邦所得稅稅率從1985年的49.5%下降到1999年的38%，再下降到現(xiàn)在的34%。從1985年到1999年，企業(yè)的稅負下降了近30%。在美國新總統(tǒng)特朗普的經(jīng)濟主張中，減稅被視為刺激經(jīng)濟增長的一項重大措施；如果這項政策真的得以實施，其對國際稅收的多米諾骨牌效應應該引起高度關注。20世紀80年代后，英國撒切爾政府掀起了一股私有化浪潮，歐盟各國也紛紛降低企業(yè)所得稅，改革資本利得稅，甚至實施避稅政策。下表顯示，自1985年以來，各國競相減稅，企業(yè)所得稅平均減稅50%左右。改革開放初期，我國還對內資企業(yè)和外資企業(yè)實行雙軌稅率，旨在吸引外資，發(fā)展建成后國家經(jīng)濟的快速發(fā)展。表1公司所得稅稅率變化（%）（二）荷蘭與美國納稅數(shù)據(jù)對比分析蘋果成功的避稅策略很神奇，但是避稅的程度達到了。從蘋果2010年至2012年和2015年至2017年的財務數(shù)據(jù)分析中，將得出以下結論。表22010-2012年公司損益表節(jié)選從上表可以看出，蘋果2010年營業(yè)總收入約652.25億美元，扣除成本和虧損后的營業(yè)利潤約183.85億美元，營業(yè)外收入約1.55億美元，稅前利潤185.4億美元。蘋果公司繳納了約45.27億美元的企業(yè)所得稅。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，蘋果2010年全球平均納稅率約為24.3%。總的來說，2010年至2012年，蘋果的業(yè)務增長率約為66%、45%，凈利潤增長率約為84%、63%。可以看出，雖然蘋果全球營業(yè)收入和利潤增長迅速，但其平均所得稅稅率仍控制在24%-25%，沒有明顯改善。在美國，企業(yè)所得稅稅率通常為35%，而蘋果的稅率只有25%左右。可以判斷，蘋果必須采用一些避稅策略，將大部分利潤留在低稅收國家，以避免美國的高稅負。大致來說，蘋果2010-2012年的避稅金額約為108.5億美元，這是驚人的。像蘋果這樣的大型跨國公司太多了。只要這些跨國公司在這些避稅天堂分配利潤，就很容易避免數(shù)十億美元的稅負。四、反三明治式避稅行為的分析（一）三明治式避稅行為體現(xiàn)的稅法漏洞歐洲有許多“稅收洼地”，我們稱之為避稅天堂，通常指用于國際避稅的國家和地區(qū)的所得稅或財產(chǎn)稅。它們的存在為蘋果在全國范圍內避稅提供了重要前提。歐洲許多地區(qū)如愛爾蘭、荷蘭、盧森堡等國家和地區(qū)成為國際避稅天堂，主要有三個原因：第一，不具備自己發(fā)展的優(yōu)越條件。由于歷史原因，一些國家國民經(jīng)濟受到嚴重破壞，稅收制度落后于其他國家。此外，它們大多屬于小島嶼國家，交通便利，但經(jīng)濟基礎較差，沒有完整的現(xiàn)代工業(yè)體系。因此，他們渴望通過引進外資來發(fā)展經(jīng)濟。第二，稅收制度存在一些缺陷。一是一些國家在制定稅制時盲目模仿其他國家，不適合本國國情。他們的收入水平有限，稅務人員的素質也不高。其次，稅法制定頒布不規(guī)范、不完善，稅務機關規(guī)章制度混亂，導致稅務人員執(zhí)法不清、不嚴。最后，在稅權方面，只適用屬地管轄原則，只要求在當?shù)刈缘墓居屑{稅義務，只以當?shù)貋碓吹氖杖牒屠麧欁鳛橛嫸愐罁?jù)，境外收入不納入計稅范圍楊斌.防止跨國公司避稅之對策的比較研究(上)[J].涉外稅務,2003(06):19-23.楊斌.防止跨國公司避稅之對策的比較研究(上)[J].涉外稅務,2003(06):19-23.第三，稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定。不發(fā)達國家可能面臨自然資源短缺、科技水平低下、經(jīng)濟文化落后等問題。為了加快一個國家或地區(qū)的發(fā)展，在稅收制度的制定上往往有許多稅收優(yōu)惠，或者與許多跨國企業(yè)簽訂了大量有利于避稅的稅收協(xié)定，以吸引外資和先進技術彌補國內投資環(huán)境的不足，為國家?guī)硐冗M文化，增加更多就業(yè)機會?？傊且驗闅W洲的“稅收蕭條”，蘋果選擇在這些避稅天堂投資興辦公司，為這些地區(qū)帶來資金、技術和就業(yè)機會，并享受稅收優(yōu)惠政策。對雙方來說，這似乎是一個雙贏的辦法。（二）反三明治式避稅行為的現(xiàn)狀及困境首先，各國對國際反避稅的態(tài)度差異大。盡管大多數(shù)國家都呼吁加強國際合作，各國政府也積極參與國際反避稅行動，但發(fā)達國家的呼聲更高。一方面，發(fā)達國家是主要的資本輸出國，發(fā)展中國家需要利用一些稅收優(yōu)惠來吸引外資，促進本國經(jīng)濟發(fā)展，加快本國發(fā)展。另一方面，發(fā)達國家跨國公司眾多，避稅案件數(shù)不勝數(shù)。BEPS問題比較突出，而發(fā)展中國家起步較晚，對這一問題重視不夠。因此，為了應對國際反避稅問題，國家間的利益沖突也是國際稅收協(xié)定立法的一大障礙。其次，現(xiàn)存法律制度不完善。國際避稅已經(jīng)存在了幾十年，各國反避稅的法律法規(guī)數(shù)不勝數(shù)。然而，國際避稅屢禁不止，暴露出現(xiàn)行法律法規(guī)的種種不完善?，F(xiàn)行法律法規(guī)中，一些概念界定模糊，一些規(guī)則難以實施，使得法律法規(guī)的功能沒有得到充分發(fā)揮。例如，在確定收入來源的稅收管轄權時，萬有引力原則規(guī)定，即使在原籍國設有常設單位的非居民公司不通過常設單位開展業(yè)務，只要其營業(yè)收入是合法的，其營業(yè)收入也應屬于常設單位經(jīng)營活動相同或者“類似”，應當按照來源國的規(guī)定從來源國征稅。在這里，“同類”是一個難以界定的模糊概念。因此，現(xiàn)行法律制度的不完善也制約了反避稅的進程。（三）重視“安全港”問題采取列舉法列出避稅港名單，規(guī)定避稅港稅制僅適用于在避稅港設立關聯(lián)公司的我國特定法人或自然人。關聯(lián)公司是指同時具備以下兩個條件的外國子公司，即:（1）子公司總部設在避稅港。（2）子公司50%以上的股權為我國國內法人或自然人分別持有或共同持有。特定法人或自然人是指持有關聯(lián)公司10%以上股權的我國法人或自然人。適用避稅港稅制的國內特定法人或自然人，必須向稅務機關如實申報其關聯(lián)公司的財務狀況和利潤(未分配)情況，其中屬于該特定法人或自然人份額（按持股比例計算）的部分，要一并計入應納稅所得額，依法納稅。但對該特定法人或自然人這部分境外所得在避稅港已繳納的稅款，允許在其應繳納的我國稅額中扣除。（四）居民納稅人身份的界定在數(shù)字企業(yè)的跨境交易中，利用相關服務進行轉移定價以獲取更多利益的現(xiàn)象非常普遍。由于轉讓定價是關聯(lián)企業(yè)之間的秘密操作，稅務機關很難找到相關信息，這就加大了稅收征管的難度。雖然我國現(xiàn)行的相關勞動力轉移定價明確規(guī)定了盈利原則，并要求企業(yè)披露信息，但這與國際上最新的反避稅行動計劃是一致的。但在實踐中，由于稅務機關與企業(yè)之間的信息不對稱，對跨國納稅人轉讓定價證明的規(guī)定并不強烈。這種責任的存在并沒有起到很好的作用，這將導致納稅人提供大量數(shù)據(jù)證明其相關服務的真實性和盈利能力，而稅務機關卻無法對其數(shù)據(jù)進行準確的審核和判斷。效果不理想。因此，建議中國政府進一步細化和明確跨國納稅人對轉讓定價合理性和收益性的舉證責任，進一步深化舉證責任的范圍和要求，提高納稅人的合規(guī)性，明確規(guī)定轉讓定價的后果不報告責任。五、三明治式避稅行為對我國的借鑒意義（一）鼓勵企業(yè)避稅行為多樣化、合理化企業(yè)需要考慮國家和企業(yè)的利益，不建議單方面強調一方的利益，這不利于企業(yè)和國家的長期健康發(fā)展。在依法納稅的前提下，企業(yè)采取合理的避稅行為，以增加自身利益，這不是損害國家利益的行為，而是一種兼顧國家利益和企業(yè)利益的特殊表現(xiàn)。我們應該注意區(qū)分合理避稅和逃稅的概念，嚴格按照法律處理納稅。我們應該自覺地維護稅法的嚴重性。（二）健全稅法制度1.嚴格無形資產(chǎn)的確認及交易目前，中國仍是世界上經(jīng)濟增長最快的地區(qū)。對于大多數(shù)行業(yè)來說，中國仍然是世界上最好的投資地。同時，一些跨國公司在中國建立了研發(fā)基地，但研發(fā)活動產(chǎn)生的知識產(chǎn)權不在中國企業(yè)手中，這種生產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益也從中國流失。一方面，跨國公司在華委托研發(fā)活動是一個重要原因。在這種模式下，中國子公司成為“成本中心”，而跨國公司只負責補償所有成本。在實踐中，跨國公司的具體薪酬模式是成本加成模式。在這種模式下，中國子公司承擔著研發(fā)活動的風險，卻不能享受到研發(fā)活動帶來的利益。另一方面，跨國公司在中國形成了有價值的本土營銷無形資產(chǎn)。這些規(guī)定不夠詳細。我國應借鑒美國的做法，對營銷無形資產(chǎn)的定義和具體范圍作出詳細規(guī)定，明確可以形成什么樣的營銷活動，以及確定價值和調整轉讓定價的方法。這也是中國應對稅基侵蝕和利潤轉移需要解決的工作。2.完善并規(guī)范公允價值的市場應用我國的轉移定價方法缺乏對無形資產(chǎn)和勞動力轉移定價方法的具體規(guī)定，使得稅務機關難以對跨國公司內部的關聯(lián)交易進行監(jiān)管。我國應進一步完善轉讓定價的調整方法。我們可以借鑒相關國際慣例，制定相關法律對無形資產(chǎn)和服務的轉讓定價方法進行規(guī)范，包括：規(guī)范各種轉讓定價方法的適用范圍，列舉各種轉讓定價方法。這有利于為稅務機關提供理論依據(jù)和政策支持。鑒于我國對轉讓定價的處罰較輕，應進一步加大對轉讓定價的處罰力度?？梢钥紤]對轉讓定價設置避稅處罰，實行彈性處罰，并將處罰金額與調整后的稅額掛鉤。這樣，罰款數(shù)額就會隨著調整稅的增加而增加，這才真正制約了企業(yè)不合理的轉讓定價行為。加大處罰力度，不僅有利于提高納稅人的合規(guī)意識，也有利于促進納稅人的風險防范。（三）加大稅收監(jiān)管力度國際稅收協(xié)定旨在促進稅收公平和避免雙重征稅。為了縮小與其他國家的差距，更好地融入國際社會，中國應積極加強與其他國家的交流與合作，與許多國家締結稅收條約。借鑒BEPS的最新成果，可以制定出適應網(wǎng)絡數(shù)字經(jīng)濟背景的網(wǎng)上交易規(guī)則。在不重復征稅的前提下，可以同意其他國家加強監(jiān)管。例如，對于雙重征稅居民身份的界定，在有稅收協(xié)定的國家，企業(yè)可以根據(jù)自愿原則自行選擇。他們只能根據(jù)一國的法律法規(guī)成為該國的居民納稅人，享受該國的稅收優(yōu)惠。（四）呼吁納稅人強化納稅理念轉移定價反避稅是一個零和博弈過程。在實施反避稅管理的過程中，稅務機關需要付出大量的人力物力。同時，企業(yè)需要調查轉移定價，這將對自身生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負面影響。為了實現(xiàn)互利共贏，維護稅務企業(yè)良好的框架，稅務機關可以鼓勵納稅人進行自我整合?，F(xiàn)在，中央和地方都出臺了相關的規(guī)定