第六章 - 廈門大學(xué)財(cái)政系

第五章企業(yè)所得稅稅收籌劃第一節(jié)稅收政策要點(diǎn)與籌劃思路第二節(jié)納稅人的稅收籌劃：第三節(jié)稅率的稅收籌劃第四節(jié)應(yīng)納稅所得額的稅收籌劃第五節(jié)稅收優(yōu)惠政策的利用第一節(jié)稅收政策要點(diǎn)與籌劃思路成為納稅人有條件小企業(yè)稅率計(jì)稅所得與會(huì)計(jì)所得有差異大量的稅收優(yōu)惠政策第二節(jié)納稅人的稅收籌劃獨(dú)立核算（細(xì)則）：第四條條例第二條所稱獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或各組織，是指納稅人同時(shí)具備在銀行開(kāi)設(shè)結(jié)算帳戶；獨(dú)立建立帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立計(jì)算盈虧等條件的企業(yè)或者組織?；I劃思路：從企業(yè)整體利益最大化以及稅負(fù)最小化出發(fā)，考慮新設(shè)企業(yè)的組織形式或核算形式。

納稅人稅收籌劃的基本思路：建立或割斷與稅法要素的聯(lián)系，成為或避免成為納稅人：具體操作：匯總納稅或獨(dú)立納稅：利用稅收優(yōu)惠政策案例分析:匯總納稅或獨(dú)立納稅某公司由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要考慮增設(shè)一新企業(yè)，根據(jù)對(duì)新公司贏利情況的判斷，從稅收角度考慮，有幾種方案:幾種方案總公司贏利虧損贏利虧損新企業(yè)贏利虧損虧損贏利新企業(yè)形式子公司/分公司子公司/分公司分公司分公司利弊分析1，分公司不能單獨(dú)享受稅收優(yōu)惠政策2，子公司的利潤(rùn)或虧損不能與母公司匯總納稅案例分析：投資方向的選擇高新技術(shù)企業(yè)第三產(chǎn)業(yè)三廢利用企業(yè)老少邊窮企業(yè)勞動(dòng)服務(wù)企業(yè)校辦工廠福利企業(yè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)第三節(jié)稅率的稅收籌劃稅率的稅收政策：小企業(yè)的稅收政策：稅率籌劃的基本思路：對(duì)應(yīng)納稅所得額的控制；稅收優(yōu)惠政策[政策依據(jù)與籌劃思路]

政策依據(jù)：我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅實(shí)行33%的比例稅率?？紤]到許多利潤(rùn)水平較低的小型企業(yè)，稅法又規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對(duì)年應(yīng)納稅所得額在3萬(wàn)元（含3萬(wàn)元）以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元（含10萬(wàn)元）以下至3萬(wàn)元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。籌劃思路：三檔稅率不同的全額累進(jìn)稅率給企業(yè)所得稅帶來(lái)了籌劃空間，關(guān)鍵在于不同稅率級(jí)距臨界點(diǎn)的籌劃，避免適用高級(jí)距的稅率計(jì)征應(yīng)納稅額。[具體案例]

某企業(yè)年底概算一年所得情況，發(fā)現(xiàn)年應(yīng)納稅所得額為110000元，如果該企業(yè)不做出稅收籌劃，則應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為：110000*33%=36300（元）。如果企業(yè)這時(shí)做出稅收籌劃，將原計(jì)劃第二年購(gòu)買的辦公設(shè)備提前到本年度購(gòu)買，支付費(fèi)用12000元，這樣，本年度的應(yīng)納稅所得額為110000-12000=98000（元），則應(yīng)納企業(yè)所得稅稅額為：98000*27%=26460（元），由此可節(jié)稅：36300-26460=9840（元）[分析評(píng)價(jià)]

處于稅級(jí)邊際時(shí)，納稅人應(yīng)盡量降低應(yīng)納所得稅額，將未來(lái)發(fā)生的費(fèi)用提前或?qū)F(xiàn)在發(fā)生的收入推遲，減少應(yīng)納稅所得額，以適用較低的稅級(jí)，這樣可以起到降低稅率、減輕稅負(fù)或的目的。第四節(jié)應(yīng)納稅所得額的稅收籌劃收入項(xiàng)目的稅收籌劃成本費(fèi)用項(xiàng)目的稅收籌劃收入項(xiàng)目的稅收籌劃收入項(xiàng)目的稅收政策：2收入項(xiàng)目籌劃的基本思路：所得的推遲；所得的轉(zhuǎn)移；所得的減免稅具體操作：推遲所得：關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的選擇；關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方式的運(yùn)用；關(guān)于費(fèi)用的提取列支所得的轉(zhuǎn)移：轉(zhuǎn)讓定價(jià)的運(yùn)用；其他經(jīng)濟(jì)方式的運(yùn)用（如租賃）所得的減免稅：稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用成本費(fèi)用項(xiàng)目的稅收籌劃

存貨的稅收籌劃工資薪金的稅收籌劃資產(chǎn)折舊或攤銷的稅收籌劃借款費(fèi)用和租金支出的稅收籌劃廣告費(fèi)的稅收籌劃壞帳損失的稅收籌劃其他扣除項(xiàng)目的稅收籌劃存貨的稅收籌劃

相關(guān)稅收政策：《稅前扣除辦法》第第二章第10、11條籌劃根據(jù)：銷貨成本＝期初存貨成本＋本期存貨成本－期末存貨成本原理：銷貨成本與期初存貨成本成正比，與期末存貨成本成反比籌劃思路：存貨計(jì)價(jià)稅收籌劃的目的在于使當(dāng)期的存貨成本得到最大化的列支，不同的存貨計(jì)價(jià)方法又影響了存貨成本的列支。因此，選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法可以進(jìn)行所得稅的籌劃，企業(yè)可以根據(jù)不同的情況選擇一種最佳成本計(jì)算方法，使之最有利于企業(yè)合法節(jié)稅、提高經(jīng)濟(jì)效益。[具體案例]

某卷煙廠1999年末庫(kù)存煙葉50噸，單價(jià)為5萬(wàn)元/噸，2000年先后購(gòu)進(jìn)兩批煙葉各100噸，單價(jià)分別為4.5萬(wàn)元/噸和6萬(wàn)元/噸。該卷煙廠于2001年和2002年各領(lǐng)用120噸煙葉，并將其加工成卷煙，各實(shí)現(xiàn)銷售1000萬(wàn)元。下面考察先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法以及加權(quán)平均法下的存貨計(jì)價(jià)情況：先進(jìn)先出法：2001年：50*5+70*4.5=250+315=565（萬(wàn)元）2002年：30*4.5+90*6=135+540=675（萬(wàn)元）后進(jìn)先出法：2001年：100*6+20*4.5=600+90=690（萬(wàn)元）2002年：80*4.5+40*5=360+200=560（萬(wàn)元）加權(quán)平均法：平均單價(jià)為：（50*5+100*4.5+100*6）/250=5.2（萬(wàn)元/噸）2001年：120*5.2=624（萬(wàn)元）2002年：120*5.2=624（萬(wàn)元）在三種不同的存貨計(jì)價(jià)方法下企業(yè)的稅負(fù)與利潤(rùn)如下表所示：（書(shū)稿）剩余庫(kù)存煙葉10噸，先進(jìn)先出法下單價(jià)為6萬(wàn)元/噸，后進(jìn)先出法下單價(jià)為5萬(wàn)元/噸，加權(quán)平均法下單價(jià)為5.2萬(wàn)元/噸。[分析評(píng)價(jià)]

不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的稅負(fù)及利潤(rùn)有著不同的影響。一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)上升的時(shí)候，采用后進(jìn)先出法，企業(yè)耗用原材料的成本較高，當(dāng)期利潤(rùn)相應(yīng)減少，應(yīng)納所得稅額自然也減少；相反，如果原材料的價(jià)格呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，宜采用先進(jìn)先出法；如果原材料的價(jià)格比較平穩(wěn)，漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法；如果原材料的價(jià)格漲落幅度較大，宜采用移動(dòng)加權(quán)平均法。但必須注意，計(jì)價(jià)方法一旦采用，不得隨意更改。工資薪金的稅收籌劃相關(guān)稅收政策：稅前扣除辦法第三章第17、18、19、20、21條籌劃思路：采用工效掛鉤工資發(fā)放辦法；實(shí)報(bào)實(shí)銷；實(shí)務(wù)福利。資產(chǎn)折舊或攤銷的稅收籌劃

相關(guān)稅收政策：<<稅前扣除辦法>>第四章，《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三章籌劃思路：案例分析書(shū)稿借款費(fèi)用的稅收籌劃：[政策依據(jù)與籌劃思路]

《企業(yè)所得稅暫行條例》以及《稅前扣除辦法》第36條：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除?；I劃思路：由于該限制，關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)盡量避開(kāi)借款形式，通過(guò)其他形式（如投資方式，預(yù)付貨款方式，賒銷方式）將資金提供給需求方。[具體案例]

甲公司與乙公司是關(guān)聯(lián)公司，其中甲公司是母公司，乙公司是全資子公司。2003年1月1日乙公司向甲公司借款800萬(wàn)元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限為1年，年利率為10%，乙公司應(yīng)于當(dāng)年12月31日到期時(shí)一次性還本付息880萬(wàn)元。乙公司實(shí)收資本總額為1000萬(wàn)元，同期同類銀行貸款利率為8%，金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%。乙公司當(dāng)年利潤(rùn)總額為400萬(wàn)元，允許稅前扣除的利息為1000*50%*8%=40萬(wàn)元，而在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶列支的支付給甲公司的利息為80萬(wàn)元，因而，應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)增至400+（80-40）=440萬(wàn)元。在不考慮其他納稅調(diào)整因素、適用所得稅稅率為33%的情況下，乙公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為：440*33%=145.2萬(wàn)元。（案例分析）甲、乙公司的上述交易實(shí)際上屬于內(nèi)部交易，乙公司支出80萬(wàn)元利息，甲公司收取80萬(wàn)元利息，對(duì)甲、乙公司整體利益而言，并沒(méi)有任何損失。但由于甲、乙公司是獨(dú)立的企業(yè)所得稅納稅人，稅法對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費(fèi)用的限制，乙公司將額外支付（80-40）*33%=13.2萬(wàn)元的所得稅稅款，甲公司收取的80萬(wàn)元的利息還應(yīng)按照“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目交納5%的營(yíng)業(yè)稅和相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加，總金額為80*5%*（1+7%+3%）=4.4萬(wàn)元。而對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，合計(jì)多繳納稅費(fèi)4.4+13.2=17.6萬(wàn)元。案例分析針對(duì)此情況，甲、乙公司可采用以下方案進(jìn)行稅收籌劃：方案一：將甲公司借款800萬(wàn)元給乙公司，改為甲公司向乙公司增加800萬(wàn)元投資，如此一來(lái)，乙公司就無(wú)需向甲公司支付利息。如果甲、乙兩公司適用相同的稅率，則甲公司獲得的從乙公司分回的利息也無(wú)需補(bǔ)繳稅款；如果甲公司的適用稅率高于乙公司，乙公司可以保留盈余不分配，則甲公司也無(wú)需補(bǔ)繳稅款。方案二：如果甲、乙兩公司存在購(gòu)銷關(guān)系，有以下兩種情況：案例分析情況一：如果乙公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為甲公司的原材料，當(dāng)乙公司需要借款時(shí)，甲公司可以支付預(yù)付賬款800萬(wàn)元給乙公司，使得乙公司獲得一筆“無(wú)息貸款”，從而排除了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息扣除的限制；情況二：如果甲公司生產(chǎn)的產(chǎn)品作為乙公司的原材料，甲公司可以采取賒銷方式銷售商品，將乙公司需要支付的應(yīng)付賬款由甲公司作為“應(yīng)收賬款”長(zhǎng)期掛帳，使得乙公司獲得一筆“無(wú)息貸款”。[分析評(píng)價(jià)]

甲、乙兩公司是母公司與全資子公司的關(guān)系，因此是否加收利息對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利益沒(méi)有影響；而關(guān)聯(lián)企業(yè)間按正常售價(jià)銷售產(chǎn)品，稅法沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)于“應(yīng)收賬款”或“預(yù)付賬款”是否應(yīng)加收利息，所以企業(yè)雙方可自由決定，這給了關(guān)聯(lián)企業(yè)較大的空間進(jìn)行稅收籌劃。但如果乙公司并非甲公司的全資子公司，也就是說(shuō)兩公司都有自己的利益，如此一來(lái)，想要避免因利息導(dǎo)致額外的稅收支出，甲公司將提高銷售價(jià)格，將本應(yīng)當(dāng)由乙公司負(fù)擔(dān)的利息轉(zhuǎn)移到原材料成本當(dāng)中。但必須注意，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不按獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付的價(jià)款、費(fèi)用進(jìn)行合理的調(diào)整，因此，企業(yè)應(yīng)慎行。租金支出的稅收籌劃（關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的運(yùn)用）《稅前扣除辦法》第38條

納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除。

籌劃思路：通過(guò)集團(tuán)公司內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的財(cái)產(chǎn)租賃，增加租金支出案例

某從事貨物生產(chǎn)的A公司擁有一全資子公司B。A公司適用15％的企業(yè)所得稅稅率；B公司適用33％的稅率。B公司為擴(kuò)大生產(chǎn)，需要一臺(tái)價(jià)值為100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)。假設(shè)租賃費(fèi)為固定資產(chǎn)折舊的20％，問(wèn)，A、B兩公司如何進(jìn)行此項(xiàng)固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)，能達(dá)到最大的節(jié)稅利益？方案一：由B公司購(gòu)買

A公司納稅額不變B公司納稅額變化＝（－10）×33％＝－0.33萬(wàn)元A、B兩公司合計(jì)稅款變化＝－0.33萬(wàn)元方案二：由A公司購(gòu)買，租給B公司

A公司納稅額變化＝【（－10）＋20】×15％＝0.15萬(wàn)元B公司納稅額變化＝（－20）×33％＝－0.66萬(wàn)元A、B兩公司合計(jì)稅款變化＝0.15-0.66=-0.51萬(wàn)元方案二比方案一節(jié)稅：0.18萬(wàn)元問(wèn)題假如A公司適用33％的稅率，B公司適用15％的稅率，兩家公司又該如何進(jìn)行集團(tuán)所需固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)？廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅收籌劃

《稅前扣除辦法》第40