表內(nèi)表外業(yè)務(wù)

銀行表內(nèi)表外業(yè)務(wù)的正確區(qū)分與核算隨著銀行經(jīng)濟活動的不斷發(fā)展，會計理論的不斷完善,以及會計改革的不斷推進,對銀行會計核算的要求也越來越高，不僅要進行表內(nèi)核算，還要對不能在表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)，以及無法在表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)進行表外核算，對于不符合資產(chǎn)新定義的資產(chǎn)，也要轉(zhuǎn)入表外核算。但是由于沒有明確的表外業(yè)務(wù)概念，在實際會計工作中，人們對有些業(yè)務(wù)究竟是應(yīng)該在表內(nèi)核算還是在表外核算不能很好地把握。本文首先將根據(jù)會計的定義以及有關(guān)會計原則、法規(guī)制度闡述表內(nèi)核算的內(nèi)容，然后簡單說明如何區(qū)分表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)，最后介紹目前在表外核算的主要業(yè)務(wù)。一、 會計表內(nèi)核算的內(nèi)容根據(jù)定義，會計主要是以貨幣為計量單位，對一定單位的經(jīng)濟活動進行核算和監(jiān)督。這就是說，凡一定單位中能以貨幣計量的經(jīng)濟活動，都是會計所核算和監(jiān)督的內(nèi)容。而以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，通常又稱為價值運動或資金運動。所以，也可以說,會議核算的對象就是一定單位的價值運動或資金運動。資金運動包括資金的投入、資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)、資金退出三部分。在具體會計核算中,還應(yīng)當(dāng)對其進行分類。會計要素就是對會計對象的基本分類，它包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。然而，為了規(guī)范企業(yè)的會計核算行為，提高會計信息質(zhì)量，企業(yè)會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定了會計核算的一般原則。其中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡是企業(yè)當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用確認(rèn)和記賬,因此，銀行業(yè)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入和費用，如對發(fā)放的貸款應(yīng)按期計提利息收入,計入當(dāng)期損益，不論利息是否收到。實質(zhì)高于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。如以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來看，企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期相當(dāng)長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命，租賃期結(jié)束時承租企業(yè)有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)，而且在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，因此，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，所以會計核算上將以融資租賃方式租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，在表內(nèi)核算。但是，在經(jīng)營性租賃中，租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，因此不能將其視為企業(yè)的資產(chǎn)，但為了加強管理，應(yīng)在表外登記。另外，謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在進行會計核算時，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用。為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，會計制度對資產(chǎn)進行了重新定義，強調(diào)資產(chǎn)是預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的資源，為此，財政部對逾期貸款利息應(yīng)如何核算、何時轉(zhuǎn)入表外核算進行過多次修訂，銀行應(yīng)及時了解國家政策，按照國家規(guī)定正確核算利息收入，對應(yīng)轉(zhuǎn)入表外的利息應(yīng)及時轉(zhuǎn)入表外。另外，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則及《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項》，銀行應(yīng)對符合確認(rèn)為負(fù)債條件的與或有事項相關(guān)的義務(wù)予以確認(rèn),在表內(nèi)核算。二、 如何區(qū)分表內(nèi)、表外業(yè)務(wù)由于銀行業(yè)務(wù)本身具有的特殊性、風(fēng)險性，以及會計改革的不斷推進，人們對哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該在表內(nèi)核算、哪些業(yè)務(wù)應(yīng)該在表外核算，感到?jīng)]有確定標(biāo)準(zhǔn)運用，無所適從。如對委托貸款的核算是在表內(nèi)核算還是在表外核算,大家爭論不休。委托貸款是由委托人提供資金,由銀行（受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等而代理發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款，其風(fēng)險由委托人自行承擔(dān)，銀行發(fā)放委托貸款時,只收取手續(xù)費，不得代墊資金。也就是說，在委托貸款業(yè)務(wù)中，銀行只是受托為委托人劃付資金，即將貸款從委托人賬上劃到其指定的貸款人賬上，并代理委托人監(jiān)督貸款的使用,協(xié)助收回貸款。收到委托貸款款項時,應(yīng)在表內(nèi)核算收到的存款;當(dāng)銀行向企業(yè)發(fā)放委托貸款時,銀行應(yīng)將存款從委托人賬上劃入其指定的貸款人賬上，同時，為了加強對委托貸款的使用監(jiān)督以及協(xié)助收回貸款銀行應(yīng)將委托貸款有關(guān)信息在表外登記;貸款到期收回委托貸款本息時，應(yīng)將款項劃入委托人賬戶，同時沖銷表外委托貸款登記簿。1993年財政部和中國人民銀行制定的《金融企業(yè)會計制度》中，銀行業(yè)的會計科目表中沒有設(shè)置核算委托貸款的科目，但在非銀行金融性公司會計科目表中卻分別設(shè)置了“委托貸款”和“委托存款”科目核算委托貸款業(yè)務(wù)要求公司收到客戶交付的委托貸款資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“委托存款”科目；發(fā)放貸款時，借記“委托貸款”科目，貸記“銀行存款”科目；收回貸款本金時，借記“銀行存款”科目，貸記“委托貸款”科目；將委托貸款的本金交付委托人時，借記“委托存款”科目，貸記“銀行存款”科目。另外，《金融企業(yè)會計制度》在資產(chǎn)負(fù)債表編制說明中指出：“委托貸款及委托投資”項目，反映非銀行金融企業(yè)接受其他企業(yè)委托進行的貸款和投資。銀行辦理的委托業(yè)務(wù)不納入資產(chǎn)負(fù)債表反映。但是，實際上很多銀行對委托貸款的核算采用了國家對非銀行金融性公司的規(guī)定，在表內(nèi)分別設(shè)置了“委托貸款”和“委托存款”科目核算委托貸款業(yè)務(wù)這樣做顯然虛增了資產(chǎn)和負(fù)債。不過，也有人認(rèn)為既然不核算委托貸款，也不應(yīng)核算收到的用于委托貸款的存款，這種想法也欠妥當(dāng)。因為當(dāng)委托人將用于貸款的存款存入銀行時資金流入銀行，根據(jù)會計的決定，銀行當(dāng)然應(yīng)該核算它，但當(dāng)銀行代理委托人向企業(yè)發(fā)放貸款時，應(yīng)將款項劃入其指定的貸款人賬戶，沖銷委托人用于委托貸款的存款。上述兩種做法的主要區(qū)別就在于銀行發(fā)放委托貸款時,前者是在表外登記委托貸款，后者是在表內(nèi)設(shè)置“委托貸款”科目核算它，并且不沖銷委托人用于委托貸款的存款。究竟委托貸款是應(yīng)該在表內(nèi)核算還是在表外核算筆者認(rèn)為關(guān)鍵要看銀行是否對委托貸款承擔(dān)風(fēng)險，是否存在或有事項，與或有事項相關(guān)的義務(wù)是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一或有事項》第4條規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件。我們知道，銀行發(fā)放委托貸款時,不必墊付資金，而且，貸款到期收不回時，也不承擔(dān)償付貸款義務(wù),風(fēng)險完全由委托人承擔(dān),銀行不承擔(dān)貸款風(fēng)險，不存在或有事項,更不承擔(dān)與或有事項相關(guān)的義務(wù)，因此銀行沒有必要在表內(nèi)保留“委托存款”科目，并設(shè)置“委托貸款”科目核算委托貸款，但為了便于監(jiān)督委托貸款的使用情況以及協(xié)助收回貸款銀行應(yīng)在表外登記委托貸款的本金、利率、期限、用途、金額等信息。對于銀行承擔(dān)風(fēng)險的業(yè)務(wù)，以及存在或有事項，且與該或有事項相關(guān)的義務(wù)符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件時,應(yīng)在表內(nèi)核算。如銀行為客戶辦理貼現(xiàn)又向中央銀行再貼現(xiàn)，就存在或有事項，且與該或有事項相關(guān)的義務(wù)符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)為負(fù)債的條件：(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；(2)該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè);(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。因此，銀行辦理再貼現(xiàn)時，應(yīng)在表內(nèi)將其確認(rèn)為負(fù)債。當(dāng)銀行為客戶辦理貼現(xiàn)時,應(yīng)按匯票金額，借記“貼現(xiàn)”科目，按計算的貼現(xiàn)利息，貸記“利息收入”科目，按實付貼現(xiàn)金額，貸記有關(guān)存款科目；銀行持貼現(xiàn)匯票向中央銀行再貼現(xiàn)時,按實際收到的金額,借記“存放中央銀行款項”科目，按支付的再貼現(xiàn)利息，借記“金融企業(yè)往來支出”科目，按匯票金額，貸記“票據(jù)融資一再貼現(xiàn)”或“再貼現(xiàn)”科目。將與或有事項相關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，表明當(dāng)付款人無力支付票款時，銀行應(yīng)向再貼現(xiàn)銀行支付票款;再貼現(xiàn)到期，再貼現(xiàn)銀行從付款人處收到票款，銀行收到再貼現(xiàn)的收款通知時，借記“票據(jù)融資”科目，貸記“貼現(xiàn)”科目，消除已確認(rèn)的負(fù)債;再貼現(xiàn)銀行未收到付款人的票款，向銀行收取票款時，借記“票據(jù)融資”科目，貸記“存放中央銀行款項”科目，表明銀行償付了負(fù)債;銀行向再貼現(xiàn)銀行付款后，應(yīng)向貼現(xiàn)企業(yè)追索款項，借記有關(guān)存款科目，貸記“貼現(xiàn)”科目；如果申請貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款余額不足，銀行應(yīng)作逾期貸款處理，借記“逾期貸款”科目，貸記“貼現(xiàn)”科目。但是1993年財政部和中國人民銀行共同制定的《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定對到中央銀行進行再貼現(xiàn)的票據(jù)，應(yīng)從“貼現(xiàn)”科目轉(zhuǎn)銷沒有設(shè)置“票據(jù)融資”或“再貼現(xiàn)”科目反映與或有事項相關(guān)的義務(wù),沒有將其確認(rèn)為負(fù)債。不過，中國人民銀行規(guī)定對票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)實行單獨考核,要求從2001年9月起，各金融機構(gòu)要設(shè)立相應(yīng)的會計科目，單獨核算和反映票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，同時要求各金融機構(gòu)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時,應(yīng)單列“票據(jù)融資”項目。該規(guī)定將與或有事項目關(guān)的義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債，將銀行承擔(dān)的風(fēng)險納入了表內(nèi)核算?？梢?要判斷一項業(yè)務(wù)是否應(yīng)在表內(nèi)核算，首先應(yīng)了解該項業(yè)務(wù)的實質(zhì)，分析銀行是否對其承擔(dān)風(fēng)險，是否存在或有事項，然后根據(jù)會計的定義，靈活運用各項會計原則，結(jié)合國家財務(wù)會計制度規(guī)定,進行綜合判斷。對不能納入表內(nèi)核算的業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)管理需要，決定是否應(yīng)在表外反映。三、表外核算的項目為了使讀者進一步了解什么項目在表外核算，現(xiàn)將銀行業(yè)在表外核算的主要項目介紹如下：（一） 根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，按照新的資產(chǎn)定義，轉(zhuǎn)入表外核算的項目目前,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則要求，轉(zhuǎn)入表外核算的項目主要有逾期一定時間的貸款利息。而且,隨著對謹(jǐn)慎性原則的日益重視，對逾期時間的規(guī)定也越來越短。銀行業(yè)過去對計提的貸款利息，不論是否逾期均計入當(dāng)期損益，并在表內(nèi)“應(yīng)收利息”科目反映。從1993年起，《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》規(guī)定，本金逾期3年以上的貸款，其應(yīng)收利息不再計入當(dāng)期損益，而在表外核算;1997年,財商字[1997]51號文件，將核算年限改為2年，也就是說，本金逾期2年以上的貸款，其應(yīng)收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算；1998年,財商字[1998]302號文件將核算年限縮短為1年；1999年,財債字[1999]217號文件規(guī)定，從2000年1月1日起，核算年限改為半年;2001年，財金[2001]25號規(guī)定，從2001年起,本金逾期或利息逾期180天的貸款，其應(yīng)收利息不再計入當(dāng)期損益，在表外核算，而且應(yīng)收利息逐步?jīng)_減利息收入,5年消化;2002年，財金[2002]5號文件規(guī)定,貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款，其應(yīng)收利息不再計入當(dāng)期損益,在表外核算，已入賬的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷，轉(zhuǎn)入表外核算。（二） 按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實資產(chǎn)負(fù)債，但能改變損益的業(yè)務(wù)中國人民銀行規(guī)定，表外業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實資產(chǎn)負(fù)債,但能改變損益的業(yè)務(wù)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易類三種類型的業(yè)務(wù)。其中擔(dān)保類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行接受客戶的委托對第三方承擔(dān)責(zé)任的業(yè)務(wù)，包括擔(dān)保（保函）、備用信用證、跟單信用證、承兌等;承諾類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在未來某一日期按照事先約定的條件向客戶提供約定的信用業(yè)務(wù)，包括貸款承諾等;金融衍生交易類業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行為滿足客戶保值或自身頭寸管理等需要而進行的貨幣和利率的遠(yuǎn)期、掉期、期權(quán)等衍生交易業(yè)務(wù)。（三）按照會計定義、會計原則不屬于表內(nèi)核算的內(nèi)容，但根據(jù)管理需要應(yīng)在表外登記的事項隨著中間業(yè)務(wù)的發(fā)展，銀行各種代理業(yè)務(wù)及其他中間業(yè)務(wù)越來越多，為了做好業(yè)務(wù)，有時需要在表外登記有關(guān)信息，如上面提到的委托貸款業(yè)務(wù),由于委托人委托銀行監(jiān)督貸款的使用,協(xié)助收回貸款，因此，銀行應(yīng)對貸出的本金、利率等原始信息進行登記，以便心中有數(shù)，利于管理。另外，有些資產(chǎn)雖然不屬于本行的資產(chǎn)，但為了加強管理，確保其安全