電子商務(wù)流轉(zhuǎn)稅的理論與實(shí)踐問題研究

電子商務(wù)流轉(zhuǎn)稅的理論與實(shí)踐問題研究

中國現(xiàn)行的稅制主要包括三個(gè)稅收類別：增值稅、消費(fèi)稅和稅法。目前，國務(wù)院發(fā)布了《增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅暫行條例》和《消費(fèi)者稅務(wù)條例》。如同所得稅法律制度面臨的情形一樣,近年來電子商務(wù)交易的蓬勃發(fā)展,也對(duì)我國建立在上述3個(gè)條例基礎(chǔ)上的流轉(zhuǎn)稅法律制度的適用提出了一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文探討的是電子商務(wù)交易在我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制下的法律屬性問題,即各類電子商務(wù)交易究竟是屬于現(xiàn)行增值稅法或消費(fèi)稅法意義上的貨物銷售行為,還是現(xiàn)行營業(yè)稅法意義上的勞務(wù)提供或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為。這個(gè)問題不僅關(guān)系到我國現(xiàn)行的有關(guān)流轉(zhuǎn)稅制度在適用于各類電子商務(wù)交易課稅時(shí),能否在更大范圍和程度上實(shí)現(xiàn)課稅的公平與合理,避免與傳統(tǒng)交易方式之間形成稅收差別待遇,而且也影響到信息經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)代政府稅基的穩(wěn)固和拓展,以及我國的電子商務(wù)稅收制度與各國相關(guān)稅收制度的配合協(xié)調(diào)。一、流轉(zhuǎn)稅體制下的交付義務(wù)盡管目前國內(nèi)外對(duì)電子商務(wù)交易尚未形成一致的定義,但借助現(xiàn)代化的計(jì)算機(jī)通訊技術(shù),通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)從事商業(yè)交易活動(dòng),通常被認(rèn)為是屬于電子商務(wù)交易概念涵蓋的范圍。(P9-20)建立在現(xiàn)代數(shù)據(jù)通訊和計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)上的電子商務(wù)交易,就其涉及的交易標(biāo)的而言,既可能是傳統(tǒng)的有形動(dòng)產(chǎn)貨物和需要實(shí)際現(xiàn)場履行的勞務(wù),也可能是承載于有形媒介物中的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,如儲(chǔ)存在軟盤、光碟中的書籍、雜志、音像作品等,更多的則是單純的可通過互聯(lián)網(wǎng)直接傳輸?shù)臄?shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)。因此,電子商務(wù)交易根據(jù)履行交付義務(wù)方式的不同,大體可區(qū)分為直接的電子商務(wù)交易和間接的電子商務(wù)交易兩類。直接的電子商務(wù)交易,亦稱“在線交易”(on-linetransactions),是指包括履行貨物的交付或服務(wù)的提供義務(wù)在內(nèi)的全部交易環(huán)節(jié),都是通過計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)完成的電子商務(wù)交易。能夠?qū)崿F(xiàn)這種在線交易的關(guān)鍵因素,是作為銷售商品或服務(wù)的賣方提供給買方的是那些可以直接經(jīng)由互聯(lián)網(wǎng)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)化商品和服務(wù)(簡稱數(shù)據(jù)化產(chǎn)品),如可以通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)送或網(wǎng)上直接下載的電子書籍、報(bào)刊、音像作品、計(jì)算機(jī)軟件和各種技術(shù)服務(wù)或資訊產(chǎn)品等。而間接的電子商務(wù),也稱“離線交易”(off-linetransactions),是指交易的談判、簽約、單證制作簽發(fā)和款項(xiàng)支付等環(huán)節(jié)是通過計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的,但賣方銷售的仍然是實(shí)體性或稱物理性(physical)的商品或勞務(wù),如各種有形貨物和勞務(wù),包括儲(chǔ)存在磁盤、光碟等物理性媒介物內(nèi)的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品和服務(wù),它們?nèi)孕枰ㄟ^傳統(tǒng)的方式如運(yùn)輸、郵寄和現(xiàn)場實(shí)際提供等方式完成交付。(P402)上述間接性的電子商務(wù)交易,在我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制下的稅收法律屬性的確定,似乎并不存在太大的困難或問題。在離線交易情形下,由于作為交易標(biāo)的的貨物或服務(wù),仍然是有形的商品和服務(wù),并且是通過運(yùn)輸、郵寄和現(xiàn)場提供等方式履行交付義務(wù),在交易的流轉(zhuǎn)稅屬性認(rèn)定上,它們與傳統(tǒng)交易方式下的貨物銷售或勞務(wù)提供沒有什么不同。如果交易涉及的是有形商品的買賣,屬于現(xiàn)行增值稅的課稅范圍(如果交易的標(biāo)的物屬于應(yīng)課消費(fèi)稅的消費(fèi)品貨物,同時(shí)也在消費(fèi)稅的課征范圍);如果交易涉及的是除加工、修理修配外的各種勞務(wù)、無形財(cái)產(chǎn)和有形的不動(dòng)產(chǎn)的銷售,則屬于營業(yè)稅的課稅范圍。雖然在理論上有人對(duì)在離線交易方式下將承載于光盤、磁碟等有形媒介物中的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品認(rèn)定為有形貨物課稅仍持有異議,但目前包括中國在內(nèi)的多數(shù)國家在有關(guān)電子商務(wù)稅收立法或?qū)嵺`中都是將銷售儲(chǔ)存于有形媒介物中的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,視為提供有形貨物按銷售有形貨物課征增值稅或銷售稅。根據(jù)中國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新,發(fā)展高科技,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》文件規(guī)定,對(duì)銷售承載計(jì)算機(jī)程序軟件的有形媒介物(包括軟盤、硬盤和光碟等),應(yīng)視為增值稅意義上的銷售貨物課征增值稅。瑞士海關(guān)當(dāng)局認(rèn)為,進(jìn)口以光碟或磁盤銷售批量銷售的軟件產(chǎn)品,應(yīng)認(rèn)定為有形貨物進(jìn)口課征關(guān)稅1。對(duì)現(xiàn)行的有關(guān)流轉(zhuǎn)稅課稅范圍規(guī)定的適用構(gòu)成挑戰(zhàn)的主要是直接電子商務(wù)交易方式下,交易雙方通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程交付的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的定性問題。由于這類通過互聯(lián)網(wǎng)直接傳送的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品并無形體,這類電子商務(wù)交易在流轉(zhuǎn)稅法上的性質(zhì)究竟是銷售貨物、提供服務(wù)或是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)?這個(gè)問題首先關(guān)系到通過在線交易發(fā)生的流轉(zhuǎn)額(銷售額)在現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅體制下究應(yīng)課征增值稅,還是營業(yè)稅?我國現(xiàn)行的增值稅和營業(yè)稅雖然同屬流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅收,但在適用稅率、稅目和計(jì)算征收稅款的方式等方面,存在著較大的差別。在線電子商務(wù)交易額歸屬于增值稅或是營業(yè)稅課稅范圍,對(duì)納稅人而言有著實(shí)質(zhì)性的利害關(guān)系。例如,通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)送或下載的電子書籍或報(bào)刊,如果認(rèn)定為貨物銷售,在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制下屬于增值稅課稅范圍,可適用13%的增值稅優(yōu)惠稅率和以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅額。如果定性為營業(yè)稅法意義上的提供應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓著作權(quán),則應(yīng)納入營業(yè)稅的課稅范圍,按營業(yè)銷售毛額課征3%-5%的營業(yè)稅,不能適用以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅方式。其次,我國現(xiàn)行營業(yè)稅實(shí)行的是復(fù)稅率制,不同稅目適用的法定稅率不一致,而且同時(shí)還有諸多減免稅的政策優(yōu)惠規(guī)定。例如,外國企業(yè)和外籍個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入,根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定,免征營業(yè)稅2。因此,一項(xiàng)在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,究竟應(yīng)認(rèn)定為文化體育業(yè)稅目下的應(yīng)稅服務(wù),或是其他服務(wù)業(yè)稅目范圍內(nèi)的咨詢服務(wù),是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目意義上的提供專有技術(shù),還是一般的轉(zhuǎn)讓著作權(quán)行為,不僅直接關(guān)系到交易的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)輕重,也影響到稅法的準(zhǔn)確適用。再次,在跨國電子商務(wù)交易情形下,如何確定在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)稅法律屬性,還關(guān)系到我國現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅法上確立的稅收管轄權(quán)的行使。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第1條規(guī)定,在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的交易,均應(yīng)在中國課征營業(yè)稅。這里所謂的在中國境內(nèi)提供勞務(wù),是指所提供的勞務(wù)發(fā)生在中國境內(nèi)3。雖然《營業(yè)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》中均沒有對(duì)勞務(wù)發(fā)生地這一概念作出明確的解釋界定,但在稅務(wù)實(shí)踐中一般是以勞務(wù)的提供地或履行地視為勞務(wù)的發(fā)生地4;在涉及營業(yè)機(jī)構(gòu)提供勞務(wù)的情形,則通常是以機(jī)構(gòu)的所在地為勞務(wù)的發(fā)生地5。所謂在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),是指所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)在中國境內(nèi)使用,即實(shí)行的是財(cái)產(chǎn)使用地稅收管轄權(quán)原則。而《增值稅暫行條例》第1條意義上所說的在中國境內(nèi)銷售貨物,則是指所銷售的貨物的起運(yùn)地或所在地在中國境內(nèi)。這體現(xiàn)了對(duì)貨物銷售實(shí)行的是起點(diǎn)課稅原則。由于現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制對(duì)貨物銷售、勞務(wù)提供和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)行的稅收管轄權(quán)原則不盡一致,中外當(dāng)事人之間直接通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的某項(xiàng)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易,在現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制下的稅法屬性應(yīng)如何認(rèn)定,還直接關(guān)系到我國政府的稅收管轄權(quán)和財(cái)政利益。在不改變現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅制確立的稅收管轄權(quán)原則的前提下,對(duì)位于境外的賣方通過遠(yuǎn)程在線交易方式出售給境內(nèi)買方的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,如果定性為營業(yè)稅意義上的提供勞務(wù)或是增值稅意義上的有形貨物銷售,由于勞務(wù)的提供地或貨物的起運(yùn)地難以認(rèn)定是在中國境內(nèi),我國依法不應(yīng)行使課稅權(quán)征收營業(yè)稅;如果認(rèn)定為是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)交易,由于無形資產(chǎn)的使用地在中國境內(nèi),依照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定,我國有權(quán)對(duì)此項(xiàng)無形資產(chǎn)交易課征營業(yè)稅。二、第三,數(shù)字地形產(chǎn)品的交易屬性如何確定在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的稅收法律屬性,是目前各國財(cái)稅當(dāng)局在電子商務(wù)稅收上面臨的共同問題。稅法理論界有以下幾種不同的觀點(diǎn):1.銷售貨物說。此說認(rèn)為通過網(wǎng)絡(luò)直接發(fā)送或下載的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品(如電子書刊、音樂和影像等),在流轉(zhuǎn)稅屬性上應(yīng)該認(rèn)定為銷售貨物。理由是此類數(shù)據(jù)化產(chǎn)品與其有形的形式(如紙質(zhì)書刊、儲(chǔ)存于磁盤、光碟之類的有形介質(zhì)中的音樂和影像),在功能用途上基本相同,在稅收上應(yīng)該與其有形的形式同樣對(duì)待,視同貨物銷售,唯有如此才符合稅收中性基本原則,不致在離線交易、在線交易和傳統(tǒng)交易方式之間產(chǎn)生稅收差別待遇。(P9)2.銷售服務(wù)說。此說主張?jiān)诰€交易中賣方提供的并非有形的貨物而是無形的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,應(yīng)該與無形的勞務(wù)一樣對(duì)待,在流轉(zhuǎn)稅意義上定性為銷售勞務(wù)行為。(P18)(P60)3.授權(quán)行為說。此說認(rèn)為目前在線交易的內(nèi)容,大多是擁有數(shù)據(jù)資料著作權(quán)的一方將有關(guān)數(shù)據(jù)資料直接通過網(wǎng)絡(luò)傳輸給對(duì)方,并許可對(duì)方在支付對(duì)價(jià)的條件下在一定范圍內(nèi)使用其數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,這類交易的性質(zhì)或重點(diǎn)在于數(shù)據(jù)資料使用權(quán)的授予。因此,此類交易應(yīng)定性為轉(zhuǎn)讓或許可使用無形財(cái)產(chǎn)權(quán)利的行為6。4.區(qū)別對(duì)待說。此說認(rèn)為數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的性質(zhì)介于有形貨物和服務(wù)之間,應(yīng)分類區(qū)別對(duì)待。其中像電腦軟件、電子書籍這類數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,盡管是通過網(wǎng)絡(luò)傳輸,應(yīng)認(rèn)定為有形貨物銷售。至于音樂、影像和動(dòng)畫之類的數(shù)據(jù)產(chǎn)品,依據(jù)消費(fèi)者是否能通過網(wǎng)絡(luò)合法下載并可永久性儲(chǔ)存于儲(chǔ)存裝置內(nèi),可區(qū)分為購買有形商品或服務(wù)。如果通過在線數(shù)據(jù)化傳輸所取得的影像、動(dòng)畫或其他記錄拷貝,消費(fèi)者可以將它們永久儲(chǔ)存在某種媒介物內(nèi)(如磁盤、光碟等),則此種在線交易性質(zhì)是購買貨物;如果網(wǎng)上下載的此類數(shù)據(jù)化產(chǎn)品不能被消費(fèi)者合法地永久儲(chǔ)存,或消費(fèi)者僅擁有線上閱讀、觀看或在一定期間內(nèi)使用的權(quán)利,這種情形下消費(fèi)者不過是支付對(duì)價(jià)取得一段使用期間,并未實(shí)質(zhì)獲得數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的所有權(quán),這種交易性質(zhì)應(yīng)認(rèn)定屬于購買服務(wù)。(P150-151)在數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的定性問題上,有關(guān)國家和國際組織的稅收立法和司法實(shí)踐也并不一致。在美國,聯(lián)邦稅收中沒有類似我國的增值稅和營業(yè)稅這樣的流轉(zhuǎn)稅稅種,對(duì)銷售有形動(dòng)產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)課征流轉(zhuǎn)稅屬于各州的稅權(quán)范圍。目前美國各州征收的這類流轉(zhuǎn)稅的具體稅種,包括一般零售稅(generalsaletax,retailtax),特種零售稅(specialsaletax,excisetax)和使用稅(usetax)等。(P136-137)在計(jì)算機(jī)軟件這種數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是否構(gòu)成各州零售稅和使用稅課稅對(duì)象的有形動(dòng)產(chǎn)這個(gè)問題上,各州法院的司法實(shí)踐存在分歧。在1976年田納西州最高法院審理的CommerceUnionBankv.Tidwell案和1977年阿拉巴馬州法院審理的Alabamav.CentralComputerServiceInc.案中,兩個(gè)法院的判決均認(rèn)為計(jì)算機(jī)軟件程序,即使是載于像磁盤和磁卡這類有形媒介中,本質(zhì)上仍屬于無形的智能知識(shí),不構(gòu)成有形動(dòng)產(chǎn),不能成為各州的零售稅和使用稅的課征對(duì)象7。而1994年路易斯安納州最高法院在SouthCentralBellTelephoneCo.v.Barthelemy一案的判決中卻有完全相反的見解。該案涉及SouthCentralBellTelephone公司通過網(wǎng)絡(luò)傳輸購進(jìn)的電腦軟件是否屬于有形動(dòng)產(chǎn)而須課征該州的零售稅和使用稅問題。州最高法院的判決意見歸納為兩點(diǎn):其一,法院否定了電腦軟件僅僅是智能知識(shí)的概念,認(rèn)為電腦軟件需要儲(chǔ)存在磁帶或硬盤等實(shí)體媒介物內(nèi),占據(jù)了實(shí)體空間,具有實(shí)體存在性,并且人類要察覺電腦軟件的存在必須借助于機(jī)器輔助,因此它符合有形財(cái)產(chǎn)的定義;其二,電腦軟件的交付方式,不應(yīng)改變?cè)撥浖男再|(zhì)。不論是先將軟件儲(chǔ)存于軟盤或光碟等有形介質(zhì)物中再寄售給消費(fèi)者,或者是直接將軟件通過數(shù)據(jù)化傳輸方式交付給消費(fèi)者,兩者的性質(zhì)均應(yīng)相同,屬于有形動(dòng)產(chǎn),因此須要繳納州的零售稅和使用稅8。目前,美國聯(lián)邦最高法院尚未對(duì)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的稅法屬性發(fā)表意見,由于美國各州對(duì)于在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品是否課征零售稅或使用稅的態(tài)度不同,為避免因此而影響阻礙跨州的電子商務(wù)交易發(fā)展,聯(lián)邦政府在1998年頒布了《因特網(wǎng)免稅法》(InternetTaxFreedomAct),禁止各州對(duì)互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易征收任何現(xiàn)行稅種以外的新的稅收,有效期三年,并且于2001年11月又通過了《網(wǎng)絡(luò)稅收非歧視法》(InternetTaxNondiscriminationAct),將前述法令規(guī)定的凍結(jié)課稅的期間再延長2年至2003年11月。歐盟在各成員國推行統(tǒng)一的增值稅制度,其增值稅的課稅范圍包括在歐盟境內(nèi)進(jìn)行的貨物或勞務(wù)提供以及進(jìn)口貨物行為9。歐盟關(guān)于增值稅的第6號(hào)指令第5條將提供貨物定義為所有權(quán)人轉(zhuǎn)讓處分其有形財(cái)產(chǎn)的行為,而凡不構(gòu)成第5條意義上的提供貨物的其他交易,包括轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)權(quán)利,均屬于提供勞務(wù)的行為。關(guān)于在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的定性問題,早在1998年歐盟委員會(huì)就在發(fā)表的題為《通訊、電子商務(wù)與間接稅》的研究報(bào)告和2001年2月向歐盟理事會(huì)提出的關(guān)于修改增值稅第6號(hào)指令的建議案中明確主張,“凡通過電子網(wǎng)絡(luò)以數(shù)據(jù)形式將某種產(chǎn)品提供給對(duì)方的行為,應(yīng)認(rèn)為是增值稅意義上的勞務(wù)提供?！撤N產(chǎn)品,在其有形的形態(tài)下,屬于增值稅意義上的貨物,而在以電子方式傳輸?shù)那樾蜗?則屬于增值稅意義上的勞務(wù)?！?0歐盟委員會(huì)的上述主張和建議已實(shí)際貫徹體現(xiàn)于2002年5月歐盟理事會(huì)通過的關(guān)于修改增值稅第6號(hào)指令的第2002/38/EC號(hào)指令中。根據(jù)這個(gè)指令的解釋,提供網(wǎng)址、網(wǎng)址寄宿(website-hosting)、程序和設(shè)備的遠(yuǎn)程維護(hù)、以及以在線方式提供軟件、音像、游戲、資料和數(shù)據(jù)庫使用等數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,均屬于增值稅第6號(hào)指令第9條第(2)款(e)項(xiàng)意義上的以電子方式提供服務(wù)的行為11。與歐盟的主張一樣,新加坡和瑞士的稅務(wù)當(dāng)局也認(rèn)為數(shù)據(jù)化產(chǎn)品在流轉(zhuǎn)稅意義上應(yīng)該定性為服務(wù)12。而加拿大、巴西和日本等國則主張?zhí)峁?shù)據(jù)化產(chǎn)品即可能定性為服務(wù),也可能認(rèn)定為提供無形財(cái)產(chǎn)。(P457-458)三、出現(xiàn)無形資產(chǎn)的在線交易在我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅體制下,在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品如何定性,應(yīng)該結(jié)合我國有關(guān)稅種制度的實(shí)際情況,綜合考慮各方面因素來確定。既要注意貫徹稅收中性和公平原則,也要考慮課稅的效益和技術(shù)上的可行性;既要從國內(nèi)稅制的實(shí)際出發(fā),又要看到電子商務(wù)稅收國際協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢(shì)。筆者認(rèn)為,在我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制度未進(jìn)行根本性的改革調(diào)整的情況下,在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品提供,應(yīng)該區(qū)別具體情況,分別確定為提供服務(wù)或轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)權(quán)利性質(zhì)的行為,納入營業(yè)稅的課稅對(duì)象范圍。其理由主要有以下諸項(xiàng):1.從我國現(xiàn)行有關(guān)流轉(zhuǎn)稅的制度規(guī)定來看,在線提供數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易,更適宜歸入營業(yè)稅而非增值稅的課稅范圍。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的定義解釋,現(xiàn)行增值稅意義上的銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。所謂貨物,是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。而屬于增值稅課稅范圍的有償提供加工、修理修配勞務(wù),前者是指由委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù);后者是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù),使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)13。因此,現(xiàn)行增值稅法規(guī)定的課稅客體,一類是各種有形財(cái)產(chǎn),以及視同有形財(cái)產(chǎn)的電力、熱力和氣體等自然力。銷售貨物在法律上的結(jié)果是完整意義上的貨物所有權(quán)由賣方轉(zhuǎn)移至買方。另一類是范圍有限的加工和修理修配勞務(wù),此類勞務(wù)必須是通過有形的現(xiàn)場實(shí)際履行方式提供,不可能以在線交易的方式完成。通過在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品,無論是各種軟件、游戲、書刊、音像制品,還是咨詢意見和情報(bào)資料,其本身都是由人們?cè)O(shè)計(jì)的數(shù)碼組合而成,并無任何形體,它們不能脫離計(jì)算機(jī)設(shè)備存在,不具備有形動(dòng)產(chǎn)的物理特征,也不屬于自然力。而且,就目前通過網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)行的各種數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易的實(shí)際情況看,大多數(shù)交易性質(zhì)并非是嚴(yán)格意義上的所有權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓,更多地是數(shù)據(jù)化產(chǎn)品使用權(quán)的授予,即賣方在提供給買方某種數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的同時(shí),對(duì)買方使用和處分該數(shù)據(jù)化產(chǎn)品往往附有各種限制,如僅限在一定期限內(nèi)買方個(gè)人或企業(yè)內(nèi)部復(fù)制使用和不得用于商業(yè)銷售等,具有明顯的權(quán)利許可特征;或者是賣方負(fù)有提供后續(xù)服務(wù)性質(zhì)的義務(wù),如提供數(shù)據(jù)倉庫、應(yīng)用程序寄宿、軟件維護(hù)和數(shù)據(jù)庫檢索以及網(wǎng)上專業(yè)咨詢服務(wù)等在線交易14。前一類在線交易情形,更符合于我國現(xiàn)行營業(yè)稅法規(guī)定意義上的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)交易15。而后一類在線交易則視具體交易情形分別更接近于營業(yè)稅稅目中的倉儲(chǔ)、租賃業(yè),電信服務(wù)和其他服務(wù)業(yè)等細(xì)目規(guī)定范圍內(nèi)的服務(wù)交易。如果要將它們認(rèn)定為銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù),顯然是前述《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的定義解釋所難以包容的。2.從貫徹稅收中性和稅負(fù)公平的課稅原則的需要上說,在我國現(xiàn)行稅制下,將在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品定性為銷售服務(wù)或無形資產(chǎn),能夠在更大程度上體現(xiàn)稅收中性原則和實(shí)現(xiàn)課稅公平。稅收中性原則要求在各種形式的電子商務(wù)之間以及電子商務(wù)與傳統(tǒng)商業(yè)交易之間,應(yīng)實(shí)現(xiàn)課稅的中性和平等,企業(yè)的決策應(yīng)基于經(jīng)濟(jì)因素而非稅收因素的考慮,在相似情形下從事相似性質(zhì)交易的納稅人,應(yīng)被課征相同水平的稅收。前述主張?jiān)诰€交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品應(yīng)該定性為貨物銷售的觀點(diǎn),主要來自美國稅法理論界和實(shí)務(wù)部門,其基本理由是認(rèn)為不應(yīng)由于納稅人從事商業(yè)交易方式的不同而在納稅義務(wù)上有差別待遇,采用傳統(tǒng)商業(yè)交易方式從事某種商品的銷售活動(dòng)(例如銷售紙質(zhì)書刊)應(yīng)該與通過互聯(lián)網(wǎng)交易方式銷售類似性質(zhì)的商品(如電子書刊)承擔(dān)同等的稅收負(fù)擔(dān)。就這種觀點(diǎn)的基本論據(jù)本身而言并無可厚非,問題在于這種針對(duì)美國的流轉(zhuǎn)稅制環(huán)境提出的主張并非是一種能夠“放之四海而皆準(zhǔn)”的真理,在不同的國家的流轉(zhuǎn)稅制度下,將在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品認(rèn)定為有形貨物銷售的結(jié)果,可能在更大范圍和程度上背離稅收中性和課稅公平原則。從貫徹體現(xiàn)稅收中性和課稅公平原則的需要來考慮,數(shù)據(jù)化產(chǎn)品究竟應(yīng)該定性為貨物銷售,還是服務(wù)提供或是轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn),必須結(jié)合特定國家的有關(guān)流轉(zhuǎn)稅制的具體情況進(jìn)行分析。美國各州開征的一般零售稅和使用稅的課稅對(duì)象,主要是各種有形貨物銷售行為,僅有少數(shù)的勞務(wù)交易被納入課稅范圍。(P137-139)因此,在美國各州的稅制下,在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品如果認(rèn)定為提供勞務(wù)或服務(wù),將難以納入各州現(xiàn)行的一般零售稅和使用稅的課稅對(duì)象范圍,其結(jié)果勢(shì)必導(dǎo)致在線交易與傳統(tǒng)商業(yè)交易之間的稅負(fù)失衡。我國現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅制結(jié)構(gòu)是對(duì)有形貨物銷售與有償勞務(wù)提供分別課征增值稅(對(duì)一般有形貨物和加工修理修配勞務(wù))、消費(fèi)稅(對(duì)特定消費(fèi)品貨物)和營業(yè)稅的多稅種流轉(zhuǎn)稅體制。在營業(yè)稅制下,納入其課稅對(duì)象范圍的各種服務(wù)和勞務(wù)活動(dòng)種類較多,涵蓋范圍較廣。如前所述,目前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)通過網(wǎng)絡(luò)直接進(jìn)行的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易,就其性質(zhì)和內(nèi)容而言,大多數(shù)交易更接近于現(xiàn)行營業(yè)稅上的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、服務(wù)業(yè)等稅目規(guī)定范圍內(nèi)的勞務(wù)或服務(wù)活動(dòng)。如果將這些在線數(shù)據(jù)化交易活動(dòng)定性為有形貨物銷售,納入現(xiàn)行增值稅的課稅范圍,將造成通過在線交易方式提供這些服務(wù)活動(dòng)的納稅人與采用傳統(tǒng)交易方式從事這些服務(wù)提供的納稅人之間的流轉(zhuǎn)稅負(fù)不平衡,其結(jié)果可能是在更大程度和范圍上背離了稅收中性和稅負(fù)公平原則。主張?jiān)诰€交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品應(yīng)定性為貨物銷售的論者經(jīng)常以紙質(zhì)書刊和電子書刊為例,說明兩者內(nèi)容功用相同,彼此之間不應(yīng)有稅負(fù)差異,進(jìn)而推論在線交易數(shù)據(jù)化產(chǎn)品宜視為有形貨物銷售,方合符稅收中性和課稅公平原則。這種見解仍值得商榷。就目前在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的實(shí)際情形來看,它們與傳統(tǒng)交易方式下的有形貨物的一個(gè)顯著區(qū)別是前者往往還同時(shí)具有互動(dòng)性質(zhì)和功能。以印刷的紙質(zhì)報(bào)刊和在線提供的電子報(bào)刊為例,消費(fèi)者購買紙質(zhì)報(bào)刊,他只能閱覽這份紙面報(bào)刊上登載的相關(guān)信息內(nèi)容;如果在線購買一份電子報(bào)刊,消費(fèi)者可以同時(shí)瀏覽該報(bào)刊近期的相關(guān)內(nèi)容,得到相關(guān)的新聞背景鏈接服務(wù),甚至可能與編輯和其他讀者就有關(guān)問題即時(shí)進(jìn)行網(wǎng)上的討論交流。電子報(bào)刊的這類互動(dòng)性能和服務(wù)是傳統(tǒng)的紙質(zhì)報(bào)刊所不具備的。還應(yīng)該看到,我國現(xiàn)行營業(yè)稅制對(duì)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)實(shí)行財(cái)產(chǎn)使用地稅收管轄權(quán)原則,根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第1條及其《實(shí)施細(xì)則》第7條第1款第3項(xiàng),以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的有關(guān)文件規(guī)定,外國企業(yè)和外籍個(gè)人從中國境外向中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所取得的銷售收入,應(yīng)在中國課征營業(yè)稅16。如果將在線數(shù)據(jù)化產(chǎn)品交易定性為貨物銷售,目前在網(wǎng)上交易中占有相當(dāng)比例的涉及著作權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用內(nèi)容的交易就不屬于現(xiàn)行營業(yè)稅的課稅范圍。這樣一方面會(huì)形成與采用傳統(tǒng)交易方式轉(zhuǎn)讓著作權(quán)之間的稅收差別待遇,有悖稅負(fù)公平原則;另一方面在這類跨境的網(wǎng)上交易情形下,由于作為貨物的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品的起運(yùn)地和所在地不在中國境內(nèi),難以認(rèn)定構(gòu)成在中國境內(nèi)銷售貨物,依照現(xiàn)行增值稅條例對(duì)貨物銷售確定的稅收管轄權(quán)原則無法在中國課征增值稅。另外,根據(jù)WTO《信息技術(shù)協(xié)議》的要求,原則上從2000年1月1日起,該多邊協(xié)議的成員方應(yīng)取消對(duì)包括各種軟件在內(nèi)的信息技術(shù)產(chǎn)品的進(jìn)口關(guān)稅及其他稅費(fèi)。(P262-267)中國已經(jīng)于2003年4月加入《信息技術(shù)協(xié)議》。如果我國將在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品確定為現(xiàn)行增值稅意義上的有形貨物銷售,依照上述多邊協(xié)議的有關(guān)規(guī)定,同樣也不能對(duì)作為貨物進(jìn)口的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。這樣的結(jié)果顯然不利于維護(hù)我國的稅收權(quán)益。如果將在線交易的數(shù)據(jù)化產(chǎn)品定性為現(xiàn)行營業(yè)稅意義上的勞務(wù)提供或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn),則不在該多邊協(xié)議的規(guī)范約束范圍。3.在線交易數(shù)據(jù)化產(chǎn)品定性為銷售服務(wù)或無形資產(chǎn),符合目前國際社會(huì)在電子商務(wù)課稅