全球性誠信危機背景下的新思考

全球性誠信危機背景下的新思考全球性誠信危機背景下的新思考［摘要］目前全球性會計危機源于會計本質(zhì)的迷失與扭曲。從理論上看，會計本質(zhì)有“控制論”、“理性導向論”、“經(jīng)濟考試論”、“契約關(guān)系論”?，F(xiàn)代會計在其發(fā)展歷史進程中，十分明顯地表現(xiàn)出與經(jīng)濟、技術(shù)、管理控制融匯一體的本質(zhì)特征。作者認為揭示這些長期以來為會計界普遍忽視的會計本質(zhì)特征，可以有助于我們正確認識會計危機進而探求應(yīng)對之策。［關(guān)鍵詞］會計本質(zhì)理論觀點歷史分析當人類社會滿懷激情和喜悅進入新千年之際，全球會計界卻陷入了極其嚴重的誠信危機之中。從中國的鄭百文、銀廣夏，到美國的安然、世通、施樂、默克，及法國的維旺迪，社會各界對會計作假的譴責此起彼伏。我們認為，會計面臨的全球性危機實際上是會計本質(zhì)的迷失或扭曲，也是社會各界對會計本質(zhì)缺乏全面正確認識的結(jié)果。在今天重新認識會計本質(zhì)，對正確認識會計危機進而科學設(shè)計應(yīng)對策略，有著特別重要的意義。本文試圖采用較為寬廣的理論透視和歷史分析方法，為深化人們對會計本質(zhì)問題的認識提供較為翔實的背景資料，在此基礎(chǔ)上提出我們的看法。一、會計本質(zhì):說東道西孰有理關(guān)于會計本質(zhì)，理論界已有諸多爭論，最初的爭議集中在兩大觀點:管理活動論和信息系統(tǒng)論。其后，有學者認為兩者并無實質(zhì)性分歧，完全可以合二為一。這幾年有關(guān)會計本質(zhì)的爭論幾乎堰旗息鼓，會計界對此的進一步研究似乎失去了往日的熱情。其實，會計本質(zhì)研究的歷史，遠不象我們過去談?wù)摰哪菢营M窄。以下僅就筆者所及的代表性文獻，對會計本質(zhì)問題的研究成果作一簡要的歷史回顧。馬克思在《資本論》中對會計本質(zhì)問題的經(jīng)典性結(jié)論已為中國會計界非常熟悉?！坝^念的總結(jié)和過程控制”作為會計定義的一般表述，當然內(nèi)含了會計本質(zhì)。但是，會計本質(zhì)究竟是“觀念總結(jié)”還是“過程控制”，或是兩者合一，依筆者的看法應(yīng)該是“兩者合一”。《資本論》第三卷，馬克思“價值決定及與此有關(guān)的簿記”將比以前任何時候都重要的論斷，表明簿記首先要“反映”“價值決定的結(jié)果”，同時要“控制”“價值決定過程”。按馬克思的說法，會計的本質(zhì)可以概括為是一種對經(jīng)濟活動“價值、綜合和過程”的反映控制。馬克斯?韋伯，這位19世紀末20世紀初德國最偉大的思想家，把會計本質(zhì)與資本主義制度緊密聯(lián)系起來。認為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”，而“理性獲利過程和行為是靠會計來調(diào)節(jié)的”。根據(jù)這種論斷，會計的本質(zhì)應(yīng)該是“按理性原則來核算和調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動”。那么，理性原則的實質(zhì)內(nèi)容是什么,按亞當?斯密的說法，真正的理性是主體自我分成兩半，一半以“檢查及裁判者”身份控制另一半自私自利行為，即以“道德人?來控制”經(jīng)濟人“，實現(xiàn)”主體為自身提供自動引導“，保證人們在追求自我利益的過程中盡可能的增進社會利益。美國著名會計學家A?C例特爾頓對韋伯的這種會計本質(zhì)論表述得更充分:”會計有助于把自我利益引向理性的社會利益"(A?C?利特爾頓，1953)。韋伯的”會計本質(zhì)論“對我們正確地評估當前會計的世界性危機及反思傳統(tǒng)的會計理論，具有一定的啟發(fā)價值?；羲菇?K?W?Hoskin)與邁克夫(R?H?MacVe)兩位美國會計學家，1993年發(fā)表了一篇極有影響力的論文:“會計學:一門學科規(guī)則”。在這篇文章中，兩位作者一反美國會計權(quán)威安東尼(R?Anthony)為代表的傳統(tǒng)會計理論，通過會計與相關(guān)學科及其實踐發(fā)展關(guān)系歷史的全面考察，旗幟鮮明地指出“會計學并不是經(jīng)濟學和社會心理學的附屬”，在對社會及經(jīng)濟生活的作用方面，比經(jīng)濟學、心理學在“相當程度上更有優(yōu)先地位，因為會計學密切地參與建構(gòu)一個被現(xiàn)代經(jīng)濟學及心理學所發(fā)明的世界，會計學是這些學科存在的條件因素?！薄皶媽W是一門獨立的知識”。關(guān)于會計本質(zhì)，兩位作者以極為有趣的歷史分析作了揭示。首先，在十九世紀下半葉逐步形成了管理主義?。管理主義體現(xiàn)了兩大基本原則:1.權(quán)力越來越通過書寫和信息流通來行使，從而出現(xiàn)了“書寫信息中心主義”。現(xiàn)代組織和個人都以“書寫”為中心，否則管理就缺乏基本依據(jù)。2.一切都必須納入考評之中，分數(shù)成為考評的主要依據(jù)，從而體現(xiàn)了管理“可測算性”和“可審計性”。在管理主義中，“總是通過會計的數(shù)據(jù)不斷對人事評估，訂立規(guī)矩和目標、提出推算預測及事后的檢討等進行檢查評級”。世界上最權(quán)威的權(quán)力與知識，莫過于“書寫”，人或事、行為一旦被“書寫”，將“不可抹煞”也“無法否認”，而且“廣為流傳”。會計無疑是一種“經(jīng)濟書寫”，正是這種“經(jīng)濟書寫”，才使管理大企業(yè)和復雜的經(jīng)濟活動成為可能。因此，兩位作者把會計本質(zhì)概括為“學科規(guī)訓的權(quán)力”即“經(jīng)濟書寫”。盡管自相拉圖開始，都把“書寫僅僅看作為口語的補充”，而且這種書寫受到了柏拉圖的嚴厲批評，因為它“把意義僵化起來，中止了對話交流，用已死的文字取代了活的思想”。然而，書寫最終還是成了“表達、建立和形成我們整個思想模式及知識架構(gòu)的主要手段”，恰如我只能以書寫論文的方式表達我對會計本質(zhì)問題的最近思考一樣。霍斯金和邁克夫的研究為我們認識會計本質(zhì)提供了一個嶄新的視角。他們認為，考試已成為現(xiàn)代教育制度的重要環(huán)節(jié)，只有考試才能把教師與學生的創(chuàng)造性和積極性充分地調(diào)動起來。而會計恰恰為現(xiàn)代市場經(jīng)濟創(chuàng)造了一種定期考試的制度。一個企業(yè)欲取得較好的考試成績，必須認真嚴格地按市場規(guī)則組織、經(jīng)營和管理自己的經(jīng)濟活動;而市場為了實現(xiàn)競爭的公平、公正，必須保證各個企業(yè)的考試成績是真實可靠并且在全社會范圍內(nèi)是可比的。從這個意義上講，會計的本質(zhì)是試圖為現(xiàn)代市場經(jīng)濟建立一個公正、公平的資源配置和運作的考試制度。不過在這種市場經(jīng)濟考試制度的實施中，作弊現(xiàn)象始終存在，有時作弊竟達到了目的。但是，人類社會從未因考試作弊現(xiàn)象的日益嚴重而廢除考試制度，通常的做法是不斷完善考試制度。關(guān)于會計本質(zhì)，會計界還有一種頗有影響的觀點，認為會計是“組織賴以存在的基礎(chǔ)”。所謂組織是個人或團體之間契約的組合，則會計成為組織設(shè)計和履行契約的基本保障。這方面權(quán)威說法是美國著名會計學家井夙雄治(YujiIjiri)在其1975年出版的具有國際影響的《會計計量理論》一書中闡明的基本觀點:會計是便于協(xié)調(diào)各利益集團之間財產(chǎn)經(jīng)管責任的系統(tǒng)。而集其大成者是美國耶魯大學夏思?桑德(ShyamSunder)教授1997年出版的《會計與控制理論》一書。桑德認為，整個社會都是由組織組成的，既然是不同主體之間的一組契約，那么組織運作過程中，不同主體之間的沖突就必然存在，而這種沖突輕則影響效率、浪費資源，重則導致組織解體甚至死亡。因此，解決組織內(nèi)部的沖突就成為組織賴以存在并健康發(fā)展的一個基本前提。“共享信息”是解決組織沖突的不二法門。“如果不把共同知識的變量引入契約中，就會產(chǎn)生爭論或欺騙?！M織中的會計與控制制造共同知識，以便界定主體之間的契約”。這種會計制度的缺失，必然導致社會契約關(guān)系的混亂和扭曲，從而引發(fā)嚴重的社會經(jīng)濟問題。對此，加拿大著名會計學家威廉姆R?司可脫(WinianR?ScOtt)回顧美國SEC建立的歷史，十分贊成人們的普遍判斷，即“操縱和濫用財務(wù)報告的嚴重事實”，“是導致1929年經(jīng)濟危機的直接原因”。(司可脫，1994)。按桑德的觀點，會計本質(zhì)可從微觀與宏觀兩個角度予以考察。從微觀角度看，會計保證組織契約的實施和推行，主要解決了以下問題:“(1)計量每個人的貢獻;(2)計量并向每一參與者分配利益;(3)向參與者報告有關(guān)契約履行程度的情況;(4)向潛在的參與者提供信息，以便維護在組織所賴以取得資源的各類要素市場上的流動性;(5)提供像共同知識那樣的特定信息，以幫助降低協(xié)商契約的成本?！?司可脫)，由此可見，會計通過計量提供各類契約締結(jié)和履行方面的信息，有效地協(xié)調(diào)了廣泛存在于各類組織的契約關(guān)系，為維護社會和經(jīng)濟的正常秩序提供保障。桑德揭示了會計在企業(yè)契約過程中所發(fā)揮的五大職能:?計量各個主體對于企業(yè)資源集合的投入;?確定并支付每個主體的約定利益;?把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體;?幫助維持一個締約地位和由占有者提供生產(chǎn)要素的流動的市場，以使一個主體的辭職或?qū)脻M不會危及企業(yè)的存亡;?適應(yīng)多方主體的契約分期商定的特點，向所有參與者提供證實的信息的共同知識，以便進行協(xié)商和擬訂契約。(1997)。桑德認為上述五項職能是理解會計本質(zhì)的關(guān)鍵。因此，離開了會計，企業(yè)契約就不復存在，更談不上順利履行了。從宏觀角度看，會計的本質(zhì)主要體現(xiàn)在一系列會計慣例和準則制度上。全社會形成統(tǒng)一會計標準，可使個人行為符合社會決策標準。在實際生活中，會計準則具有“約束行為”和“報酬依據(jù)”的功能。埃迪(H?C?Edey)和貝克斯特(W?T?BaXter)把會計準則分為四種類型:？披露和解釋會計政策的準則;?統(tǒng)一財務(wù)報告的格式和列示的準則;?披露特殊事項和不確定性的準則;?會計計量準則(桑德，1997)。這四個準則中，第1類是最高層次準則，解決會計信息披露的基本規(guī)范，后3類是具體操作性準則，解決如何披露問題。桑德認為:“財務(wù)會計的標準化使得按組成單位來設(shè)計契約組合成為可能”(1997)，也大大地降低了會計與審計費用。通過微觀與宏觀層面對會計本質(zhì)的全面考察，桑德得出了這樣的結(jié)論:“會計與控制是組織賴以結(jié)合、運作、維持、變化和分解的一個關(guān)鍵要素。”對于一個組織乃至整個社會而言，“資源和人是硬件，會計與控制是操作軟件”(1997)。因此，會計是契約關(guān)系的產(chǎn)物，會計的基本目標是為了科學設(shè)計，并督促履行各種組織契約。以上我們從有限的若干歷史文獻中，依據(jù)作者的判斷，選取了具有一定代表性的觀點，試圖反映有關(guān)會計本質(zhì)問題的主要不同看法?？偟膩砜矗R克思的觀點可概括為“價值反映控制”論，韋伯的看法可歸結(jié)為“理性核算和調(diào)節(jié)”論，霍斯金與邁克夫的主張可表述為“經(jīng)濟書寫”論，桑德的結(jié)論可簡稱為“契約關(guān)系”論。這些觀點為我們在21世紀初期面對會計全球性危機，重新認識會計本質(zhì)提供了基本理論方面的指導。毫無疑問，當前會計領(lǐng)域面臨的嚴重問題，都與上述會計本質(zhì)相悖。二、會計本質(zhì):云游四海卿為家系統(tǒng)觀察會計產(chǎn)生發(fā)展的歷史，可以由表及里管窺會計之本質(zhì)。在此，我們擬從西方社會發(fā)展尤其以進入工業(yè)社會之后的歷史為依據(jù)，因為這與現(xiàn)代會計本質(zhì)的聯(lián)系較為直接。美國著名的中世紀史專家詹姆斯?W?湯普遜(JamesWestfanThompson)在《中世紀晚期歐洲經(jīng)濟社會史》一書中，提供了中世紀晚期歐洲社會經(jīng)濟發(fā)展重大事件的豐富資料。其中，有關(guān)會計方法和制度占據(jù)很大的篇幅。他認為，中世紀晚期恰處于資本主義生產(chǎn)方式在歐洲逐步形成時期，引發(fā)這場經(jīng)濟革命的是“信用”、“合伙”、“商業(yè)社團”、“公司”等組織制度和貿(mào)易手段的出現(xiàn)。這些新興事物也成了現(xiàn)代經(jīng)營方法的起源，而對這一起源發(fā)揮關(guān)鍵性作用的是“簿記制度”的形成。“簿記技術(shù)的成熟與商業(yè)的發(fā)展齊頭并進”(湯普遜)。意大利人作為中世紀最卓越的商業(yè)民族，不僅創(chuàng)造性地廣泛運用了“匯票”，從而引發(fā)了一場“商業(yè)革命?，而且適應(yīng)經(jīng)濟交易的現(xiàn)實需要發(fā)明了”復式簿記“，使經(jīng)濟文明進步能以我們感知和理解的形式記錄下來，也為商業(yè)經(jīng)營管理提供了可靠的依據(jù)。湯普遜把復式簿記看作為會計適應(yīng)中世紀經(jīng)濟革命而實現(xiàn)的相應(yīng)發(fā)展。現(xiàn)代簿記技術(shù)的真正源頭是”羅馬的簿記制度“。羅馬人早已把日記賬、賬簿、分類賬應(yīng)用自如，但在七世紀羅馬人的記賬方法在西歐已為人遺忘，只是在東羅馬帝國得以延續(xù)，并傳授給阿拉伯人，阿拉伯數(shù)字開始代替羅馬數(shù)字成為記賬手段。十字軍東征，意大利的威尼斯、熱那亞、佛羅倫薩商人，又把失傳數(shù)百年之久的簿記方法再度引入，由此形成了使用阿拉伯計數(shù)法的新會計和嚴格抵制新奇的阿拉伯計數(shù)的老會計兩大陣營。1202年，人類有史以來最早論述簿記法的著作《算經(jīng)》在意大利出版，作者是數(shù)學家比薩的列奧納多;1398年，一本論述簿記方法的佚名入門書在意大利廣為流傳。1478年，意大利的特雷維索印出了世界第一本商業(yè)算術(shù)教科書，1484年，威尼斯印出了彼得羅?博爾戈的算術(shù)論著，之后先后印行了歷版，成為會計領(lǐng)域”第一部意義重大影響深遠的著作“（湯普遜）。1494年，帕喬利出版第一本透徹論述復式簿記法的著作。其實，復式簿記早在1278年就在熱那亞廣為運用。那么，發(fā)源并在日后流行于世界的復式記賬（現(xiàn)代會計的核心）的本質(zhì)是什么呢,對此，帕喬利認為:”借貸記賬法是記述商業(yè)活動的最有效的方法“（R?G?布朗），如果沒有這種系統(tǒng)的記錄，就”無法從事經(jīng)營“。A?R?詹寧斯（A?RJennings）在為《帕喬利會計論》一書英文版作序中，對發(fā)源于意大利的復式簿記，利用帕喬利的口吻作了較精辟的概括:”他懂得數(shù)據(jù)字符才是反映信用的唯一可靠的基礎(chǔ);他充分認識到內(nèi)部控制的重要性;他提醒人們應(yīng)注意某些商人會“記兩套賬，一套給買方看，另一套則給賣方看”;他提倡對賬目進行審核。井屁雄治對以復式簿記為核心的現(xiàn)代會計的本質(zhì)曾作了畫龍點睛的結(jié)論:“經(jīng)管責任乃是復式簿記制的核心?，”復式簿記最基本的貢獻就是它讓經(jīng)理和會計人員經(jīng)受這種（經(jīng)管責任）壓力，一定要交待財富的變化“（并尻雄治）。由此可見，現(xiàn)代會計本質(zhì)從其誕生日起，就極為鮮明地表現(xiàn)為關(guān)注”經(jīng)管責任“。時至今日，這種本質(zhì)仍在會計實務(wù)中充分體現(xiàn)著。在現(xiàn)代工業(yè)革命發(fā)祥地英國，會計的作用令人矚目。英國工業(yè)革命與瓦特的名字緊密相聯(lián)。但瓦特的發(fā)明只是工業(yè)革命的前提，若缺乏“成功地經(jīng)營利用”發(fā)明這一環(huán)節(jié)，工業(yè)革命將不會發(fā)生。那么，是什么樣的力量，導致瓦特發(fā)明的蒸汽機得以“成功地經(jīng)營利用”的呢,答案非常簡單，是精明的會計知識。史學家認為，在瓦特事業(yè)生涯中，甚至在整個產(chǎn)業(yè)革命進程中，不能忘掉兩個人的名字:約翰?羅巴克和馬修?博爾頓。瓦特因為資金短缺，在1765年左右?guī)缀跬耆艞壛搜芯浚ǖ谝患苷羝麢C是1769年才安裝的）。善于算計的羅巴克感受到瓦特研究的巨大的經(jīng)濟價值，在瓦特企圖放棄研究之時，熱情地倡議并與瓦特簽合同合作，由羅巴克出資并承擔瓦特繼續(xù)研究在工業(yè)上利用的風險，成功后羅巴克分享其三分之二的利潤?！斑@份合同在蒸汽史上開辟了一個時代，蒸汽正是在那時走出了實驗室，進入它即將加以改造的工業(yè)世界中去，這多虧羅巴克的大膽的創(chuàng)新精神”（保爾?芒圖，1959）。但羅巴克的算計還是未能充分地預見自己財務(wù)前景和投資風險，1769年，第一臺蒸汽機試運用，結(jié)果效果不理想，技術(shù)與財務(wù)兩方面告產(chǎn)生了嚴重問題，1773年羅巴克破產(chǎn)。但瓦特并未因此受多大牽連，因為另一位工于算計的博爾頓隨時開始了與之的合伙。關(guān)于馬修?博爾頓，芒圖這樣評價:“為伯明翰工業(yè)威望作出也許是最大貢獻的人，其成功完全歸功于他的商人才干，同時也歸因于他的組織才能和指揮才能，正是以大膽而機巧的熟悉市場的財源和需要的商人資格，他才敢于負擔瓦特的發(fā)明費用以使發(fā)明成為實用的東西?！保D）羅巴克因瓦特研究投入而欠博爾頓1200磅，博爾頓非?？犊ㄗh不要這份錢，只要羅巴克將其與瓦特的合伙合同轉(zhuǎn)讓給他。在索霍工廠（博爾頓的企業(yè)），瓦特成功地運用會計知識正確地估算了本項研究及其花費，從而獲準專利證期限延長為25年。在其后的研究開發(fā)中，瓦特和博爾頓面臨著很多財務(wù)上的困難，但由于會計的正確預計和資金的合理調(diào)度，加上博爾頓良好的社會關(guān)系，使其逢兇化吉，1775年后索霍工廠陸續(xù)開發(fā)出適應(yīng)不同用途的蒸汽機并贏得了市場，終于在1787年，開始獲取利潤。保爾?芒圖囿于專業(yè)并沒有過多地介紹瓦特事業(yè)成功全過程中會計發(fā)揮了什么樣的作用，但從上面有限的描述中，我們不難看出并結(jié)論:沒有一個科學合理的會計系統(tǒng)，瓦特的事業(yè)是難以為繼的，僅此而言，會計從本質(zhì)上講是現(xiàn)代各項科技創(chuàng)新成功地運用的一項保證。在英國工業(yè)革命的浪潮中，作為工業(yè)革命的前奏，交通體系的建設(shè)亦賴于會計的關(guān)鍵性作用。1745年始，英國的內(nèi)陸交通呈現(xiàn)突飛猛進的發(fā)展，出現(xiàn)了英國第一代工程師，其中一個最為傳奇的人物當屬瞎子約翰?梅特卡夫，他那奇高的會計天賦使其能用“特有的，幾乎無法向別人說明的那種方法定出他的計劃和概算，……想出了一個快而花錢少的方法來穩(wěn)固沼澤地。”會計與技術(shù)的融匯一體，使會計發(fā)揮作用的空間大為拓展。會計的這種本質(zhì)特性，在現(xiàn)代成本的發(fā)展歷程中得到了充分證明。成本會計無疑是現(xiàn)代會計作用于現(xiàn)實經(jīng)濟的最直接有效的基本方法，而成本會計的發(fā)展完善幾乎是工程師們的功勞，技術(shù)對會計發(fā)展的基本推動作用于此可證。會計的發(fā)展表現(xiàn)出了對技術(shù)進步的積極回應(yīng)，甚至可以說，科學技術(shù)進步都會在會計發(fā)展進程中打下深深烙印。與技術(shù)發(fā)展同步，或者說與技術(shù)交融發(fā)展互相促進，是會計發(fā)展中體現(xiàn)出的一個非常明顯的本質(zhì)特征。英國工業(yè)革命的另一位巨子喬塞亞?韋奇伍德，他憑從生意伙伴和親密朋友托馬斯?本特利那里學到的宗教、商業(yè)（包括會計）和藝術(shù)，化學、詩歌等知識，首先游說鼓動最終贏得了政界和金融界支持他開挖連接利物浦港與赫爾港運河，從而為其取得廉價的磁上逐步建立起陶器工業(yè)王國奠定了基礎(chǔ)。1769年，韋奇伍德。本特利公司陷于財務(wù)困境，當過會計的韋奇伍德為此深入分析成本結(jié)構(gòu)，從而區(qū)別了生產(chǎn)過程中的“固定成本”與“變動成本”，在此基礎(chǔ)上，重新制定了積極招攬?zhí)厥庥唵蔚恼撸瑫媱?chuàng)新使韋奇伍德迅速擺脫了現(xiàn)金不足困境。他在《韋氏產(chǎn)品價目明細冊》中所說的:“對大部分產(chǎn)品生產(chǎn)來說，在規(guī)定時間內(nèi)盡可能多地大量生產(chǎn)同類產(chǎn)品有多么驚人的結(jié)果”（托馬斯?K?麥格勞，1997），已成為現(xiàn)代管理會計的一句名言。由此可見，工業(yè)革命時期的會計，表現(xiàn)出了非常強烈的促進技術(shù)、制度和管理創(chuàng)新的內(nèi)在沖動，會計彌足珍貴的這種本質(zhì)特征，使其在緊接其后的現(xiàn)代工商業(yè)制度形成過程中發(fā)揮了更為積極的作用?，F(xiàn)代工商業(yè)制度的形成，一方面為會計作用提供了更為廣闊和復雜的空間，另一方面也是會計積極服務(wù)于經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。雖然在傳統(tǒng)公司中，會計提供的信息是良好的日常管理不可缺少的依據(jù)，但會計真正被用于控制，則是19世紀50年代后的事情。就世界范圍看，19世紀初期，美國會計實務(wù)遠遠落后于英國，會計并非用來監(jiān)督控制生產(chǎn)過程（錢德勒，1977）。19世紀50年代，美國第一個現(xiàn)代工商企業(yè)——鐵路誕生，從而形成了“各種嶄新的內(nèi)部管理程序以及會計和統(tǒng)計監(jiān)督”制度（錢德勒）。伊利鐵路的丹尼爾?麥卡勒姆借助于電報系統(tǒng)建立了“時報表”制度，收到的信息立即被整理成清晰明了的表格，一眼就可以看出火車在各區(qū)段的位置及進度。列車長、站務(wù)員、工程師分別提供“日報表”，由此匯總而成“月報表”。為了有效地開展會計考評，“麥卡勒姆要求五個營運區(qū)段均設(shè)獨立且詳細的會計賬目?！保ㄥX德勒）這種詳細的賬目及其“時、日、月報表”，不僅用于協(xié)調(diào)流量和評價工作，對于了解和控制成本及制訂價格，也是不可少的。麥卡勒姆的經(jīng)驗，經(jīng)《美國鐵路》雜志的廣為報導而為廣大工商界人上效仿，賓夕法尼亞鐵路在首任主管J?埃德加?湯姆森的領(lǐng)導下，不僅積極推行，而且作了適當改進，從而“促成了會計脫離簿記領(lǐng)域而自成一門學科”（錢德勒）。新的會計作業(yè)分為三大類:財務(wù)會計、固定資本核算和成本會計，財務(wù)會計包括對鐵路線上每日發(fā)生的數(shù)以百計的財務(wù)交易的逐日記錄、編列、整理和審計等，將這些數(shù)據(jù)加以綜合即能提供編制鐵路資產(chǎn)負債表與評估公司財務(wù)狀況的信息。固定資本核算解決了長期以來未予恰當處理的“折舊”和“修理費”歸屬問題，修理費與購置費用列為經(jīng)營費用。成本會計的完善略晚于前兩者，19世紀60年代，成本會計才成為鐵路管理的一種基本方法。忠實體現(xiàn)麥卡勒姆成本會計與監(jiān)督思想的，是路易斯維爾和納什維爾鐵路的總主管艾伯特?芬克。他將會計賬目分為4類，第1類為一定限度內(nèi)不隨運輸量改變的成本，第2類為受貨運量影響而不受運輸長短影響的成本，第3類為隨火車行駛次數(shù)改變的“運轉(zhuǎn)費用”，第4類為財務(wù)費用。按現(xiàn)在的分析，第2類為變動成本，其余大體上都可歸為固定成本范疇。芬克認為前3類成本應(yīng)按每車——英里為每個區(qū)段作出計量，這樣，根據(jù)不同區(qū)段在不同時間的費用以及不同區(qū)段的物質(zhì)與經(jīng)濟特征，總主管就能相當準確地分辨出造成不同成本的原因。利用這些長期積累下來的歷史資料并經(jīng)常審閱當前的財務(wù)和經(jīng)營報表，總主管可以有效評估各支線及其主管的工作情況（錢德勒）。這種詳細、真實的成本資料，也為日后鐵路“卡特爾”制訂統(tǒng)一的“運費”標準提供了充分依據(jù)。但鐵路“卡特爾”的工作并不順利，統(tǒng)一運費并未得以有效執(zhí)行，單單地依賴會計信息遇到了挑戰(zhàn)，“充分依據(jù)、合理價格”并沒有真正遇制人類“貪婪”的習性，“華爾街惡魔”古爾德乘機興風作浪，“卡特爾”的種種努力最終都歸于失敗。會計實務(wù)又碰到了道德挑戰(zhàn)。這充分說明，如果人們普遍缺乏明智和善良的誠意，那會計制度再嚴密合理也是徒勞的。鋼鐵產(chǎn)業(yè)的興起為現(xiàn)代會計注入了新的活力，它好比“無數(shù)的小公司，它們各由一位****的工頭統(tǒng)治著”，與鐵路業(yè)所有站段都必須服從統(tǒng)一調(diào)度的特點截然不同。但鐵路行業(yè)分區(qū)段考評的會計制度，使安德魯?卡內(nèi)基深受啟發(fā)，并聘用曾長期任職于美國鐵路公司的威廉?P?希恩為總經(jīng)理，引用并發(fā)展了“會計憑證制度”，建立實用的成本報表制度，報表上載明生產(chǎn)每噸鋼軌所需的礦石、石灰石、煤灰、焦炭、生鐵、低錳鐵、耐火材料、修繕、燃料和人工等費用。這樣的成本會計制度產(chǎn)生了奇特效果:“各車間最詳細的材料和人工費用，每天、每周均出現(xiàn)在會計賬簿上;而與之有關(guān)的每一個人也很快地了解了這件事的意義上。這些人覺得并常常談起公司通過這些賬簿而把眼睛盯著他們”（錢德勒）。鐵德勒在總結(jié)這一段歷史時發(fā)出了以下感慨:“美國鋼鐵工業(yè)的歷史有力地說明，技術(shù)上的創(chuàng)新，能源的集約使用、工廠設(shè)計和全面的管理程序，是如何有效地造成通過能力在速度和數(shù)量上的巨大增加，以及與之相等的作業(yè)生產(chǎn)率的提高。卡內(nèi)基之所以能在這個行業(yè)出類拔草，得力于實行新的技術(shù)，和把鐵路公司發(fā)展起來的合理方法和成本監(jiān)督，創(chuàng)造性地轉(zhuǎn)用到制造業(yè)上”（錢德勒）。在現(xiàn)代工商業(yè)制度逐步成熟過程中，成本會計和管理會計產(chǎn)生并完善，這是會計適應(yīng)環(huán)境從而銳意進取的結(jié)果。1886年，亨利?R?湯在美國機械工程師協(xié)會年會上作了“作為經(jīng)濟學家的工程師”的主題發(fā)言，他認為為了改進組織和管理，應(yīng)予考慮的問題有兩類，即工廠管理和工廠會計，會計問題成了工程師們關(guān)注的熱門話題。在湯之后，另有兩個重要發(fā)言，主題竟都是會計，一個是亨利?梅特卡夫（1885年出版的第一本成本會計專著的作者），另一個是奧伯林?斯密，討論固定資本核算。1886年的美國機械工程師協(xié)會年會，在現(xiàn)代會計發(fā)展史上是值得記載的一件大事。首先，梅特卡夫介紹的“車間——訂單記賬制度”，使成本計算與監(jiān)督實現(xiàn)同步化，徹底改善了基本的成本會計，大大地發(fā)展了美國鐵路和卡內(nèi)基會計制度，使“控制”職能有了具體實現(xiàn)方式。其次，對現(xiàn)代管理發(fā)揮奠基作用、被譽為“科學管理之父”的弗雷德里克?亞?泰羅也參加了年會，并指出了梅特卡夫方法的重大缺點。年會上各種會計制度方法的介紹也使其大受啟發(fā)，“泰羅在以后的信件中，曾提到他在發(fā)展內(nèi)部的統(tǒng)計監(jiān)督時，整個來說是依靠鐵路的會計方法，而在具體細節(jié)上則是依靠會計憑證制度”（錢德勒）。梅特卡夫的努力使成本會計真正具備了控制職能，其研究論文為實踐中發(fā)展具有控制職能的成本會計奠定了基礎(chǔ)。年會討論的主題及論文極大地感染了泰羅，對于其日后成為“科學管理之父”產(chǎn)生了重大影響。雖然現(xiàn)在已無法引用確鑿的資料證明會計在泰羅形成“科學管理思想”過程中的關(guān)鍵作用，但有兩點值得我們進一步研究。其一，環(huán)境造就人。泰羅走上工作崗位時，恰逢大西洋兩岸已有人努力把與工廠管理有關(guān)的兩項主要技術(shù)專業(yè)——工程與會計——結(jié)合起來。泰羅進入費城米德維爾鋼鐵廠后，短短12（1878年,1890年）由車間管理員、技師、小組長、工長、維修工廠、制圖部主任升任為總工程師。在此過程中他悟出了兩條日后使其成為“科學管理之父”的基本原則:“集中全力擴大利潤”和“用科學的精確調(diào)查和知識代替原有的判斷和意見”。這幾乎都是工程與會計有機結(jié)合思維的成果，都與會計緊密相關(guān)，又取決于工程技術(shù)保證。其二，可能出于對會計重要性的切身感受，工程師身份的泰羅在獨立進行管理咨詢的1893,1898年間，通過刻苦自學終于真正完全掌握了會計知識（林德爾?厄威克，1956）。泰羅對會計知識的如此重視，足以證明會計對其個人發(fā)展和思想完善有極其重要的作用。19世紀末美國工程師協(xié)會的年會，似乎已辦成了會計學術(shù)年會。這表明，這一時期的會計學家基本上存在于工程師隊伍中，如同一開始的會計學家來自于數(shù)學家隊伍，會計知識因此變得更實用，運用更廣泛，其技術(shù)性特征在日益加強。與此同時，幾乎所有的工商行業(yè)都廣泛地采用了肇始于美國鐵路、主要用于控制和協(xié)調(diào)的會計制度，而且會計的實務(wù)在深度、廣度上有所發(fā)展，單位成本計算精確到小數(shù)點后5位，會計數(shù)據(jù)用于預測判斷及評估各部門、個人的業(yè)績，內(nèi)部審計開始引起人們的重視，管理會計顯現(xiàn)端倪。這一時期，改進會計監(jiān)督制度會進一步提高生產(chǎn)率已成為共識。會計為托拉斯這樣嶄新的組織提供強有力的管理支持，“理事會依靠經(jīng)營單位提供的會計和統(tǒng)計數(shù)據(jù)來評估業(yè)績”。（錢德勒）作為工商業(yè)的杰出代表，杜邦公司的經(jīng)濟發(fā)展，很大程度上依賴于會計創(chuàng)新的有力支持。為適應(yīng)迅速發(fā)展的經(jīng)營管理需要，杜邦公司的組織結(jié)構(gòu)作了徹底調(diào)整。公司財務(wù)部門的職員1903至1904年就從12人增加到200人以上，以適應(yīng)集權(quán)管理的需要，從而結(jié)束了成本會計、固定資本核算和財務(wù)會計三者之間長期分隔的現(xiàn)象，突出了會計對成本的控制作用。同時，公司財務(wù)部重新定義了“利潤”概念使之更加適用，并利用“投資回收率”作為評估績效和進行計劃的基本管理工具，至1910年，已發(fā)展出一套后來成為20世紀工業(yè)企業(yè)標準會計程序的會計方法和會計監(jiān)督。在第一次世界大戰(zhàn)前，杜邦公司財務(wù)部門進一步改進了“投資回收率”指標，分解為“投資周轉(zhuǎn)率”和“銷售利潤率”之乘積，反映一個企業(yè)對其資源的使用強度（能力），再分層作因素分析，就得到了影響企業(yè)投資回收率的基本因素及其關(guān)系圖，形成了現(xiàn)代企業(yè)廣泛運用的“杜邦財務(wù)分析模型”。錢德勒認為，正是這些會計的創(chuàng)新，才得以確定“現(xiàn)代管理對利潤率和生產(chǎn)率所作出的那部分基本貢獻——通過對經(jīng)由生產(chǎn)和分配過程的材料流程進行管理協(xié)調(diào)而得到的節(jié)約”，“才使管理上的有形之手在協(xié)調(diào)和監(jiān)督經(jīng)濟活動方面得以替代市場力量的無形的手”（錢德勒）。“現(xiàn)代工商業(yè)的兩大基本職能——協(xié)調(diào)并監(jiān)督當前的貨品的生產(chǎn)與分配，以及為未來的生產(chǎn)和分配分源資源”（錢德勒），離開了會計的積極作用，將無法實現(xiàn)。從另一角度，19世紀下半葉和20世紀會計的重大發(fā)展，正是會計為保證現(xiàn)代工商企業(yè)真正實現(xiàn)兩大基本職能而作出的積極回應(yīng)。這恰好印證了美國著名會計學家邁克爾?查特菲爾德對會計本質(zhì)的基本判斷:“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的，會計主要是應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關(guān)?。20世紀20年代，”新的會計方法、預算方法和預測方法都已成為標準的作業(yè)程序“。這些新會計方法，主要在于更加強調(diào)管理控制，實現(xiàn)與技術(shù)融為一體，并且面向未來充分調(diào)動