關于會計監(jiān)督職能的再認識

關于會計監(jiān)督職能的再認識

一、會計監(jiān)督的職能會計是否具有監(jiān)督職能是中國會計理論研究中最令人擔憂的問題。建國初期,在我國的會計文獻中,一般都是提會計的任務與作用,很少涉及到會計職能問題。我國會計學界最早研究和討論會計的職能,是在20世紀60年代。之后,會計職能問題就一直是會計理論研究中的一個熱點問題。1980年中國會計學會成立以后,會計的職能問題又多次被列入學術討論的專題,并在全國范圍內展開了大討論,但分歧依然存在。1985年頒布的《會計法》將會計的職能概括為“核算”與“監(jiān)督”,以法律的形式肯定了會計的監(jiān)督職能,人們對會計職能的爭論也告一段落。近年來,隨著經濟體制的轉變,在我國經濟生活中出現(xiàn)了會計信息嚴重失真、會計工作秩序混亂等現(xiàn)象,困擾了社會主義市場經濟的健康發(fā)展,會計監(jiān)督問題再一次引起了人們的高度重視。我們認為,會計具有監(jiān)督的職能是不容置疑的。具體體現(xiàn)在會計機構和會計人員在會計核算中對單位經濟活動的合法性、合理性和會計資料的真實性、完整性的監(jiān)督。由于會計屬于單位內部的管理和服務活動,因此會計機構和會計人員所履行的會計監(jiān)督只能是一種內部監(jiān)督。全面地看,會計監(jiān)督應有兩層含義:一是會計機構和會計人員對單位經濟活動過程的監(jiān)督,如上所述,這是會計的基本職能之一;二是對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督,以及對會計監(jiān)督工作的再監(jiān)督,這既包括單位負責人對本單位會計機構和會計人員工作與會計行為的監(jiān)督,也包括單位外部對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督。上述對會計監(jiān)督含義的區(qū)分是十分重要的,有利于我們合理劃分會計監(jiān)督的層次及各監(jiān)督層次的職責分工,構建高效、有力的會計監(jiān)督體系。長期以來,我們一直混淆了會計監(jiān)督職責分工、會計監(jiān)督組織機構的層次性,把會計機構和會計人員對企業(yè)經濟活動過程進行監(jiān)督的職能放大,會計人員不僅被賦予了監(jiān)督本單位經濟活動的職責,而且還要求會計人員代表政府對單位負責人的違法違紀行為進行監(jiān)督。會計監(jiān)督被作為政府監(jiān)督的基礎環(huán)節(jié),會計人員被賦予了“雙重身份”。這種會計人員“雙重身份”的安排與我們長期實行的計劃經濟管理體制不無關系。應該肯定,會計人員的“雙重身份”在計劃經濟體制下還是起到了積極的作用,是與當時的計劃經濟管理體制相符的。但隨著經濟管理體制的改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,這種“雙重身份”的弊端逐漸暴露出來。由于會計人員并不具備監(jiān)督者應有的獨立地位,其人事關系、切身利益從屬于所在單位,因此無法很好地行使對所在單位,尤其是對其上級——單位負責人的監(jiān)督。會計人員堅持原則,履行監(jiān)督職責,往往會受到單位負責人的阻撓,甚至打擊報復,使會計人員處于進退兩難的尷尬境地,會計監(jiān)督的作用難以真正發(fā)揮。我們認為,在社會主義市場經濟條件下,要求會計人員站在國家立場上對本單位實行監(jiān)督,實際上將會計這一內部管理活動從單位內部分離出來,既缺乏理論基礎,在實踐中也存在諸多困難,把簡單問題復雜化,搞亂了管理體制。正本清源,會計機構和會計人員應對單位經濟活動過程和會計資料真實性、完整性實行內部會計監(jiān)督,而外部監(jiān)督分別賦予單位所有者、政府主管部門與其他相關管理部門以及其他的利益相關者。新《會計法》在“會計監(jiān)督”問題上有較大突破。更適應于社會主義市場經濟,為構建和完善適應現(xiàn)代企業(yè)制度的會計監(jiān)督體系提供了法律依據(jù)。二、企業(yè)內部的監(jiān)督—會計監(jiān)督與企業(yè)法人治理結構現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是現(xiàn)代產權制度,其特征是出資者所有權與企業(yè)法人財產權相分離,企業(yè)不是由出資人作為個人來進行管理,而是由一個法人治理結構來經營和管理。股東授權董事會經營企業(yè),董事會則委托經理人員進行日常管理,從而形成了一系列的契約關系,并通過這些契約將企業(yè)法人治理結構的各方連接起來。從這個意義上講,現(xiàn)代企業(yè)實質上是一系列契約合同的組合。由于簽訂契約的委托人和受托人或代理人雙方之間存在著利益不對稱和信息不對稱性,受托人或代理人就可能會作出逆向選擇和道德風險,給委托人造成損失,為了克服受托人或代理人可能作出的逆向選擇和道德風險,委托人必須設置恰當?shù)募顧C制以協(xié)調委托人和受托人或代理人的利益關系,并通過建立和健全監(jiān)督機制來減輕信息不對稱造成的損失。鑒于財務活動和會計信息的綜合性和重要性,會計監(jiān)督自然成為這種監(jiān)督體系的一個重要組成部分,它是企業(yè)法人治理結構中實現(xiàn)權力制衡的制度安排。由于現(xiàn)代企業(yè)存在著多個層次的委托——受托或代理關系,上述的信息不對稱也體現(xiàn)在多個層次上。如董事會比股東掌握更多的信息,經理人比董事會掌握更多的信息,部門經理比總經理、一般職工比部門經理掌握更多的信息等。因此,解決信息不對稱問題的監(jiān)督體系之一的會計監(jiān)督也應是多層次的。但基本可以分為兩大類:一類是企業(yè)內部會計監(jiān)督,其監(jiān)督主體主要是會計人員,并服務于企業(yè)經營管理當局;另一類是企業(yè)外部會計監(jiān)督,其監(jiān)督主體主要是股東及其委托的監(jiān)事會、注冊會計師等。此外,債權人、政府主管部門及其他業(yè)務主管部門等對企業(yè)進行的會計監(jiān)督也屬于外部會計監(jiān)督。我國國有企業(yè)經過公司制改造,已初步建立起以出資人所有權和企業(yè)法人財產權相分離為主要特征的現(xiàn)代企業(yè)制度。國有企業(yè)從原來作為政府的附屬物轉變?yōu)樽灾鹘洜I、自負盈虧的市場主體。但由于在改革中過于強調放權,再加上國有企業(yè)所有者主體的缺位,使得在放權后本應建立和加強的監(jiān)督機制沒有建立或未真正發(fā)揮其應有作用,特別是企業(yè)外部監(jiān)督非常薄弱,從而產生了嚴重的“內部人控制”現(xiàn)象。具體表現(xiàn)在經理人在職期間過度消費、虛報財務帳、濫發(fā)獎金、轉移和侵蝕國有資本以及短期行為等。這種“內部人控制”在大量為內部人謀取利益的同時,損害了國家作為出資者的利益,必須加以遏制。會計監(jiān)督體系的建立和完善,會計監(jiān)督職責的加強,是保證我們初步建立的現(xiàn)代企業(yè)制度良好運行的一項重要機制,有助于改善所有者缺位和內部人控制現(xiàn)象造成的弊端。三、財務管理職能的定位如前所述,新修訂的《會計法》在“會計監(jiān)督”問題上的突破對于理順會計監(jiān)督體制、強化會計監(jiān)督等具有重要意義,但是,也應該看到,拋開再監(jiān)督不談,我們前面所說的“會計監(jiān)督”事實上包含兩種不同性質的監(jiān)督?！皶嫏C構和會計人員對單位經濟活動過程的監(jiān)督”實質上是以資金運動為監(jiān)督客體的內部財務監(jiān)督,它是企業(yè)財務監(jiān)管的一個重要組成部分,而“對單位會計工作和會計行為的監(jiān)督,包括對會計資料的真實性、完整性的監(jiān)督”則是以資金運動產生的價值信息和以會計機構、會計人員提供的會計信息為客體的會計監(jiān)督。如果只講會計監(jiān)督,而不談財務監(jiān)督,或者將二者與財務管理不加區(qū)分,則會妨礙這兩種不同監(jiān)督職能的發(fā)揮,并對探索科學的國有企業(yè)財務與會計監(jiān)督體系產生不良影響。事實上,財務管理和會計是性質不同的兩項工作,財務監(jiān)督也不同于財務管理。只是在過去的計劃經濟體制下,國家對國有企業(yè)的財務活動實行直接管理,企業(yè)的財務管理基本上由政府部門執(zhí)行,企業(yè)對外投資和資金的使用要由政府部門批準、多余的資金要上交、所需的資金再由上級撥付,企業(yè)的財務管理職能只剩下很小一塊,很不完整,沒有條件將財務管理與會計核算、財務與會計監(jiān)督區(qū)分開來,再加上會計與財務的親緣關系,實際工作中也往往將財務管理和會計工作合并在一個部門,籠統(tǒng)地稱為財會部門或財務部門,也有的稱為會計部門、在這種情況下,財務管理和財務與會計監(jiān)督當然也無法明確區(qū)分。隨著市場經濟體制及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立,一方面,國有企業(yè)的自主權特別是財務自主權得到了落實,財務管理職能回歸企業(yè),從而為企業(yè)財務管理職能的發(fā)揮提供了條件;另一方面,企業(yè)規(guī)模不斷擴大、經濟活動的日趨復雜和財務風險的日益加劇也迫切要求企業(yè)加強財務管理。因此,財務管理與財務監(jiān)督、會計監(jiān)督區(qū)分開來,各行其事,已是大勢所趨。相應地也應明確并區(qū)分財務監(jiān)督與會計監(jiān)督,并充分發(fā)揮各自的作用。我們認為,財務監(jiān)督的主要內容是對財務收支、財務活動的合法性、合理性、效率和效果直接進行監(jiān)督,它側重于對實體資金的監(jiān)督,監(jiān)督的主要依據(jù)是國家有關法規(guī)和本企業(yè)的內部財務制度及財務預算。在現(xiàn)代企業(yè)中,董事會將日常管理權委托給總經理的同時,只保留對重大財務活動的決策權和監(jiān)督權,因此企業(yè)內部財務管理主要是在總經理領導下由企業(yè)財務部門負責的。總經理對企業(yè)財務管理和監(jiān)督負有領導責任。要支持、保障財務部門履行財務管理職責,同時對財務部門進行監(jiān)督,財務部門負責人則領導財務部門對企業(yè)的經濟活動過程和財務收支進行管理和監(jiān)督。會計監(jiān)督則主要是在會計核算過程中對單位經濟活動過程的合理性、合法性和會計資料的真實性、完整性進行監(jiān)督,其監(jiān)督的依據(jù)除財務監(jiān)督的依據(jù)外,還包括相關的會計法和會計制度,其監(jiān)督的主要手段是內部牽制、稽核(包括憑證審核、帳簿審核和報表審核)、對帳和財產清查。在實際工作中,由于會計和財務的親緣關系及為了簡化管理工作秩序,會計監(jiān)督往往還包括一些財務監(jiān)督的內容。與內部財務監(jiān)督一樣,內部會計監(jiān)督也需要分別不同層次。董事長、總經理對企業(yè)內部財務和會計進行的監(jiān)督除由其直接進行監(jiān)督外,還可借助于內部審計來完成。需要指出的是,內部財務監(jiān)督和會計監(jiān)督不同于代表所有者和國家對企業(yè)進行的外部監(jiān)督,它只是為企業(yè)負責人合法經營、提供真實完整的會計資料服務。財務收支是否合法、所提供的會計資料是否真實完整都應由企業(yè)負責人負責并承擔相應的法律責任。四、中央及地方的會計委制為整頓會計工作秩序、治理會計信息失真問題,強化會計監(jiān)督,中央及地方均進行了許多有益的嘗試和探索,創(chuàng)建了種種形式,其中最有影響的當屬會計委派制。雖然會計委派制的試點取得了一定的成效.但其存在的問題也不容忽視,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:(一)委托人的證明責任如前所述,公司的本質是一系列契約合同的組合。如果我們把公司企業(yè)看成一個復雜的契約組合體,那么契約各方的權力和責任必須清楚地加以界定。會計正是以這種委托和受托雙方形成的責任關系為依據(jù),以受托方履行和完成受托責任的過程和結果進行確認、計量和報告。從這個意義上講,會計是直接服務于受托人,通過受托人呈報給委托人有關會計信息而間接服務于委托人。由于作為委托人的出資人與作為受托人的經營者在受托責任信息的獲取方面處于不對稱的狀態(tài),為了防止經營者操縱會計行為以提供虛假信息,委托人采取各種方式加強對受托責任信息的監(jiān)督、鑒證是非常必要的?，F(xiàn)代企業(yè)制度的精髓就是所有權對經營權的有效監(jiān)督。這種監(jiān)督是在所有權和經營權之間的一種權力制衡。但是如果為了加強監(jiān)督將本應受經營者領導的企業(yè)會計行為改為直接由所有者控制,這種權力制衡的格局就會被破壞,這不僅不符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求,而且將使被考核的受托人處于被動、孤立的地位,勢必挫傷經營者的積極性,不利于所有權與經營權的分離,也勢必影響國有企業(yè)改革的健康發(fā)展。(二)關于會計人員的任免權我國《公司法》規(guī)定:股東會(或股東大會)是公司的權力機構,有權選舉和更換董事及由股東代表出任的監(jiān)事,有權審議批準董事會和監(jiān)事會的報告;董事會有權決定公司內部管理機構的設置,有權聘任或解聘公司經理,根據(jù)經理的提名,聘任或解聘公司副經理、財務負責人;公司經理對董事會負責,有權擬定公司內部管理機構設置方案,有權提請聘任或者解聘公司副經理、財務負責人,有權聘任或解聘除應由董事會聘任或解聘以外的負責管理人員。由上述規(guī)定不難看出,企業(yè)財務負責人及各類會計人員的任免權應由董事會和經理組成的企業(yè)管理當局決定,不應受企業(yè)所有者和其他外部利益團體的直接干預。由所有者直接向企業(yè)委派會計人員的作法顯然與上述法律規(guī)定相左。(三)“會計派生制”與“新會計法”的規(guī)定是矛盾的,在會計委制新《會計法》刪除了1985年頒布、1993年修正的《會計法》中第十六條“各單位的會計機構、會計人員對本單位實行會計監(jiān)督”的規(guī)定,去除了會計人員的雙重身份,并且新《會計法》明確了單位負責人應對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。很顯然,會計委派制與新會計法的規(guī)定是矛盾的。我們認為,會計委派制是對會計人員“雙重身份”從組織形式上的強化,帶有濃厚的計劃經濟的色彩,它是對會計監(jiān)督職能的越位,缺乏理論依據(jù)和法律支持,不宜推行。五、企業(yè)外部財務與會計監(jiān)督,政府有關部門共同行使監(jiān)督職能現(xiàn)階段,國有企業(yè)內部財務會計監(jiān)督體系的構建,應考慮企業(yè)的規(guī)模和其對國民經濟的影響。按照新《會計法》,國有和國有資產占控股地位或者主導地位的大中型企業(yè)必須設置總會計師,總會計師的任職資格、任免程序、職責權限由國務院規(guī)定;按照國務院1990年12月31日發(fā)布的《總會計師條例》,總會計師是單位行政領導成員,協(xié)助單位主要行政領導工作,直接對單位主要行政領導人負責;總會計師組織領導本單位的財務管理、成本管理、預算管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面的工作,參與本單位重要經濟問題的分析和決策;總會計師主管審批財務收支工作,除一般的財務收支可以由總會計師授權的財會機構負責或者其他指定人員審批外,重大的財務收支,須經總會計師審批或者由總會計師報單位主要行政領導人批準;企業(yè)的總會計師由本單位主要行政領導人提名,政府主管部門任命或者聘任;免職或者解聘程序與任命或聘任程序相同。有鑒于此,我們認為國有大中型企業(yè)內部財務與會計監(jiān)督可以采取總會計師直接負責制?？倳嫀熛路衷O財務管理部和會計部兩個部門,分別行使財務監(jiān)督和會計監(jiān)督權。總會計師對企業(yè)負責人負責,企業(yè)負責人通過內部審計對財務管理工作和會計工作進行再監(jiān)督,內部審計同時對本企業(yè)其他經濟活動進行監(jiān)督。如果企業(yè)規(guī)模較小,則不必分設財務、會計部門,但在財務會計機構內部應明確分工,由不同的人員行使上述財務與會計監(jiān)督職能。上述內部財務會計監(jiān)督體系分工明確,有利于各行其職。同時,不論是財務監(jiān)督,還是會計監(jiān)督,其在監(jiān)督企業(yè)其他部門經濟活動的同時,都要接受上級領導對其進行的監(jiān)管以及內部審計的監(jiān)督。關于國有企業(yè)外部的財務與會計監(jiān)督,則主要分為代表國家所有者的國有資本管理機構對國有企業(yè)進行的財務與會計監(jiān)督和政府有關部門在其業(yè)務管理中對國有企業(yè)進行的財務與會計監(jiān)督。代表所有者的財務與會計監(jiān)督可以采取經常性監(jiān)督和定期監(jiān)督相結合的方式。代表所有者的經常性監(jiān)督采取財務監(jiān)察委派制的形式(為了避免與現(xiàn)行的財務總監(jiān)制相混淆,我們暫稱其為“財務監(jiān)察”),但對委派的財務監(jiān)察應由股東會(國有獨資