資產(chǎn)定義的歷史演變及其理論基礎(chǔ)

資產(chǎn)定義的歷史演變及其理論基礎(chǔ)

一、資產(chǎn)負債觀或收入費用觀中要素的重新定義,是一個跨財務(wù)會計的概念框架是一種內(nèi)部的邏輯體系，它由兩部分組成：一是一個目標和基本原則，并與各自的關(guān)聯(lián)。這個體系能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓蕜t,并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性(葛家澍、杜興強,2005)。(P45)這里的基本原理,即會計的基本概念,構(gòu)成了概念框架的主體。從概念框架構(gòu)建之初起,財務(wù)報表要素作為概念框架的基本概念一直備受關(guān)注,財務(wù)報表要素的設(shè)定以及對它們的確認和計量,對財務(wù)報表信息的傳遞是至關(guān)重要的。資產(chǎn)毫無疑問是其中最核心、最基本的要素。有不少學(xué)者研究了資產(chǎn)定義在概念框架中的發(fā)展,無一例外地強調(diào)了資產(chǎn)的重要性。首先,財務(wù)報表要素在概念框架中具有舉足輕重的地位,杜興強(2007)認為,在財務(wù)報告體系中,財務(wù)報表是核心;財務(wù)報表要素設(shè)置是否恰當、財務(wù)報表要素定義的導(dǎo)向(資產(chǎn)負債觀或收入費用觀)是否合理,直接關(guān)系到財務(wù)報表的邏輯性和財務(wù)報表的可理解性。其次,各個要素之間是相互聯(lián)系的,理清它們的關(guān)系有助于確定財務(wù)報表要素的焦點是資產(chǎn)。葛家澍、杜興強(2003)認為,要素與要素之間不是孤立的,而且資產(chǎn)在所有要素中總是占據(jù)最重要的位置;負債是企業(yè)的“負資產(chǎn)”,所有者權(quán)益是“凈資產(chǎn)”。成小云、任永川(2010)提出,負債、所有者權(quán)益、收入、費用等要素概念都是衍生、次要的概念,都可以以資產(chǎn)為基礎(chǔ)推導(dǎo)出來,可以用資產(chǎn)進行詮釋或者表述。再次,當前規(guī)范資產(chǎn)定義是十分必要和緊迫的,孫玉甫、劉澤榮(2005)認為,隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展,資產(chǎn)的內(nèi)容和形式發(fā)生了巨大的變化,這些變化必然使得在工業(yè)經(jīng)濟背景下形成的資產(chǎn)概念發(fā)生變化,研究新經(jīng)濟形勢下資產(chǎn)概念的重新表述,必將對財務(wù)會計理論與方法的發(fā)展起重要作用。隨著概念框架的發(fā)展,資產(chǎn)的定義也在不斷地被探索并嘗試更新。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)、國際會計準則理事會(IASB)和英國會計準則委員會(ASB)的現(xiàn)行概念框架中均有對財務(wù)報表要素及資產(chǎn)定義的討論,并且較長時間未得到改進。美國FASB第6號財務(wù)會計概念公告(SFACNo.6)、國際會計準則委員會(IASC)“編報財務(wù)報表的框架”(以下簡稱“IASC概念框架”)和英國ASB“財務(wù)報告原則公告”(以下簡稱“英國原則公告”)等概念框架中提出的資產(chǎn)定義是最典型的,代表了資產(chǎn)定義的三種觀點。進入本世紀以來,隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展,實體經(jīng)濟向虛擬經(jīng)濟擴展,會計理論需要不斷創(chuàng)新,很多新興的金融工具和商譽等是否能夠滿足資產(chǎn)的定義都需要進一步探討。2004年10月,IASB和FASB啟動了“聯(lián)合概念框架項目”(TheJointProjectofConceptualFramework),其中第二階段“要素和確認”重點探討了資產(chǎn)的定義,最終在2008年10月提出了資產(chǎn)的暫行工作定義(WorkingDefinitionofAsset)。2013年7月,IASB發(fā)布了題為“財務(wù)報告概念框架的復(fù)核”(AReviewoftheConceptualFrameworkforFinancialReporting)(以下簡稱“概念框架的復(fù)核”)的討論稿,重新又將資產(chǎn)定義的修改加入議事日程。表1列示了當前各權(quán)威會計機構(gòu)概念框架中的資產(chǎn)定義及其觀點。二、現(xiàn)行概念框架下的資產(chǎn)定義資產(chǎn)是屬于一種作為現(xiàn)時“存量”(stock)的“資源”,還是作為“流量”(flow)且具有不確定性的“未來經(jīng)濟利益”,抑或是一種控制未來經(jīng)濟利益的“權(quán)利或其他獲取權(quán)”(rightsorotheraccess),各大會計準則制定機構(gòu)的現(xiàn)行概念框架對資產(chǎn)定義形成了三種代表性的觀點:“資源觀”、“未來經(jīng)濟利益觀”和“權(quán)利觀”。(一)fasb和“未來經(jīng)濟利益”之間的關(guān)系FASB于1985年12月發(fā)布的SFACNo.6保留了被替代的SFACNo.3中的資產(chǎn)定義,在第25段中提出:“資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成的,某一特定主體取得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益(1)”。FASB概念框架中的資產(chǎn)定義是“未來經(jīng)濟利益觀”的典型代表,雖然存在爭議(因為在SFACNo.6第27段中有指出,符合第25段資產(chǎn)定義的各類項目通常也被稱為“經(jīng)濟資源”,它們是從事消費、生產(chǎn)和交換等經(jīng)濟活動中有用的稀缺資源),但是畢竟FASB是第一個將資產(chǎn)正式定義為“未來經(jīng)濟利益”而不是“經(jīng)濟資源”的準則制定機構(gòu)?！拔磥斫?jīng)濟利益”畢竟不能等同于“經(jīng)濟資源”,曾任美國證券交易委員會(SEC)首席會計師的舒爾茨(Schuetze)指出,幾乎沒人會贊同“企業(yè)擁有貨車,因貨車拉貨可能帶來現(xiàn)金收入(未來經(jīng)濟利益)而將經(jīng)濟利益確認為資產(chǎn),卻不將貨車本身(經(jīng)濟資源)確認為資產(chǎn)”這一做法。同樣,澳大利亞于1995年在其概念框架中給出了“未來經(jīng)濟利益觀”的資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是由過去的交易或其他過去事項形成的,主體控制的未來經(jīng)濟利益?！Y產(chǎn)的控制’意味著主體在追求其目標時從資產(chǎn)中獲利的能力,并且避免或監(jiān)管其他人對此項利益的接近?！?1)由于FASB及其概念框架的影響力和認可度,FASB的資產(chǎn)定義和“未來經(jīng)濟利益觀”被其他會計準則制定機構(gòu)借鑒和效仿,“未來經(jīng)濟利益”作為資產(chǎn)的一項基本特征與資產(chǎn)定義綁定。實際上,FASB的資產(chǎn)定義受到實務(wù)界的強烈抨擊,因“未來經(jīng)濟利益”的不可理解和難以計量遭受巨大爭議。(二)明確了“經(jīng)濟資源觀”的概念1989年4月,IASB的前身IASC正式發(fā)布了“編報財務(wù)報表的框架”,對資產(chǎn)提出了如下定義:“資產(chǎn)是由過去的事項形成的,主體控制的預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流入主體的一項資源”(2)。改組后的IASB沿用了IASC概念框架和其中資產(chǎn)的定義。IASC把資產(chǎn)定義為一項“資源”,并明確指出這種資源預(yù)期會導(dǎo)致“未來經(jīng)濟利益”流入主體?！拔磥斫?jīng)濟利益”被解釋為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物直接或間接流入主體的潛力,在這里僅作為“資源”的條件限定語之一。IASC認為資產(chǎn)的本質(zhì)是一項資源,這是“資源觀”的體現(xiàn)。加拿大和中國等均贊成采用資產(chǎn)定義的“資源觀”。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)于1991年在其概念框架中,將資產(chǎn)定義為“由過去的交易或事項形成的,一個主體控制的能夠取得未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源(3)”。CICA首次提出了“經(jīng)濟資源”的概念,將“資源觀”進一步明確為“經(jīng)濟資源觀”。2006年2月,我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則———基本準則》中提出“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,由企業(yè)擁有或者控制的,預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。我國的資產(chǎn)定義基本參照了IASC概念框架中的資產(chǎn)定義?！百Y源觀”從經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā),把資產(chǎn)看作是“物”的存在,相比較“未來經(jīng)濟利益觀”更容易區(qū)分和辨認。但是,IASC和CICA的“資源觀”仍然深受FASB的資產(chǎn)定義的影響,強調(diào)“過去交易或事項的結(jié)果”、“未來的經(jīng)濟利益”的特征,這些限定語對資產(chǎn)計量產(chǎn)生不當影響,也模糊了資產(chǎn)的定義。(三)asb的“權(quán)利觀”1999年12月,英國ASB發(fā)布了“財務(wù)報告原則公告”,在第四章“財務(wù)報表的要素”中提出了資產(chǎn)的定義:“資產(chǎn)是由過去交易或事項形成的,主體控制的對未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他獲取權(quán)”(4)。該定義的中心詞和解釋難點是“權(quán)利或其他獲取權(quán)”(rightsorotheraccess),一項資產(chǎn)不是財產(chǎn)本身,而是從財產(chǎn)中獲得部分或全部未來經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他獲取權(quán)。這里的“未來經(jīng)濟利益”被解釋為能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的財產(chǎn)項目。ASB資產(chǎn)定義屬于“權(quán)利觀”。首先需要理解“權(quán)利或其他獲取權(quán)”,資產(chǎn)的“權(quán)利”最根本的是所有權(quán)即產(chǎn)權(quán),產(chǎn)權(quán)對經(jīng)濟利益一般擁有法律規(guī)定的保障權(quán)利;“其他獲取權(quán)”是指對未來經(jīng)濟利益擁有的除產(chǎn)權(quán)規(guī)定之外的其他獲取權(quán)、控制權(quán)、使用權(quán)等?！皺?quán)利觀”注重的是法律關(guān)系,因為在英國,是否符合真實與公允,不僅要求通過高水平的職業(yè)判斷,而且最后要由法庭來判決(葛家澍,2004)?！皺?quán)利觀”的合理性也一直受到會計界的質(zhì)疑。ASB資產(chǎn)定義中的“權(quán)利或其他獲取權(quán)”需要特定的法律解釋,給理解資產(chǎn)定義增加難度?！皺?quán)利觀”以產(chǎn)權(quán)為依據(jù),而產(chǎn)權(quán)本身的界定不清,使之難以理解。三、要素定義模糊針對上述各概念框架中資產(chǎn)定義的不足與缺乏統(tǒng)一性,IASB和FASB決定在“聯(lián)合概念框架”的第二階段“要素和確認”中對資產(chǎn)本質(zhì)開展深入研究,并重新對資產(chǎn)作出統(tǒng)一定義。從2005年底到2008年10月約3年的時間里,雙方就資產(chǎn)、負債等要素的概念界定進行了10次會議(其中絕大部分會議的中心議題為資產(chǎn)定義問題),終因資產(chǎn)定義的復(fù)雜性和分歧太大,一直未能達成一致意見。IASB和FASB一再推遲相關(guān)討論稿的發(fā)布,以至于“聯(lián)合概念框架”項目最終夭折在“要素與確認”環(huán)節(jié),因為資產(chǎn)等要素的定義不能明確,就無法討論后續(xù)的確認、計量和報告問題。這也是IASB后來不得不放棄“聯(lián)合概念框架”項目而另起爐灶重新單獨啟動只有IASB參與的概念框架項目的原因之一。然而,不可否認的是,這10次會議的討論對加深資產(chǎn)等要素的認識以及豐富會計理論的成果均有重要的意義。(一)存在不確定性,無法定義資產(chǎn)IASB和FASB的現(xiàn)行資產(chǎn)定義自提出以來就面臨諸多非議,尤其是FASB的“未來經(jīng)濟利益觀”遭到更嚴重的抨擊。雙方在制定“聯(lián)合概念框架”伊始就進行了自我批評,從中獲取經(jīng)驗教訓(xùn)。首先,過分強調(diào)“未來經(jīng)濟利益”,IASB和FASB都把“未來經(jīng)濟利益”作為資產(chǎn)最重要的特征列明,FASB尤甚,把“未來經(jīng)濟利益”作為資產(chǎn)的中心語?！拔磥斫?jīng)濟利益”實際上是與未來現(xiàn)金流密切相關(guān),存在不確定性,用來定義資產(chǎn)不夠嚴謹。其次,IASB和FASB現(xiàn)行的資產(chǎn)定義中均含有不確定性的詞語“預(yù)期的”和“可能的”,容易引起使用者的誤會,在一定程度上模糊了資產(chǎn)的定義,理應(yīng)刪除。再次,“控制”的概念沒有清楚界定,用“控制”將主體和資產(chǎn)聯(lián)系起來,控制的對象究竟是“未來經(jīng)濟利益”還是能夠帶來未來經(jīng)濟利益的“資源”,也沒有明確界定。最后,IASB和FASB都提及“過去的(交易或)事項”,過于關(guān)注交易取得的憑證和資產(chǎn)的成本,而不是資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日是否存在。(二)討論情況討論IASB和FASB的工作人員就資產(chǎn)的定義及修訂問題展開了深入討論,先后召開了10次單獨或聯(lián)合會議,表2匯總了各次會議的時間和針對資產(chǎn)定義議題的討論情況。整個討論過程清楚地顯示了IASB和FASB修改資產(chǎn)定義的思路,主要集中在中心詞、形式和限定語上。“聯(lián)合概念框架”贊同并沿用了IASB概念框架中有關(guān)資產(chǎn)定義的“資源觀”,更將其發(fā)展為“經(jīng)濟資源觀”。資產(chǎn)定義的形式也從分別列示資產(chǎn)特征到一句話高度集中概括,其中既包含了資產(chǎn)的基本特征,又強調(diào)了資產(chǎn)的本質(zhì)。IASB與FASB關(guān)于資產(chǎn)定義的每次修訂都集中在詞句修訂上,最終于2008年10月提出了“聯(lián)合概念框架”的資產(chǎn)暫行工作定義。(三)“權(quán)利或其他獲取權(quán)”資產(chǎn)暫行工作定義認為,“主體的一項資產(chǎn)是該主體擁有排他性權(quán)利或其他獲取權(quán)的現(xiàn)時經(jīng)濟資源(1)”。該定義將資產(chǎn)的本質(zhì)確定為“經(jīng)濟資源”,并用“現(xiàn)時的”、“主體擁有而其他主體不擁有”(即“主體擁有排他性的”)的“權(quán)利或其他獲取權(quán)”來限定“經(jīng)濟資源”。第一,“現(xiàn)時的”(present)意味著經(jīng)濟資源和主體所擁有的排他性權(quán)利或其他獲取權(quán)都存在于資產(chǎn)負債表日。暫行工作定義首次提出“現(xiàn)時的”的特征,摒棄了“過去的交易或事項”和“未來經(jīng)濟利益”,更加注重資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)是否存在。區(qū)分過去、現(xiàn)在和未來的時點,強調(diào)關(guān)注“現(xiàn)時的”,是暫行工作定義的一個新進步。第二,“經(jīng)濟資源”是稀缺的,而且能夠單獨或同其他經(jīng)濟資源一起直接或間接增加現(xiàn)金流入或減少現(xiàn)金流出?！敖?jīng)濟資源”確定了資產(chǎn)“物”的性質(zhì),使之具有實物感,避免了“未來經(jīng)濟利益”和“權(quán)利”等抽象、不易理解的認識。但是“經(jīng)濟資源”是根據(jù)現(xiàn)金流量來確定,導(dǎo)致在判斷是不是一項資產(chǎn)時仍存在不確定性。第三,“權(quán)利或其他獲取權(quán)”能夠使主體直接或間接地使用現(xiàn)時經(jīng)濟資源以及阻止或限制其他人使用該經(jīng)濟資源,是通過法律強制性地或同等方式(equivalentmeans)賦予的。從經(jīng)濟學(xué)角度來講,突出了“產(chǎn)權(quán)”、“財富”的概念,同時符合法律的“權(quán)利”含義。但是“權(quán)利或其他獲取權(quán)”的含義仍然不夠明確,IASB和FASB沒有單獨區(qū)分解釋“權(quán)利”和“其他獲取權(quán)”,也沒有對其中提及的“同等方式”進行說明。四、關(guān)于“資產(chǎn)和負債”的定義及相關(guān)解釋2013年7月18日,IASB發(fā)布了“財務(wù)報告概念框架的復(fù)核”討論稿(以下簡稱為討論稿),該討論稿的第二部分“財務(wù)報表的要素”和第三部分“支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引”闡述了建議的新資產(chǎn)定義和相關(guān)解釋。討論稿濃墨重彩地描述了資產(chǎn)的定義,而且用單獨的一個部分大篇幅地解釋資產(chǎn)的額外指引,足見IASB對重新定義資產(chǎn)的重視程度。(一)發(fā)布新準則,明確資產(chǎn)定義現(xiàn)行資產(chǎn)定義與未來經(jīng)濟利益流入等有關(guān)闡述,導(dǎo)致有人誤解資產(chǎn)是經(jīng)濟利益的最終流入,而不是一項資源。因此該討論稿給出了建議的新資產(chǎn)定義,“資產(chǎn)是由過去的事項形成的,主體控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源(1)”,同時指出經(jīng)濟資源則是指“能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的權(quán)利或其他價值資源(2)”。該討論稿建議的負債定義也與經(jīng)濟資源相掛鉤,“負債是由過去的事項形成的,主體承擔的轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)(3)”。IASB單獨給出了經(jīng)濟資源的概念,有助于簡化和理解資產(chǎn)和負債的定義。討論稿的第三部分闡述了IASB對資產(chǎn)和負債概念的“額外指引”。由于IASB不斷制定新準則,發(fā)布新指引,近些年來對資產(chǎn)定義的認識變得逐漸清晰,將這些具有指引性質(zhì)的基本原則納入討論稿能夠改善和更新概念框架。針對建議的資產(chǎn)和負債定義的變化和調(diào)整,“額外指引”詳細解釋了“經(jīng)濟資源”和“控制”等術(shù)語,有助于理解建議的新資產(chǎn)定義。第一,建議的新資產(chǎn)定義認為資產(chǎn)的本質(zhì)是一種“經(jīng)濟資源”,這延續(xù)了暫行工作定義的“經(jīng)濟資源觀”。經(jīng)濟資源有多重形式:合同、法律或其他相似方法的強制性權(quán)利;另一主體推定義務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利;能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他價值資源;收到后即刻消費(thatareconsumedimmediatelyonreceipt)的一些資產(chǎn),特別是一些服務(wù)。資產(chǎn)的經(jīng)濟利益是能夠用很多方式直接或間接取得的潛在現(xiàn)金流量。資產(chǎn)定義為經(jīng)濟資源,首先要理解經(jīng)濟資源的含義。經(jīng)濟資源要求能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益,從而間接地把資產(chǎn)和經(jīng)濟利益聯(lián)系在一起。第二,需要理解對經(jīng)濟資源的“控制”?，F(xiàn)行的概念框架中沒有正式定義“控制”,IASB只是在收入準則的征求意見稿和IFRS10“合并財務(wù)報表”中有提出過控制的概念。收入準則中認為控制是“直接使用資產(chǎn)和實質(zhì)上取得資產(chǎn)剩余利益的能力”。IFRS10對控制的解釋是:“當投資者有權(quán)利從與被投資方的關(guān)系中獲得多種收益,或者有能力通過被投資方的力量影響這些收益時,投資者控制了被投資者”。顯然,兩者的控制定義有顯著差別,收入準則定義的是對資產(chǎn)的控制,IFRS10定義的是對另一主體的控制。但是這些定義都有相同的基本概念:“主體有能力直接使用資產(chǎn)(或主體)以取得利益(收益)”。討論稿也用這一基本概念來定義對經(jīng)濟資源的控制,“如果主體有現(xiàn)時能力直接使用經(jīng)濟資源以獲得來自經(jīng)濟資源的經(jīng)濟利益,我們就說主體控制該項經(jīng)濟資源(1)”。主體控制一項經(jīng)濟資源,經(jīng)濟利益必須(直接或間接地)流向該主體,而不是其他主體。(二)非直接框定的資產(chǎn)的定義建議的新資產(chǎn)定義是IASB對資產(chǎn)定義多年探索的結(jié)晶,有對現(xiàn)行資產(chǎn)定義的繼承,也有新特征的創(chuàng)新,最主要的是抓住了資產(chǎn)的本質(zhì),堅持“經(jīng)濟資源觀”。建議的新資產(chǎn)定義在形式和內(nèi)容上有很大的進步,同時也存在一些尚未明確的問題需要改進。首先,IASB意識到概念框架最重要的是指導(dǎo)作用,因此建議的新資產(chǎn)定義簡潔、嚴謹,具有指導(dǎo)性,而非直接框定資產(chǎn)的內(nèi)容。建議的新資產(chǎn)定義比現(xiàn)行的資產(chǎn)定義擁有一致性解釋,更容易理解且包含了更廣的資產(chǎn)。其次,強調(diào)資產(chǎn)的本質(zhì)是經(jīng)濟資源,并首次對經(jīng)濟資源單獨提出正式的定義,以幫助理解資產(chǎn)的本質(zhì)。IASB把經(jīng)濟資源定義為一種“權(quán)利或其他價值資源”,并在“額外指引”中列舉了經(jīng)濟資源的形式。再次,建議的新資產(chǎn)定義同時關(guān)注“過去的事項”和“現(xiàn)時”,既要求資產(chǎn)來源于“過去的事項”,又強調(diào)資產(chǎn)“現(xiàn)時”在資產(chǎn)負債表中的存在狀態(tài),明確區(qū)分過去和現(xiàn)在的時點。最后,“控制”一詞在資產(chǎn)暫行工作定義中被刪除后,在建議的新資產(chǎn)定義中被重新使用也值得關(guān)注?！翱刂啤痹诂F(xiàn)行概念框架中沒有正式定義,導(dǎo)致“控制”的使用一直存在爭議?！邦~外指引”中初步探析了“控制”在已有準則中的應(yīng)用并演繹了對經(jīng)濟資源“控制”的定義?！翱刂啤钡囊恍┈F(xiàn)行解釋更加強調(diào)法律的所有權(quán)、擁有權(quán)和出售資源的能力,而建議的“控制”解釋強調(diào)從中獲取經(jīng)濟利益,這一改變會導(dǎo)致很多不同類型的資產(chǎn)被確認。我們也期待“概念框架的復(fù)核”能正式把“控制”的定義作為基本概念納入概念框架,這對理解資產(chǎn)的定義和相關(guān)涉及“控制”定義的具體準則皆有益處。五、新資產(chǎn)定義的創(chuàng)新點財務(wù)報告概念框架中的資產(chǎn)定義近幾年經(jīng)歷了前所未有的革新,從IASB和FASB“聯(lián)合概念框架”資產(chǎn)暫行工作定義初步認同資產(chǎn)的“經(jīng)濟資源觀”,到IASB獨立重啟概念框架項目并發(fā)布“概念框架的復(fù)核”建議新的資產(chǎn)定義,再次確定了“經(jīng)濟資源觀”地位,