關(guān)于《審計理論》的理論分析與探索

關(guān)于《審計理論》的理論分析與探索摘要：C·W.尚德爾是美國著名的審計學(xué)家，其所著的《審計理論》一書全名為《審計理論：評價、調(diào)查和判斷》，代寫審計論文實際上是莫茨和夏拉夫?qū)徲嬂碚撍枷氲臄U展和深化。該書成書于1978年，美國會計學(xué)會曾經(jīng)為該書舉行過專題討論會，并出版了介紹性的小冊子。全書共分為定義和基本假設(shè)、審計結(jié)構(gòu)（審計模式）、信息心理、信息傳遞上的障礙、審計理論結(jié)構(gòu)的要素、審計程序、審計與調(diào)查和審計原則八章。其理論價值主要有兩點：一是豐富和發(fā)展了審計理論結(jié)構(gòu)體系；二是首次把審計判斷作為審計理論結(jié)構(gòu)的要素進行研究。但該書也存在不足之處，比如在結(jié)構(gòu)安排上不盡合理，其審計假設(shè)導(dǎo)向的理論結(jié)構(gòu)值得商榷。

關(guān)鍵詞：基本假設(shè)審計結(jié)構(gòu)理論價值

一、理論基石：審計是信息傳輸過程的一個重要組成部分在本書的緒論中，尚德爾指出“：定義是基石，是人們研究每一門學(xué)科及其理論的基礎(chǔ)。一旦建立起了恰當?shù)亩x，知識的本體就能夠得以確定。而理論，包括它的假設(shè)、結(jié)構(gòu)、原則、標準等就可遵循一般哲理分析方法而建立起來”。所以，他在本書第一章第一部分即從語義哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度展開研究，其研究結(jié)果為“：審計是一種旨在確立某種標準之遵循情況，進而表達意見或判斷的人類評價過程”“，審計是信息傳輸過程的一個重要組成部分”，從而將審計的定義擴展到了一些并不認為是審計的活動。尚德爾也正是在此基礎(chǔ)上導(dǎo)出審計假設(shè)，從而展開審計理論研究的。尚德爾的整個審計理論結(jié)構(gòu)都涉及信息傳輸?shù)膯栴}，這一結(jié)構(gòu)的核心環(huán)節(jié)是審計判斷和衡量。審計人員要做出判斷和衡量，必須獲得明確的目標信息、審計標準信息以及真實的證據(jù)信息，并將這些信息進行聯(lián)系、比較，最后做出的判斷要能夠順利地傳輸給信息使用者?！靶畔ⅰ笔沁^去或最近接受的數(shù)據(jù)所形成的概念和觀念，由于“數(shù)據(jù)金字塔”的存在，數(shù)據(jù)要成為信息必須滿足一些前提條件。為此，尚德爾教授在研究審計理論時分析了信息心理、信息傳遞中的障礙及其解決辦法，提出了一整套基本審計假設(shè)，包括目的假設(shè)、意見或判斷假設(shè)、證據(jù)假設(shè)、標準假設(shè)和傳輸假設(shè)（傳輸定理）。這些假設(shè)理論是尚德爾整個審計理論結(jié)構(gòu)體系研究的邏輯起點，在此基礎(chǔ)上作者推導(dǎo)出了審計目的、審計標準、審計判斷和審計證據(jù)等要素，使得整個審計理論結(jié)構(gòu)體系邏輯嚴密，內(nèi)容豐富，而且為后人的審計理論研究甚至整個學(xué)術(shù)研究提供了借鑒。二、主要貢獻：豐富和發(fā)展了審計理論結(jié)構(gòu)體系建立起科學(xué)、合理的審計理論結(jié)構(gòu)體系，對于加快審計理論的建設(shè)，推動審計實踐的發(fā)展有著十分重要的意義。最早提出審計理論結(jié)構(gòu)體系設(shè)想的是莫茨和夏拉夫，他們認為：“審計是有理論基礎(chǔ)的，在審計行為活動的背后，存在著一整套基本的假設(shè)和完整的概念體系”。在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中，他們提出“審計理論結(jié)構(gòu)體系由一個核心五個層次構(gòu)成”。一個核心是指數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、形而上學(xué)等，五個層次是指基本哲學(xué)、審計假設(shè)、審計概念、審計標準和實際運用。這五個層次可以分為三大類，即審計基本理論、審計制度理論和審計行為理論，其排列是呈錐形的。在莫茨和夏拉夫所構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)體系中，審計概念（包括證據(jù)、應(yīng)有的審計關(guān)注、公允表達、獨立性和道德行為）處于核心地位，哲學(xué)是研究的邏輯起點。他們運用哲學(xué)思維和方法進行研究，從而形成“哲學(xué)基礎(chǔ)→假設(shè)→概念→標準→實際應(yīng)用”的審計理論結(jié)構(gòu)模式?！秾徲嬂碚摻Y(jié)構(gòu)》這一開拓性著作設(shè)計了初步的審計理論結(jié)構(gòu)框架，后人論述審計理論幾乎都是在他們所奠定的基礎(chǔ)上進行的，因此該書被譽為審計理論研究史上的第一座里程碑。但莫茨和夏拉夫在該書中對其設(shè)想的審計理論結(jié)構(gòu)里的“標準”和“實際運用”（方法程序）兩個要素的研究基本尚未接觸。尚德爾的《審計理論》實際上是莫茨和夏拉夫?qū)徲嬂碚撍枷氲臄U展和深化，其主要體現(xiàn)在審計理論結(jié)構(gòu)體系的構(gòu)建上。尚德爾繼承了兩位學(xué)者的核心思想，同時又發(fā)展了他們的理論。尚德爾認為，任何一門科學(xué)的理論都應(yīng)該包括公設(shè)、定理、結(jié)構(gòu)、原則和標準五個基本要素。公設(shè)是指無需證明便獲得承認的基本概念或觀點；定理是由公設(shè)解釋的命題，命題的有效性是基于基本假設(shè)之上的；結(jié)構(gòu)是說明一個學(xué)科中各個部分及其相互聯(lián)系的模式；原則是用以解釋實務(wù)的有普遍聯(lián)系的一些常規(guī)（慣例），它們被用來解釋實踐；標準是對實務(wù)的質(zhì)量標準或要求。作者正是按照上述五個基本要素來構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系的，并提出了“審計假設(shè)→審計定理→審計結(jié)構(gòu)→原則→標準”的審計理論結(jié)構(gòu)模式。與莫茨和夏拉夫的審計理論結(jié)構(gòu)模式相比，尚德爾的創(chuàng)新之處在于：①從假設(shè)中衍生了“定理”這一要素，但又放在同一層次上；②將說明理論結(jié)構(gòu)組成部分及其相互關(guān)系的“結(jié)構(gòu)”作為一個要素；③“原則”和“標準”兩個要素相當于把莫茨和夏拉夫?qū)徲嬂碚摻Y(jié)構(gòu)模式中的“標準”要素一分為二。僅如此，尚德爾教授還重點探討了審計結(jié)構(gòu)的要素、審計原則、審計程序和審計調(diào)查等內(nèi)容，這也是對莫茨和夏拉夫?qū)徲嫺拍畹闹匾a充和發(fā)展。莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中指出審計概念包括證據(jù)、應(yīng)有的審計關(guān)注、公允表達、獨立性和道德行為，但他們同時指出審計概念可能并不僅僅如此。所以尚德爾教授試圖接受這個挑戰(zhàn)，并從基本原理出發(fā)，對評價過程、判斷、調(diào)查和證據(jù)逐一進行研究，以便建立這些概念，分析這些概念間的聯(lián)系和它們的用途。他認為審計過程是由一系列相互依存的判斷或決策鏈構(gòu)成的，其中所包含的基本要素有：目的、標準、判斷、證據(jù)和衡量等。尚德爾教授指出審計過程中首先要確定審計目標，因為審計目標決定審計重點和審計決策；其次是制定能達到審計目的的標準（決策模式），以便進行提要或判斷；再次是收集和驗證證據(jù)；第四是進行判斷；最后是衡量，即在審計報告中表達最終的判斷結(jié)論。尚德爾教授認為廣義的審計程序是指與審計過程有關(guān)的所有程序，它不僅包括審計人員所實施的程序，還包括制定審計目的、確立審計標準、指出所需要的證據(jù)和向?qū)徲嬋藛T提供審計證據(jù)的所有其他人執(zhí)行的程序。而審計調(diào)查是收集審計證據(jù)的過程，它主要包括構(gòu)建其他替代物、確定模式或假設(shè)、證實和調(diào)查結(jié)果的審查四個階段。審計原則是指為實施審計而在實踐過程中應(yīng)遵循的一組指導(dǎo)原則或建設(shè)性意見，尚德爾主要列示和解釋了排他原則（目的性原則）、審計標準的原則、判斷的原則、證據(jù)的原則。排他原則是指確定審計目的，從而決定審計判斷、審計標準和審計證據(jù)；審計標準的原則是要解決審計判斷中與證據(jù)進行比較的標準的質(zhì)量，它包括整體性、客觀性和相關(guān)性三條；判斷的原則包括確實性（存在）原則、勝任力原則、獨立性原則、完整性原則和可傳遞性原則；證據(jù)的原則包括可獲得性原則、獨立收集證據(jù)原則、直接的原則、證實性原則和傾向性原則。三、重要特色：提出了審計結(jié)構(gòu)的審計判斷要素會計作為一個信息系統(tǒng)，在對會計信息進行確認、計量和傳遞的過程中存在著許多不確定性，需要運用多種會計判斷。審計和會計緊密相關(guān)，由于會計信息及產(chǎn)生這些信息的會計系統(tǒng)是審計的主要對象，會計信息的不確定性直接構(gòu)成審計的不確定性和復(fù)雜性。同時，審計評估標準也存在不確定性和多樣性，/auditting/2011/0523/lw201105232135028657.html這些因素綜合制約著審計，使其在收集證據(jù)、評價審計對象公允性的過程中需要隨時運用各種判斷。在本書中，尚德爾教授首次把審計判斷作為審計結(jié)構(gòu)的要素來研究，把判斷與目的、標準、證據(jù)一起作為審計中的傳輸基本假設(shè)，并對審計判斷的原則和作為判斷過程的判斷標準、證據(jù)進行了探討，這對提高審計質(zhì)量具有重大影響。尚德爾教授的這種探索為后人進行審計判斷的研究奠定了基礎(chǔ)。尚德爾在審計理論研究的邏輯起點———審計假設(shè)中就提出了意見或判斷的基本假設(shè)，指出存在人類的意見和判斷，且它是可傳輸?shù)?，這為后面大量的審計判斷研究提供了理論依據(jù)。在審計結(jié)構(gòu)模式的探討過程中，尚德爾教授構(gòu)建了富有特色的審計理論結(jié)構(gòu)，其突出表現(xiàn)就是納入了審計判斷這個要素，并將其作為一個核心要素進行闡述。審計提供的產(chǎn)品是有價值的信息，審計結(jié)果的正確表達是它的終極目的，因此確定審計活動的目的要求有一個中間的或最終的決定，它使判斷成為必要，如果沒有一個正確的判斷或結(jié)論，就難以完成該項審計工作，所以尚德爾認為審計判斷在審計理論結(jié)構(gòu)中占有重要地位。首先，審計判斷的內(nèi)容豐富，并形成一個體系。任何判斷都是四種相互聯(lián)系的判斷體系：確定目標的判斷；對所應(yīng)用標準的判斷；對證據(jù)可靠性的判斷；最終的判斷參照目標及其要求完成。其次，審計判斷貫穿于整個審計理論體系，是連接其他各要素的重要橋梁。判斷的主要任務(wù)是將制定的審計標準和收集的審計證據(jù)進行對比，得出審計結(jié)論，這樣就將標準、證據(jù)和衡量三個要素緊密聯(lián)系在一起。另外，審計判斷也包括對確定的審計目的是否合理、制定的審計標準是否科學(xué)進行判斷。尚德爾還單獨對審計判斷的心理過程和判斷原則進行了分析。他認為，一種判斷可能不正確的原因在于：所運用的標準有缺陷；證據(jù)不真實；將標準應(yīng)用于基本證據(jù)時有錯。同時，存在眾多標準以及缺少對標準進行思維審查的訓(xùn)練和機會，對判斷過程缺少總體理解的加工，也是導(dǎo)致判斷失誤的因素。如前所述，判斷的原則有確實性（存在）原則、勝任力原則、獨立性原則、完整性原則和可傳遞性原則。四、有待商榷：以審計假設(shè)為基礎(chǔ)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系尚德爾教授是以審計假設(shè)為基礎(chǔ)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的。審計假設(shè)導(dǎo)向的理論結(jié)構(gòu)有其歷史進步性和合理性，但還未獲得廣大實務(wù)工作者的認可，有待進一步商榷。其中比較典型的是對審計本質(zhì)導(dǎo)向理論結(jié)構(gòu)的挑戰(zhàn)，這一理論結(jié)構(gòu)大致可描述為：審計本質(zhì)→審計假設(shè)→審計目標→審計準則→程序方法→報告。持這種觀點的人認為，這個結(jié)構(gòu)使得審計理論結(jié)構(gòu)體系的基礎(chǔ)更加牢固，理論層次更高。代寫澳洲assignment也有學(xué)者指出審計假設(shè)確實是審計理論結(jié)構(gòu)中的核心問題，但應(yīng)該是列于審計本質(zhì)及審計目標之后的一個層次，因為我們不可能依據(jù)審計假設(shè)推導(dǎo)出審計本質(zhì)和審計目標，如果把審計假設(shè)置于第一層次，審計理論結(jié)構(gòu)就缺乏嚴密的邏輯關(guān)系。隨著社會的發(fā)展，人們認為社會環(huán)境對審計理論和實務(wù)的影響會越來越大，因此也有人建議將審計社會環(huán)境納入審計理論結(jié)構(gòu)中。尚德爾教授將“結(jié)構(gòu)”作為審計理論結(jié)構(gòu)的一個要素也值得討論。正如他本人所說，結(jié)構(gòu)是“用以解釋一門科學(xué)（學(xué)科）的組成部分及其相互關(guān)系的”。既然如此，再將其作為審計理論結(jié)構(gòu)的一個要素是不成立的，因為這不符合“結(jié)構(gòu)”與“要素”的定義要求。而且從“結(jié)構(gòu)”與審計理論結(jié)構(gòu)的字面意思上看，也會讓讀者感到兩個概念范圍含混不清，使讀者陷入概念連環(huán)套的困境，這從前文尚德爾教授的審計理論結(jié)構(gòu)模式的要素和審計結(jié)構(gòu)的要素中可見一斑。另外，尚德爾教授將“概念”與“假設(shè)”這兩個要素置于“標準”之下，且僅將“假設(shè)”視為決定“技術(shù)方法”與“審計過程”的因素，這有些本末倒置、反邏輯之嫌。盡管《審計理論》一書存在不完善之處，但其深受莫茨和夏拉夫《審計理論結(jié)構(gòu)》的影響，堪稱一部不可多得的系統(tǒng)且詳盡地論述審計理論的上乘之作，為規(guī)范式審計理論的發(fā)展做出了突出貢獻，被譽為審計理論發(fā)展史上的第三座里程碑。在《審計理論》一書中，作者從審計的基本原理出發(fā)，就審計理論建設(shè)問題大膽提出了自己的設(shè)想，給莫茨和夏拉夫的審計理論框架注入了新的生機，把對審計理論和實踐的探討又向前推進了一大步。由于本書有較高的理論價值，1992年經(jīng)湯云為教授等譯成中文，納入文碩、湯云為主編的“會計審計知識更新叢書”，由中國財政經(jīng)濟出版社正式出版，并被收入中國財政經(jīng)濟出版社2004年1月出版的《西方會計學(xué)名著導(dǎo)讀》一書之中。本文由無憂論文網(wǎng)會計發(fā)表中心獨家提供