淺析謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用及其完善

淺析謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用及其完善

謹(jǐn)慎性是會計核算中一項歷史久遠、影響深遠但又頗具爭議的計量原則。1993年我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，在2006年新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中這一原則得到了進一步發(fā)展，許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會計處理方法被引用，它對會計實務(wù)的影響也日漸凸顯。

一、對謹(jǐn)慎性原則的認(rèn)識和理解

謹(jǐn)慎性原則的歷史可以追溯到中世紀(jì)，它最早是財產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的一種策略，后來被會計入員認(rèn)同和接受。

研究者對謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟起源提出了眾多的解釋，概括起來主要有三個方面契約解釋。按照契約理論，企業(yè)和各有關(guān)當(dāng)事人之間由于不對稱信息、不對稱利益、有限的視野和有限的責(zé)任，會產(chǎn)生諸多機會主義行為。而謹(jǐn)慎性是對契約業(yè)績的理想計量，它對利得有更嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，從而可以限制有關(guān)各方的機會主義行為，有效減輕企業(yè)和有關(guān)當(dāng)事人之間的代理沖突。2.訴訟解釋。投資者大多是風(fēng)險回避者，他們希望能夠立即得到有關(guān)潛在風(fēng)險的信息，而對于有關(guān)潛在利得的信息卻不甚關(guān)心。因此，公司延期報告潛在的損失比延期報告潛在的利得會面臨更大的訴訟威脅，也就是訴訟風(fēng)險更可能源自于對收入與資產(chǎn)的高估而不是低估，會計入員為了避免日益上升的訴訟風(fēng)險，“寧可失之低估，而不愿失之高估”，因而股東訴訟成為謹(jǐn)慎性產(chǎn)生和存在的另一個重要來源。3.稅收解釋。稅收解釋認(rèn)為，納稅收益與會計收益之間的聯(lián)系，使得管理人員有動機應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則來遞延稅收的支付。謹(jǐn)慎性原則通過推遲收入的確認(rèn)以及加速費用的確認(rèn)而延期支付稅收，可以減少稅收支付的現(xiàn)值，增加公司的價值。

謹(jǐn)慎性原則得到廣泛應(yīng)用的原則

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會在財務(wù)會計概念公告第2號中，將謹(jǐn)慎性表述為：“謹(jǐn)慎性是對于不確定性的一個審慎反應(yīng)，以確保商業(yè)中固有的風(fēng)險和不確定性被充分考慮。因此，在未來收到或支付的兩個估計金額之間有同等的可能性時，謹(jǐn)慎性要求使用比較不樂觀的估計數(shù)?！蔽覈碌摹镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用?！?.會計環(huán)境中存在著的大量不確定因素影響了會計要素的精確確認(rèn)和計量，必須對其按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行估計和判斷；2.因為在市場經(jīng)濟中，企業(yè)的經(jīng)濟活動有一定的風(fēng)險性，提高抵御經(jīng)營風(fēng)險和市場競爭能力需要謹(jǐn)慎；3.使會計信息建立在謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，避免夸大利潤和權(quán)益、掩蓋不利因素，有利于保護投資者和債權(quán)人的利益；4.可以抵銷管理者過于樂觀的負(fù)面影響，有利于正確決策。

二、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問題

謹(jǐn)慎性的模糊規(guī)定易造成原則應(yīng)用中的主觀臆斷性

企業(yè)常利用謹(jǐn)慎性原則的模糊性規(guī)定而不充分估計風(fēng)險和損失，濫用該原則以達到實現(xiàn)虛增企業(yè)利潤和欺騙外部信息使用者的目的，為企業(yè)進行利潤操縱和會計欺詐造假提供了“合理”空間，導(dǎo)致會計信息具有不可驗證性，造成了會計信息的失真。

稅法制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用

現(xiàn)行稅法對稅前列支的費用規(guī)定有別于會計制度，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤因準(zhǔn)備金的提取而減少時，還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這使謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用受到了限制。

市場價格機制的不完善制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用

目前除對上市公司股權(quán)投資、債券投資及少數(shù)商品在市場上頒布信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)缺乏相關(guān)信息的參考，難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)可變現(xiàn)值，市場價格機制和信息披露狀況使謹(jǐn)慎性原則難以落實。

謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則相沖突

謹(jǐn)慎性原則強調(diào)預(yù)計可能的損失而完全不確認(rèn)利得，將會違背真實性和可靠性原則，與客觀性原則相沖突。謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來發(fā)生的損失和費用提前計入損益，顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)的是盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會削減企業(yè)的正常利潤，又與配比原則相沖突。在謹(jǐn)慎性原則下，成本與市價孰低法的應(yīng)用，又是對歷史成本原則的背離。另外，應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則還會與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。

會計入員職業(yè)素質(zhì)制約了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用

目前，企業(yè)提取減值準(zhǔn)備的方法和計提比例、對或有事項的判斷都需要會計人員具有較多的經(jīng)驗和較高的專業(yè)素質(zhì)，而會計人員缺乏職業(yè)判斷能力則限制了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。

三、完善謹(jǐn)慎性原則的思路

增強謹(jǐn)慎性原則的明晰性和可操作性

要實現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的“初衷”——保證會計信息的真實性和保障企業(yè)利益相關(guān)者的利益不受侵犯，就應(yīng)把謹(jǐn)慎性原則的具體要求規(guī)定詳細，制定出具體的、可操作性強的指南，盡量在照顧各方利益的基礎(chǔ)上建立起能被廣泛接受的、有一定靈活性的標(biāo)準(zhǔn)，以便縮小信息提供者的“活動空間”，增強具體應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的相對明晰性和可操作性。

縮小稅收政策與會計政策的差異

在國家財政所能承受的范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會計制度的差異，以便各企業(yè)在會計制度范圍內(nèi)自行選定準(zhǔn)備的提取方法及比例，報稅務(wù)部門備案，經(jīng)注冊會計師審計后應(yīng)允許在稅前列支。同時，國家應(yīng)成立專門的機構(gòu)，擔(dān)當(dāng)溝通、協(xié)調(diào)二者關(guān)系的使命，使稅收更為合理化，減輕企業(yè)因稅收不合理導(dǎo)致的納稅負(fù)擔(dān)，為企業(yè)發(fā)展提供良好的外部環(huán)境。

完善市場信息報價系統(tǒng)

隨著市場經(jīng)濟體制的完善，證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場及房地產(chǎn)市場等各類市場也逐步得到了發(fā)展和完善。有關(guān)國家宏觀調(diào)控部門應(yīng)完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期向社會發(fā)布各類商品的價格，使各企業(yè)對存貨、固定資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)的計價具有合理依據(jù)。對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進行必要的約束

在會計實務(wù)中，可以對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。這些約束條件的限制，使得穩(wěn)健的會計程序與方法將主要依據(jù)客觀前提而定，可減少操作上的隨意性，在一定程度上有效地預(yù)防和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會計原則的沖突。

提高會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素質(zhì)，增強其職業(yè)判斷能力

會計人員應(yīng)系統(tǒng)掌握會計專業(yè)知識，加強后續(xù)教育，應(yīng)用專業(yè)知識對確定和不確定的會計事項進行確認(rèn)和計量，力求實事求是、誠信為本，避免主觀隨意性，以便對會計交易或事項做出謹(jǐn)慎的處理。

加強審計監(jiān)督，強化內(nèi)在約束機制

謹(jǐn)慎性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和隨意性，為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理應(yīng)用。同時，應(yīng)強化企業(yè)內(nèi)在的約束機制，提高會計人員的職業(yè)道德意識，優(yōu)化會計行為，從而使謹(jǐn)慎性原則得到合理應(yīng)用。

將謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會計信息的充分披露有機地結(jié)合起來

謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用首先是對會計領(lǐng)域中存在的不