《合并會計報表》-課件

第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點：合并財務(wù)報表的編制原理和方法1第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述核心知識點：第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定2第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點合并財務(wù)報表的特點一

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。

一、合并財務(wù)報表的涵義

特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）3合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類非同一控制下企業(yè)合并同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)4二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的股權(quán)取得日后的合并報表合三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……5三、合并范圍合并范圍含義：正確界定合并范圍的意義：確定基（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形

注意辨析實質(zhì)重于形式持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)6（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的（二）母公司與子公司

甲公司

投資并控制

乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍7（二）母公司與子公司投資并控制母公司子公司無論規(guī)模第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄主要知識點“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用8第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則主要知（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則是真實性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時需要在合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項目進(jìn)行調(diào)整。（二）一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項要予以抵銷9（一）以單獨報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則是真實性原則（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作

還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。

注意:10（一）統(tǒng)一會計政策二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作還要將母三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表11三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合12四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽30萬調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告

——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值13被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表1合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+2020800+（600+2020）2014表1第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點合并財務(wù)報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表15第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點合并財務(wù)報一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點合并利潤表的編制要點合并現(xiàn)金流量表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤單項反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況16一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理17資料：【例2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點思考18二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值19被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表2合并報表工作底稿

項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

10410420表2被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值21被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值購買表3合并報表工作底稿項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益001622表3一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表主要知識點各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解23一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)（一）總體思路一、基本原理

編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點關(guān)注：24（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)?。ǘ┚唧w方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項目期初余額合并數(shù)與上期末各項目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項和交易對單獨資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目期末余額的影響

核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項目期末合并數(shù)25（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項二、編制方法區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。

理解要點：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷26二、編制方法區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并27將非全資子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]28將子公司股東權(quán)益各項目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股（面值1元、公允價值2.2元）換取B公司50萬股的90%，另支付法律費等6.27萬元和股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元（其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元；盈余公積43.45萬元，未分配利潤1.2萬元）。B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨＋3.2萬元；固定資產(chǎn)＋17萬元，其中房屋＋18萬元（按20年折舊），設(shè)備－1萬元（按10年折舊）；無形資產(chǎn)（特許權(quán)）＋3.6萬元（按5年攤銷）。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶。假設(shè)固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。292007年1月1日A公司發(fā)行66萬股（面值1元、公允價將子公司凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價值借：存貨32000固定資產(chǎn)——房屋180000無形資產(chǎn)——特許權(quán)36000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備10

000

資本公積238000借：營業(yè)成本32000

管理費用15

200

固定資產(chǎn)——設(shè)備1000貸：存貨32000固定資產(chǎn)——房屋9000無形資產(chǎn)——特許權(quán)7

20030將子公司凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價值30成本法調(diào)整為權(quán)益法核算借：長期股權(quán)投資79020

貸：投資收益79

020**79

020＝（135

000－47

200）×90％借：投資收益54000

貸：長期股權(quán)投資54

00031成本法調(diào)整為權(quán)益法核算31借：股本500000資本公積531500（293500＋238000）盈余公積448000（434500＋135000×10％）未分配利潤26300（12000＋135000×90％－60000－47200）商譽184500【1514700－（1240000＋238000）×90%】貸：長期股權(quán)投資1539720（145.2+6.27+7.902-5.4）少數(shù)股東權(quán)益150580少數(shù)股東權(quán)益=（1240000+238000）*10%+（135

000－47

200）×10％-6000=15058032借：股本50000032Goon2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元33Goon2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10借：存貨32000固定資產(chǎn)——房屋180000無形資產(chǎn)——特許權(quán)36000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備10

000

資本公積238000借：未分配利潤–期初47200

固定資產(chǎn)——設(shè)備1000貸：存貨32000固定資產(chǎn)——房屋9000無形資產(chǎn)——特許權(quán)7

200借：管理費用15

200

固定資產(chǎn)——設(shè)備1000貸：固定資產(chǎn)——房屋9000無形資產(chǎn)——特許權(quán)7

20034借：存貨320003借：長期股權(quán)投資25

020*

貸：未分配利潤——年初25

020*25020＝79

020－54

000（2007年）借：長期股權(quán)投資121

320

貸：投資收益121

320**121

320＝（150

000－15

200）×90％借：投資收益72

000

貸：長期股權(quán)投資72

00035借：長期股權(quán)投資25

0借:股本500000資本公積531500（293500＋238000）盈余公積463000（434500＋135000×10％＋150000×10％）未分配利潤66100（73500－47200＋150000×90％－80000－15200）商譽184500【1514700－（1240000＋238000×90%】貸:長期股權(quán)投1589

040(145.2+6.27+2.502+12.132-7.2)

少數(shù)股東權(quán)益156060(150580+(150000-15200)×10%-8000)73500=12000+135000×90%-6000036借:股本50000036（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)

內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消

內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]

未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。37（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄內(nèi)部應(yīng)收帳款資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消38資料：工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消38表4合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150150-1500-150-250②150250039表4（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響

抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]

貸:存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]

抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A

抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益40（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消以前年度資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。

工作底稿的編制……【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消41資料：工作底稿的編制……【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消41表5合并報表工作底稿（簡示）項目單獨報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②2802