高級財務會計（微課版 第2版） 課件 第8、9章 企業(yè)合并、合并報表

第9章

合并財務報表Chapter8

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Accounting01CONTENTS目錄同一控制下企業(yè)合并的會計處理0203同一控制下企業(yè)合并的會計處理企業(yè)合并概述04特殊交易形成的企業(yè)合并學習目標

熟悉企業(yè)合并的概念；了解企業(yè)合并的方式及合并的類型；掌握同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并的基本核算原理；掌握商譽的會計處理；重點掌握同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并的具體會計處理方法。32023/10/1048.1企業(yè)合并的概述8.1.1企業(yè)合并的含義1．企業(yè)合并的定義

我國《企業(yè)會計準則——企業(yè)合并》（CAS20）第二條對企業(yè)合并的定義是：企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。2.企業(yè)合并的界定

從會計角度，交易是否構成企業(yè)合并，進而是否能夠按照企業(yè)合并準則進行會計處理，主要應關注以下兩個方面：1）被購買方是否構成業(yè)務

企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。即，要形成會計意義上的“企業(yè)合并”，前提是被購買的資產(chǎn)或資產(chǎn)負債的組合要形成“業(yè)務”。

2）交易發(fā)生前后是否涉及對標的業(yè)務控制權的轉(zhuǎn)移

從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債組合是否構成業(yè)務之外，還要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權的變化。2023/10/1058.1企業(yè)合并的概述8.1.2企業(yè)合并的方式1．按照合并前后合并方的法律主體形式是否發(fā)生變化進行分類企業(yè)合并的方式國際上最常見的是按照法律形式來加以分類，按照法律形式劃分企業(yè)合并的方式包括控股合并、吸收合并和新設合并。（1）控股合并合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方，下同）的控制權，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，合并方、被合并方在企業(yè)合并后仍維持各自獨立的法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。在控股合并的情況下，控股公司稱為母公司，被控股公司稱為子公司，兩家公司之間形成了母子公司關系，并且形成了以母公司為中心的，由母子公司組成的企業(yè)集團。從合并財務報表角度，形成了報告主體的變化。（2）吸收合并又稱兼并，合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。合并結果是形成單個企業(yè)。（3）新設合并又稱創(chuàng)立合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)合并組成一個新的企業(yè)，參與合并的原企業(yè)均解散不復存在的合并類型。新設合并的結果是新設企業(yè)作為保留下來的單一經(jīng)濟主體和法律主體處理其會計實務。合并結果是形成單個企業(yè)，企業(yè)合并的實質(zhì)是控制權的轉(zhuǎn)移。2023/10/1068.1企業(yè)合并的概述8.1.2企業(yè)合并的方式2．按照參與合并的雙方合并前后最終控制方是否變化進行分類按照合并雙方合并前后是否同屬于同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（1）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（2）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2023/10/1078.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.2.1同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則同一控制下企業(yè)合并，采用權益結合法處理，權益結合法認為，合并的實質(zhì)是股東權益的聯(lián)合，而不是交易。根據(jù)《企業(yè)會計準則22號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并的會計處理原則應遵循以下原則。（1）合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照企業(yè)會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調(diào)整，在此基礎上按照本準則規(guī)定確認。（3）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入管理費用。（4）企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其賬面價值計量。2023/10/1088.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理1．同一控制下的控股合并（1）長期股權投資的確認和計量按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。控股合并方式下形成長期股權投資的后續(xù)計量采用成本法核算，采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調(diào)整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。2023/10/1098.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理1．同一控制下的控股合并（2）合并日合并財務報表的編制同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等?？紤]有關因素的影響，編制合并日的合并財務報表存在困難的，下列有關原則同樣適用于合并當期期末合并財務報表的編制。編制合并日的合并財務報表時，一般包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。①合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表（合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關資產(chǎn)、負債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值）。②合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。③

合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。2023/10/10108.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理2．同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。（1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。其中，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，在將被合并方的相關資產(chǎn)和負債并入合并方的賬簿和報表進行核算之前，首先應基于重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價值確認。（2）合并差額的處理合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應依次沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。2023/10/10118.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.2.2同一控制下企業(yè)合并的會計處理3．合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關的法律咨詢費用等。同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外。（1）以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算，即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額中。其中，債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，則該部分費用應減少溢價的金額。（2）發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算，即與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。2023/10/10128.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債項目，并按公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本之間的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)的商譽。1．確定購買方采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認為取得控股權的一方為購買方。2．確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移，形成購買日。3．確定企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，與同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的有關費用處理相一致，計入管理費用。2023/10/10138.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則4．企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認和合理判斷，滿足下列條件之一的應確認為無形資產(chǎn)。①源于合同性權利或其他法定權利；②能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可租賃或交換。（3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。2023/10/10148.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則5．購買方對合并商譽（或負商譽）的確認①購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價值進行測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分（負商譽），應計入合并當期損益中的營業(yè)外收入。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入購買方合并當期的個別利潤表；在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在購買方合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。6．企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值無法合理確定的情況（1）購買日后12個月內(nèi)對有關價值量的調(diào)整（2）超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整自購買日算起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債價值的調(diào)整，應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的原則進行處理。2023/10/10158.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.1非同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則7．購買日合并財務報表的編制非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。2023/10/10168.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.2非同一控制下企業(yè)合并的會計處理1．非同一控制下的控股合并的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并，購買方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購買日因進行企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資初始投資成本的確定，該成本與作為合并對價支付的有關資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理；二是購買日合并財務報表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權的，在購買日應當按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”等科目。購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結轉(zhuǎn)相關的成本。2023/10/10178.3非同一控制下企業(yè)合并的會計處理8.3.2非同一控制下企業(yè)合并的會計處理2．非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。2023/10/10188.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表分別進行會計處理。1．個別財務報表（1）同一控制下的企業(yè)合并通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，作為長期股權投資的初始投資成本，合并日長期股權投資初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方的股權涉及其他綜合收益的也直接轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價或股本溢價），并按以下原則進行會計處理。①合并方與合并日之前持有的被合并方的股權投資，保持其賬面價值不變，其中，合并日前持有的股權投資作為長期股權投資，并采用成本法核算的，為成本法核算下至合并日應有的賬面價值；合并日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至合并日應有的賬面價值，合并日前持有的股權投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至合并日的賬面價值。②這里所謂的被合并方賬面所有者權益，是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值，如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以企業(yè)合并財務報表為基礎確定。③如果通過多次交易實現(xiàn)同一控制下吸收合并的，按照同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。2023/10/10198.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并1．個別財務報表（2）非同一控制下的企業(yè)合并在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期投資收益。并按以下原則進行會計處理。①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變，其中，購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下自購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資，作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。②追加的投資，按照購買日期支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權投資按照權益法核算時，被購買方持有的其他債權投資公允價值變動確認的其他綜合收益，購買方按持股比例計算應享有的份額并確認為其他綜合收益的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權時再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當期的損益。④如果通過多次交易實現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照與非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。2023/10/10208.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.1通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并2．合并財務報表（1）同一控制下的企業(yè)合并多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，合并日原所持股權采用權益法核算、按被投資單位實現(xiàn)凈利潤和原持股比例計算確認的損益、其他綜合收益，以及其他凈資產(chǎn)變動部分，在合并財務報表中予以沖回，即沖回原權益法下確認的損益和其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價或股本溢價）。合并方的財務報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。（2）非同一控制下企業(yè)合并在合并財務報表中，購買方對于購買日之前所持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按以下原則處理。①購買方對于購買日之前所持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面的差額計入當期投資收益。②購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。③在按上述計算的合并成本的基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發(fā)生當期損益的金額。④購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。2023/10/10218.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.2反向購買的處理1．反向購買的會計處理非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。（1）企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上的母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。2023/10/10228.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.2反向購買的處理1．反向購買的會計處理（2）合并財務報表的編制反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表。①合并財務報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是，在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量和種類。④法律上母公司的有關可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。2023/10/10238.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.2反向購買的處理1．反向購買的會計處理（3）每股收益的計算發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)如下。①自當期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。②自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益，除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)來計算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響，進行調(diào)整。2023/10/10248.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.3購買子公司少數(shù)股權的處理企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則區(qū)別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理。1．在母公司個別財務報表中的處理原則母公司從子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為初始投資成本。2．在合并財務報表中的處理原則購買子公司少數(shù)股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。2023/10/10258.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.4不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理。1．在母公司個別財務報表中的處理原則從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。2．在合并財務報表中的處理原則在合并財務報表中，因出售部分股權后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款（或?qū)r的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當調(diào)整留存收益。2023/10/10268.4特殊交易形成的企業(yè)合并8.4.5喪失控制權情況下處置子公司的處理企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理。1．在母公司個別財務報表中的處理原則在個別財務報表中，對于處置的股權應當按照長期股權投資的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權應當按照其賬面價值確認為長期股權投資或其他相關金融資產(chǎn)，處置后的剩余股權能夠?qū)υ凶庸緦嵤┲卮笥绊懟蛐纬蓪蠣I企業(yè)的權益性投資的，按有關成本法轉(zhuǎn)為權益法的相關規(guī)定進行會計處理。2．在合并財務報表中的處理原則在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉(zhuǎn)為當期投資收益。第9章

合并財務報表Chapter9

級財務會計高AdvancedFinancial

Accounting01CONTENTS目錄合并財務報表的編制程序0203合并日合并財務報表的編制合并財務報表的概述04合并日后首期合并財務報表的編制05連續(xù)各期合并財務報表的編制學習目標了解合并財務報表的合并理念；掌握合并財務報表合并范圍的確定依據(jù)；熟悉合并財務報表的編制程序；掌握合并財務報表編制程序中有關調(diào)整和抵銷分錄的編制；掌握合并日合并財務報表的編制方法。掌握合并日后首期及連續(xù)各期合并財務報表的編制。292023/10/10309.1合并財務報表概述9.1.1合并財務報表的含義和種類1．合并財務報表的含義

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團（以下簡稱企業(yè)集團）整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。2．合并財務報表的種類（1）按編制時間及目的不同進行分類按合并財務報表編制時間及目的進行分類，分為合并日合并財務報表和合并日后合并財務報表兩類。合并日合并財務報表即控股權取得日當天編制的合并財務報表；合并日后合并財務報表即控股權取得日后的每一個資產(chǎn)負債表日編制的合并財務報表。（2）按反映的具體內(nèi)容不同進行分類按合并財務報表反映的具體內(nèi)容不同分為：合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表以及合并現(xiàn)金流量表。2023/10/10319.1合并財務報表概述9.1.2合并財務報表的合并理論1.所有權理論也稱為業(yè)主權益理論2.實體理論也稱為經(jīng)濟實體理論3.母公司理論9.1.3合并財務報表的合并范圍9.1.3.1合并范圍的原則合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。9.1.3.2控制的判定控制是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。判定控制三要素包括：投資方擁有對被投資方的權力；因參與被投資方的相關活動而享有可變回報；有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。2023/10/10329.2合并財務報表的編制程序9.2.1合并財務報表的編制原則1.合并財務報表每期均以個別會計報表為基礎編制2.一體性原則，即應將母子公司組成的企業(yè)集團看作一個會計主體3.重要性原則，并非全部的內(nèi)部交易都要抵銷，對于影響非常小的可以忽略9.2.2編制合并財務報表的前期準備工作1．統(tǒng)一母、子公司的會計政策2．統(tǒng)一母、子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間3．對子公司以外幣表示的財務報表進行折算4．收集編制合并財務報表的相關資料2023/10/10339.2合并財務報表的編制程序9.2.3合并財務報表格式1．合并資產(chǎn)負債表的格式合并資產(chǎn)負債表格式與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，增加:（1）在“無形資產(chǎn)”項目之下增加了“商譽”項目；（2）在所有者權益項目下增加“歸屬于母公司所有者權益合計”“少數(shù)股東權益”和“外幣報表折算差額”項目。2．合并利潤表的基本格式合并利潤表與個別利潤表的格式基本相比，增加了:（1）在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”兩個項目；（2）在“綜合收益總額”項目下增加了“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個項目。3．合并現(xiàn)金流量表的格式4．合并所有者權益變動表的格式合并所有者權益變動表的格式與個別所有者權益變動表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權益變動表增加“少數(shù)股東權益”欄目，用于反映少數(shù)股東權益變動的情況。2023/10/10349.2合并財務報表的編制程序9.2.4合并財務報表的編制程序1．設置合并工作底稿2．將個別財務報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿3．編制調(diào)整分錄和抵銷分錄4．計算合并財務報表各項目的合并金額5．填列合并財務報表2023/10/10359.2合并財務報表的編制程序9.2.5編制合并財務報表需要調(diào)整抵銷的項目1．編制合并資產(chǎn)負債表需要調(diào)整抵銷的項目編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有以下幾項：（1）母公司對子公司股權投資項目與子公司所有者權益（或股東權益）項目；（2）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部債權債務項目；存貨項目，即內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（3）固定資產(chǎn)項目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項目），即內(nèi)部購進固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；（4）無形資產(chǎn)項目，即內(nèi)部購進無形資產(chǎn)價值包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。2．編制合并利潤表和合并所有者權益變動表需要調(diào)整抵銷的項目編制合并利潤表和合并所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有以下幾項：（1）內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項目；（2）內(nèi)部投資收益項目，包括內(nèi)部利息收入與利息支出項目、內(nèi)部股份投資收益項目；（3）資產(chǎn)減值損失、信用減值損失項目，即與內(nèi)部交易相關的內(nèi)部應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目的資產(chǎn)減值損失與信用減值損失以及資產(chǎn)處置損益等；（4）納入合并范圍的子公司利潤分配項目。2023/10/10369.2合并財務報表的編制程序9.2.5編制合并財務報表需要調(diào)整抵銷的項目3．編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵銷的項目在以母公司和子公司個別現(xiàn)金流量表為基礎編制合并現(xiàn)金流量表時，需要進行抵銷的內(nèi)容主要有：（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。（5）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應當與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。（6）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。2023/10/10379.3合并日合并財務報表的編制9.3.1同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制1．同一控制下企業(yè)合并的處理原則（1）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。（2）合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調(diào)整所有者權益相關項目，不涉及商譽。（4）對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。2．同一控制下合并日合并財務報表編制前的準備工作（1）子公司項目公司提供必要的材料（2）統(tǒng)一母公司財務報表的會計期間（3）統(tǒng)一母、子公司的會計政策（4）對以外幣表示的子公司的財務報表進行折算2023/10/10389.3合并日合并財務報表的編制9.3.1同一控制下取得子公司合并日合并財務報表的編制3．同一控制下的抵銷分錄（1）在全資子公司情況下，抵銷分錄如下。借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資（2）在非全資子公司情況下，長期股權投資和子公司股東權益中屬于母公司的份額的抵銷，并確認少數(shù)股東權益，抵銷分錄如下。借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數(shù)股東權益4．同一控制下合并日合并財務報表編制2023/10/10399.3合并日合并財務報表的編制9.3.2非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制1．非同一控制下企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，與企業(yè)購買其他資產(chǎn)的交易基本相同，其會計處理采用購買法。購買法要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)、負債項目，并按公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本之間的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)的商譽。因此，非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理，主要涉及購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理。2．非同一控制下合并日合并財務報表編制前的準備工作（1）子公司項目公司提供必要的材料（2）統(tǒng)一母公司財務報表的會計期間（3）統(tǒng)一母、子公司的會計政策（4）對以外幣表示的子公司的財務報表進行折算2023/10/10409.3合并日合并財務報表的編制9.3.2非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制3．按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調(diào)整當購買日子公司的資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，負債公允價值小于賬面價值時，編制調(diào)整分錄如下。借：固定資產(chǎn)存貨應收賬款等應付債券等貸：資本公積當購買日子公司的資產(chǎn)公允價值小于賬面價值，負債公允價值大于賬面價值時，編制調(diào)整分錄如下。借：資本公積貸：固定資產(chǎn)存貨應收賬款等應付債券等2023/10/10419.3合并日合并財務報表的編制9.3.2非同一控制下取得子公司購買日合并財務報表的編制4．母公司長期股權投資與母公司擁有子公司所有者權益的份額抵銷處理抵銷分錄如下。借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權投資少數(shù)股東權益盈余公積未分配利潤（貸方差額，母公司購買日不編制合并利潤表，故不能使用利潤表項目的營業(yè)外收入）5．非同一控制下合并日合并財務報表編制2023/10/10429.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.1按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中，按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資時，應按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》所規(guī)定的權益法進行調(diào)整。在確認應享有子公司凈損益的份額時，對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調(diào)整。在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：對于當期該子公司實現(xiàn)凈利潤，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目；對于當期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應分擔的份額，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”“長期應收款”等項目；對于當期收到的凈利潤或現(xiàn)金股利，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“其他綜合收益”項目。2023/10/10439.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.2母公司對子公司長期股權與子公司所有者權益中所擁有的份額予以抵銷母公司對子公司長期股權投資與所擁有的子公司所有者權益的份額相互抵銷，其抵銷分錄如下:借：股本 資本公積 其他綜合收益 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益2023/10/10449.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.3將對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵銷借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤——年初 貸：提取盈余公積 向股東分配利潤 未分配利潤——年末2023/10/10459.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（1）首期編制合并財務報表時未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理1)當年內(nèi)部購入的存貨，當年全部對集團外銷售時的抵銷處理集團內(nèi)部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨全部售出企業(yè)集團，雖然不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題，但存在著集團內(nèi)部銷售收入、銷售成本重復報告問題。因此，編制抵銷分錄時，按企業(yè)銷售該商品的收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照購買企業(yè)購買該商品的成本，貸記“營業(yè)成本”項目。2)當期購進，當期全部未實現(xiàn)對外銷售在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照企業(yè)銷售該商品的收入．借記“營業(yè)收入”項目；按照銷售企業(yè)銷售該商品的成本，貸記“營業(yè)成本”項目；按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。2023/10/10469.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（1）首期編制合并財務報表時未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理3)當期購進，當期部分實現(xiàn)對外銷售，部分形成期末存貨。這種情況下，可以將內(nèi)部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現(xiàn)對外銷售；另一部分為當期購進但未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。在編制抵銷分錄時，應按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；同時按照期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。2023/10/10479.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（2）連續(xù)編制合并財務報表時未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。第一，企業(yè)集團內(nèi)部交易中，如果上年從集團內(nèi)部購入的存貨本年全部售出，按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，作如下抵銷分錄。借：未分配利潤——年初貸：營業(yè)成本第二，企業(yè)集團內(nèi)部交易中，如果上年購入的存貨本年未賣出，全部留存在企業(yè)集團內(nèi)部時，按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，作如下抵銷分錄。借：未分配利潤——年初貸：存貨第三，企業(yè)集團內(nèi)部交易中，如果上年購入的存貨本年僅賣出一部分時，作如下抵銷分錄。借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本存貨（留存存貨的虛增價值）2023/10/10489.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（2）連續(xù)編制合并財務報表時未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理2)對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。3)將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。2023/10/10499.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（3）存貨計提跌價準備的抵銷處理1）當期計提存貨跌價準備的抵消在發(fā)生內(nèi)部存貨交易的當期，如果內(nèi)部存貨交易存在未實現(xiàn)銷售損益的情況，對內(nèi)部交易買方計提的存貨跌價準備應當進行抵銷處理。內(nèi)部存貨交易當年有關抵銷分錄可以分為以下3種情況。第一，當可變現(xiàn)凈值小于或等于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本時，借記“存貨——存貨跌價準備”（按未實現(xiàn)利潤數(shù)）項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。第二，當可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本、小于內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格時，借記“存貨——存貨跌價準備”（按未實現(xiàn)利潤數(shù)減去可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨成本的差額）項目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項目。第三，當可變現(xiàn)凈值大于內(nèi)部交易賣方賣出存貨價格時，不編制抵銷分錄。2023/10/10509.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（3）存貨計提跌價準備的抵銷處理2）以后各期計提存貨跌價準備的抵消內(nèi)部存貨交易發(fā)生后的以后各期編制合并報表時，既要對當期發(fā)生的內(nèi)部存貨交易進行相應的抵銷和調(diào)整，還要對內(nèi)部交易存貨計提的跌價準備期初數(shù)予以調(diào)整，借記“存貨——存貨跌價準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。2023/10/10519.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理1.內(nèi)部商品交易的抵銷處理（4）抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅的處理企業(yè)編制合并財務報表時，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會產(chǎn)生差異，進而可能產(chǎn)生與有關資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的差異。從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度而言，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。合并數(shù)對于因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。2023/10/10529.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理2.內(nèi)部債權債務的抵銷處理（1）應收款項與應付款項的抵銷處理1）初次編制合并財務報表時，應收票據(jù)、應收賬款與應付票據(jù)、應付賬款的抵銷處理。在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。內(nèi)部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為借記“應付票據(jù)”、“應付賬款”項目，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款”項目；內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“信用減值損失”項目。2023/10/10539.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理2.內(nèi)部債權債務的抵銷處理（1）應收款項與應付款項的抵銷處理2）連續(xù)編制合并財務報表時，內(nèi)部應收賬款、壞賬準備的抵銷處理。首先，將內(nèi)部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目；其次，應將上期信用減值損失中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期信用減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目；最后，對于本期個別財務報表中內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“信用減值損失”項目，或者按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“信用減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。在第三期編制合并財務報表的情況下，必須將第二期內(nèi)部應收賬款期末余額相應的壞賬準備予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。然后，計算確定本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額，并將其增減變動的金額予以抵銷。其抵銷分錄與第二期編制的抵銷分錄相同2023/10/10549.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理2.內(nèi)部債權債務的抵銷處理（2）其他債權與債務的抵銷處理（3）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷處理企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有對方債券的內(nèi)部交易。在持有母公司或子公司發(fā)行的企業(yè)債券（或公司債券，下同）的情況下，發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費用作為財務費用處理，并在其個別利潤表“財務費用”項目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購買的債券在其個別資產(chǎn)負債表“債權投資”項目中列示，當期獲得的利息收入則作為投資收益處理，并在其個別利潤表“投資收益”項目中列示。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和債權投資等內(nèi)部債權債務的同時，將內(nèi)部應付債券和債權投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷，即將內(nèi)部債券投資收益與內(nèi)部發(fā)行債券的利息費用相互抵銷。2023/10/10559.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理（1）內(nèi)部購進的商品用做固定資產(chǎn)交易的抵銷處理1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理。第一，將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。第二，將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費和累計折舊予以抵銷。2）連續(xù)各期編制合并財務報表時內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的抵銷處理。第一，將期初未分配利潤中包含的該未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。第二，按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。第三，按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。2023/10/10569.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理（2）將內(nèi)部購進的固定資產(chǎn)用做固定資產(chǎn)交易的抵銷處理1）當處置收入大于該固定資產(chǎn)賬面價值時，抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤，會計分錄如下。借：資產(chǎn)處置損益貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）2）當處置收入小于固定資產(chǎn)賬面價值時，抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)損失，會計分錄如下。借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易損失）貸：資產(chǎn)處置損益3）抵銷當期多計提的折舊，會計分錄如下。借：固定資產(chǎn)（累計折舊）貸：管理費用4）抵銷當期多計提或少計提的折舊，會計分錄如下。借：管理費用貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）2023/10/10579.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理（3）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)清理、出售期間的抵銷處理1）當內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用期滿清理時，需要抵銷多計提的折舊，會計分錄如下。借：未分配利潤——年初（清理當期多提折舊）貸：管理費用等2）超期清理時，不做抵銷分錄。3）提前清理、出售時，會計分錄如下。借：未分配利潤——年初（原價中包含的毛利）貸：資產(chǎn)處置損益借：資產(chǎn)處置損益（以前期間多提的折舊）貸：未分配利潤——年初借：資產(chǎn)處置損益（清理、出售當期多計提的折舊）貸：管理費用等2023/10/10589.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理（3）內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)清理、出售期間的抵銷處理（4）固定資產(chǎn)減值準備的抵銷借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備（以前多提數(shù)）貸：未分配利潤——年初借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備（當期多提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失2023/10/10599.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.1同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制9.4.1.4

企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵消處理3.內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易的抵銷處理（5）內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷處理在發(fā)生無形資產(chǎn)內(nèi)部交易時，企業(yè)集團將虛增（或虛減）損益計入“資產(chǎn)處置損益”科目，并增加（或減少）無形資產(chǎn)價值。因此，可以將虛增（或虛減）收益的“資產(chǎn)處置損益”科目和虛增（或虛減）的無形資產(chǎn)進行抵銷。抵銷分錄為，借記“資產(chǎn)處置損益”（銷售方）項目，貸記“無形資產(chǎn)”（購買方）項目（虛減收益時，借記“無形資產(chǎn)”項目，貸記“資產(chǎn)處置損益”項目）。同時，由于購買方持有無形資產(chǎn)期間計提攤銷額，從而計提了虛增的收益部分，要相應抵銷這部分虛增收益的累計攤銷額。抵銷分錄為，借記“無形資產(chǎn)-累計攤銷”（購買方）項目，貸記“管理費用”（購買方）項目（虛減收益時，借記“管理費用”項目，貸記“無形資產(chǎn)-累計攤銷”項目）。2023/10/10609.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.2非同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制母公司要編制購買日后的合并財務報表，則必須做以下調(diào)整。1．調(diào)整子公司資產(chǎn)和負債的公允價值對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，將子公司資產(chǎn)負債和負債的評估增值和減值分別調(diào)增或調(diào)減相關資產(chǎn)和負債項目的金額。根據(jù)稅法規(guī)定，在購買日子公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎還是原來的賬面價值。購買日子公司資產(chǎn)和負債的公允價值與其計稅基礎之間的差異，形成暫時性差異。2．根據(jù)子公司已實現(xiàn)的賬面凈利潤調(diào)整為以公允價值口徑計算的當期凈利潤子公司資產(chǎn)負債的公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負債項目，在經(jīng)營過程中因資產(chǎn)的折舊攤銷和減值等對子公司當期凈利潤的影響，需要在凈利潤計算中予以反映，在合并財務報表工作底稿中應做調(diào)整分錄。2023/10/10619.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.2非同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制母公司要編制購買日后的合并財務報表，則必須做以下調(diào)整。3．遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的暫時性差異的轉(zhuǎn)回當子公司應收賬款按購買日評估的確認的金額已收回，評估確認的壞賬已核銷，因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回應確認增加當期所得稅費用；當子公司購買日發(fā)生評估增值的存貨當年已全部實現(xiàn)對外銷售，因遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回應確認減少當期所得稅費用；當子公司購買日發(fā)生評估減值的存貨當年已全部實現(xiàn)對外銷售，因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回應確認增加當期所得稅費用；子公司購買日發(fā)生增值或減值的固定資產(chǎn)，本期按公允價值計提折舊與按賬面價值計提折舊的差額在年末會出現(xiàn)應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，因遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回應確認減少當期所得稅費用；因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回應確認增加當期所得稅費用。4．按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：對于當期該子公司實現(xiàn)凈利潤，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“投資收益”項目；對于當期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應分擔的份額，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”“長期應收款”等項目。對于當期收到的凈利潤或現(xiàn)金股利，借記“投資收益”項目，貸記“長期股權投資”項目。對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記“長期股權投資”項目，貸記“其他綜合收益”項目。2023/10/10629.4合并日后首期合并財務報表的編制9.4.2非同一控制下取得子公司購買日后首期合并財務報表的編制母公司要編制購買日后的合并財務報表，則必須做以下調(diào)整。5．抵銷合并財務報表相關項目編制合并財務報表時，首先應當在母公司與子公司財務報表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目予以抵銷。其次應當將母公司對子公司投資的投資收益與子公司對股東分配的利潤相抵銷；當納入合并范圍的子公司為非全資子公司時，母公司個別財務報表中的“投資收益”和屬于“少數(shù)股東損益”與子公司個別財務報表中的“對所有者（或股東）的分配”抵銷。6．企業(yè)集團內(nèi)部交易的抵銷集團公司的內(nèi)部交易事項應從集團這一整體的角度進行考慮，將它們視為同一會計主體的內(nèi)部業(yè)務處理，在母公司及子公司個別會計報表的基礎上予以抵銷，以消除它們對個別會計報表的影響，保證以個別會計報表為基礎編制的合并會計報表能夠正確反映企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果。2023/10/10639.5連續(xù)各期合并財務報表的編制9.5.1同一控制下取得子公司連續(xù)各期合并財務報表的編制1．按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利，會計分錄如下。借：長期股權投資貸：未分配利潤——年初（2）調(diào)整被投資單位本年盈利，會計分錄如下。借：長期股權投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損，會計分錄如下。借：投資收益貸：長期股權投資2023/10/10649.5連續(xù)各期合并財務報表的編制9.5.1同一控制下取得子公司連續(xù)各期合并財務報表的編制1．按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利，會計分錄如下。借：未分配利潤——年初貸：長期股權投資（5）調(diào)整被投資單位當年分派現(xiàn)金股利，會計分錄如下。借：投資收益貸：長期股權投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動，會計分錄如下。借：長期股權投資貸：其他綜合收益——年初（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，會計分錄如下。借：長期股權投資貸：其他綜合收益——本年2023/10/10659.5連續(xù)各期合并財務報表的編制9.5.1同一控制下取得子公司連續(xù)各期合并財務報表的編制2．合并抵銷的處理（1）長期股權投資與所擁有的子公司所有者權益的份額相互抵銷借：股本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數(shù)股東權益（子公司所有者權益×少數(shù)股東投資持股比例）在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。2023/10/10669.5連續(xù)各期合并