非營利組織特殊稅收待遇研討論文

第第頁非營利組織特殊稅收待遇研討論文論文關(guān)鍵詞：非營利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制模式稅收優(yōu)惠

論文摘要：在借鑒國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式——減免稅制和稅前扣除制的基礎(chǔ)上，筆者提出了以非營利組織的法律界定為切入點，完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想。認為非營利組織應(yīng)當(dāng)是從事公益性或者非營利性事業(yè)，并依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團體法人。針對非營利組織的特質(zhì)，建議在稅法中應(yīng)當(dāng)區(qū)分公益性和互益性、相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動的非營利組織，并賦予不同的減免稅待遇；應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許超限額部分遞延扣除，并建立公益性捐贈的直接扣除制，允許境外公益性捐贈限額扣除。

一、非營利組織的法律界定

目前在我國法律體系中，關(guān)于非營利組織的法律界定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》之中?！吨腥A人民共和國公益事業(yè)捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團體和公益性非營利事業(yè)單位。其中第10條第2款規(guī)定：“本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體?！钡?0條第3款規(guī)定：“本法所稱公益性非營利事業(yè)單位是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營利為目的的教育機構(gòu)、科學(xué)研究機構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、社會公共文化機構(gòu)、社會公共體育機構(gòu)和社會福利機構(gòu)等?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第52條規(guī)定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；(5)終止后的剩余財產(chǎn)不屬任何個人或者營利組織；(6)不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；(7)有健全的財務(wù)會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配；(9)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件?！睆纳鲜龇?、法規(guī)的規(guī)定可以看出，在我國現(xiàn)行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統(tǒng)一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。

國外關(guān)于非營利組織的認定標(biāo)準(zhǔn)，一般文獻經(jīng)常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質(zhì)作為認定標(biāo)準(zhǔn)：(1)有服務(wù)大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結(jié)構(gòu)；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯(lián)合國、世界銀行、經(jīng)合組織等共同編寫的《國民經(jīng)濟核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機構(gòu)的性質(zhì)和主要特點：(1)向社會提供公益性服務(wù)；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機構(gòu)并不意味著其不能創(chuàng)造營運結(jié)余，但是其結(jié)余不得“分紅”；(4)非營利機構(gòu)通常得到優(yōu)惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機構(gòu)受到社會和政策的嚴(yán)格審視，有相應(yīng)的財務(wù)管理制度和監(jiān)督制度；(6)財產(chǎn)處置的特殊性，即非營利機構(gòu)的所有權(quán)不能是私有的，其財產(chǎn)不能在市場上交易，不能強迫兼并。從上述著名學(xué)者和國際組織給出的標(biāo)準(zhǔn)可以看出，盡管有關(guān)學(xué)者或國際組織對非營利組織的認定標(biāo)準(zhǔn)存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性的三大特點?！肮嫘浴奔捶菭I利組織的活動宗旨應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)社會公共利益，目標(biāo)在于彌補市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進行分配，而是為了從事公益事業(yè)或追求成員的共同利益；“稅收優(yōu)惠性”即非營利組織不同于一般的企業(yè)或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優(yōu)惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發(fā)展。非營利組織作為稅收法律關(guān)系主體至少應(yīng)當(dāng)具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業(yè)單位或社會團體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優(yōu)惠待遇的社會組織。因此，筆者認為非營利組織的定義應(yīng)當(dāng)包含公益性、非營利性和稅收優(yōu)惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業(yè)，并且依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團體法人。

二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制模式

各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規(guī)制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制。

(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規(guī)制模式——減稅或免稅制

非營利組織自身的特殊稅收待遇規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產(chǎn)或行為的減免稅優(yōu)惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規(guī)制來看，各國稅收立法普遍遵循的規(guī)則主要包括：

1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質(zhì)的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強的公共性質(zhì)，且其所進行的事業(yè)均屬于公共服務(wù)或準(zhǔn)公共服務(wù)，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業(yè)中所產(chǎn)生的所得進行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業(yè)或者宗教發(fā)展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優(yōu)惠待遇；然而，當(dāng)一個非營利組織以為會員服務(wù)或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優(yōu)惠待遇。從上述各國稅法的規(guī)定可以看出，由于公益性非營利組織承擔(dān)了大量的社會救濟和公共福利等社會責(zé)任，從而相應(yīng)減輕了政府責(zé)任和財政負擔(dān)，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規(guī)制主要在于強化稅式支出，擴大減免稅范圍?；ヒ嫘苑菭I利組織雖然也承擔(dān)了相應(yīng)的社會責(zé)任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務(wù)，而不是服務(wù)于整個社會，如果對其進行大量減免稅，則會相應(yīng)增加財政負擔(dān)造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規(guī)制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。

2、將非營利組織的活動分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，不同性質(zhì)的商業(yè)活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務(wù)收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務(wù)收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規(guī)制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規(guī)定，非營利組織有權(quán)享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產(chǎn)或者其他資產(chǎn)從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質(zhì)的收入，無論進行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導(dǎo)原則是，如果一個免稅機構(gòu)財富的產(chǎn)生和分配或者創(chuàng)收服務(wù)的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創(chuàng)收用于其他目標(biāo)，那么它的創(chuàng)收活動就是與教育、科研、慈善等或該機構(gòu)的其他免稅目的“有關(guān)”的。當(dāng)一個機構(gòu)的無關(guān)經(jīng)營活動達到相當(dāng)程度，以致令人懷疑其創(chuàng)辦與經(jīng)營的主要目的是從事無關(guān)經(jīng)營活動時，這個機構(gòu)的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經(jīng)美國國內(nèi)稅務(wù)局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產(chǎn)稅、失業(yè)稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關(guān)的以營利為目的的商業(yè)活動時，其所得稅、財產(chǎn)稅和失業(yè)稅都應(yīng)當(dāng)依法繳納。從上述各國稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關(guān)系問題上有不同的認識，但各國都普遍認為，只有非營利組織的商業(yè)活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現(xiàn)是必要的，才能享受稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇，否則非營利組織的商業(yè)活動收入就不能享受稅收優(yōu)惠待遇，如果普遍享受稅收優(yōu)惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。

3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優(yōu)惠待遇，而且不同性質(zhì)的非營利組織所享受優(yōu)惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業(yè)或非營利事業(yè)的發(fā)展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當(dāng)非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優(yōu)惠的稅種還會涉及到商品稅、財產(chǎn)稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規(guī)定。如按照德國稅收法案的規(guī)定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產(chǎn)后其免稅身份還可持續(xù)10年，并且免征遺產(chǎn)稅和捐贈稅；免征商業(yè)稅和凈資產(chǎn)稅。在澳大利亞，依據(jù)其聯(lián)邦和各州稅法的規(guī)定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯(lián)邦稅，以及土地稅、印花稅、財產(chǎn)稅等各州稅。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優(yōu)惠范圍要大于互益性組織的優(yōu)惠范圍，從而體現(xiàn)了各國政府對公益性非營利組織發(fā)展的支持和鼓勵。

(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規(guī)制模式——稅前扣除制

向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要表現(xiàn)為稅法對企業(yè)或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優(yōu)惠，即允許捐贈者在納稅時從應(yīng)納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業(yè)或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數(shù)額的不同而有所不同。如日本稅法規(guī)定，個人對特定公益事業(yè)的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業(yè)向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當(dāng)年所得金額×0.0125)，即企業(yè)的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當(dāng)企業(yè)的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當(dāng)于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯(lián)邦稅法的規(guī)定，只有向符合《國內(nèi)稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優(yōu)惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業(yè)稅前扣除的最高額度為應(yīng)稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規(guī)定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業(yè)或個人給予不同程度的稅前扣除優(yōu)惠，這一方面表明各國政府對公益組織發(fā)展的稅收支持，鼓勵企業(yè)或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規(guī)定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優(yōu)惠損害國家稅收利益。

三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀及其缺陷

(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀

在我國現(xiàn)行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要包括：

1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業(yè)所得稅。(2)流轉(zhuǎn)稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，對直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實驗和教學(xué)的進口儀器、設(shè)備以及由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據(jù)《科學(xué)研究和教學(xué)用品免征進口稅收規(guī)定》的規(guī)定，科學(xué)研究機構(gòu)和學(xué)校，以科學(xué)研究和教學(xué)為目的，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進口國內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿足需要的科學(xué)研究和教學(xué)用品，免征進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)，婚姻介紹，殯葬服務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機構(gòu)提供的教育勞務(wù)；紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業(yè)稅。(3)財產(chǎn)、行為稅法的特殊待遇規(guī)制。非營利組織享受的財產(chǎn)稅、行為稅的稅收優(yōu)惠主要包括：房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》的規(guī)定，由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》和《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》的規(guī)定，對政府部門和企事業(yè)單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅，以及老年服務(wù)機構(gòu)自用房產(chǎn)、土地、車船的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅；對非營利性醫(yī)療機構(gòu)自用的房產(chǎn)、土地、車船，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅。根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規(guī)定，學(xué)校、幼兒園、敬老院、醫(yī)院經(jīng)批準(zhǔn)征用的耕地，免征耕地占用稅。根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，事業(yè)單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的免征契稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。

2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規(guī)制主要有：(1)企業(yè)所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，個人將其所得向教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規(guī)制。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐給社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅。從上述法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定可以看出，目前我國規(guī)范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業(yè)或個人將其公益性捐贈按一定標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)納稅所得額中扣除，并對捐贈財產(chǎn)所立書據(jù)免征印花稅。

(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷

我國現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷主要體現(xiàn)在：

1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關(guān)的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規(guī)制。目前，在我國企業(yè)所得稅法中只規(guī)定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業(yè)所得稅。而在流轉(zhuǎn)稅法、財產(chǎn)稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規(guī)定有關(guān)非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應(yīng)免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴大了政府的稅式支出，相應(yīng)減少了政府的財政收入；而且還會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應(yīng)該說這與各國稅法旨在支持公益事業(yè)發(fā)展，強化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。

2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，缺乏對不同性質(zhì)商業(yè)活動的特殊稅收待遇規(guī)制。目前在我國企業(yè)所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入。也就是說，無論是相關(guān)商業(yè)活動收入還是無關(guān)商業(yè)活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業(yè)所得稅。雖在但書中規(guī)定：“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”以此體現(xiàn)立法上的靈活性，但也導(dǎo)致了稅收執(zhí)法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例和房產(chǎn)稅暫行條例中，只是規(guī)定由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地和房產(chǎn)，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產(chǎn)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產(chǎn)從事營利活動時該土地和房產(chǎn)是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關(guān)商業(yè)活動還是無關(guān)商業(yè)活動以及如何享受稅收優(yōu)惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發(fā)展公益事業(yè)，從財產(chǎn)、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業(yè)活動，形成不公平市場競爭。

3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，缺乏促進社會公益事業(yè)全面發(fā)展的稅收激勵機制。目前在我國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業(yè)單位和個人發(fā)生的公益性捐贈支出按照兩檔標(biāo)準(zhǔn)進行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應(yīng)納稅所得額30％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。不同扣除標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優(yōu)惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標(biāo)準(zhǔn)，我國的扣除比例明顯低于國際標(biāo)準(zhǔn)，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業(yè)單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內(nèi)公益性社會團體或國家機關(guān)用于公益事業(yè)的捐贈。也就是說，一方面企事業(yè)單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業(yè)單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業(yè)的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規(guī)范既不利于鼓勵企事業(yè)單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進公益性非營利組織的全面發(fā)展，也不利于鼓勵我國企事業(yè)單位和個人向國際公益慈善組織進行捐贈，促進國際公益救濟事業(yè)的開展。

四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設(shè)想

基于現(xiàn)行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規(guī)制存在的缺陷，筆者認為我國非營利組織的特殊稅收待遇應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面加以完善：

(一)優(yōu)化非營利組織自身的稅收優(yōu)惠

1、區(qū)分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優(yōu)惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規(guī)定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業(yè)的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現(xiàn)了政府對非營利組織發(fā)展的全面支持，又體現(xiàn)了政府對公益性非營利組織發(fā)展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統(tǒng)一。