研發(fā)費用加計扣除稅收政策實施問題探討

為了更好地助推中國企業(yè)發(fā)展升級，鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新，國家給予了中國科技企業(yè)足夠的優(yōu)惠政策扶持，大大減輕了企業(yè)稅費壓力和負擔，從而惠及了許多科技創(chuàng)新型實體，研發(fā)費用加計扣除政策的出臺，與企業(yè)的降稅減稅要求和企業(yè)長期經營目標高度吻合。企業(yè)應該積極地運用并分享稅收政策紅利，進一步增強企業(yè)科技創(chuàng)新實力。此外，隨著加計扣除政策的實施，企業(yè)獲取利益的同時，各種經營風險的不確定性也會相應上升，在此形勢下企業(yè)務必關注涉稅問題、提高防范能力，全面掌握運用稅收政策信息，健全內控制度，為推進科技進步創(chuàng)造有利條件。筆者通過對研發(fā)費用加計扣除稅收政策影響、風險和處理要點進行解讀、梳理和探討，與讀者互動，希望能在實務處理中有所幫助。一、研發(fā)費用加計扣除處理的最新變化(一)會計報表的變化：分別在企業(yè)資產負債表中和利潤表中“開發(fā)支出”和“研發(fā)費用”會計核算科目。這兩個會計科目的補充，使研發(fā)活動在會計報表信息披露中有了明確落腳點。把研發(fā)活動作為企業(yè)的長期發(fā)展的基礎業(yè)務之一，注重研發(fā)的公司也將獲得更多重視和肯定，過去較長時間研發(fā)費用沒有單獨核算和體現，會造成研究經費被淡化忽視，經營管理成本的實質被扭曲。該項變化為積極從事技術創(chuàng)新的企業(yè)進行肯定和正名，強調了研發(fā)活動的重要性。(二)將加計扣除政策實施操作的期限進行了前置。28號公告之前，加計扣除優(yōu)惠政策只能在年終匯算清繳時申報實施，28號公告明確預繳申報第三季度企業(yè)所得稅時，允許企業(yè)對前三季度研發(fā)經費進行加計扣除。他們依據實際產生的研發(fā)費用支出，按規(guī)定在預繳登記表中直接填報《研發(fā)經費加計扣除優(yōu)惠政策清單表》(A107012)，同時準備好相應的研發(fā)經費輔助賬及其他研發(fā)活動材料留存后期備查。當然，如果企業(yè)不愿意提前享受上述優(yōu)惠，則可以在第二年5月31日前進行匯算清繳時享受該政策，實際上給企業(yè)有了一定的選擇空間。(三)優(yōu)化了“其他相關費用”總額計算方法，國家稅務總局公告2021年第28號將“其他相關費用”限額的計算方法，由原來按照每一研發(fā)項目分別計算，改為統(tǒng)一按全部研發(fā)項目計算限額，舉例如下，某公司2022年度有甲和乙兩個研發(fā)項目。項目甲人員人工等五項費用之和為50萬元，“其他相關費用”為6萬元；項目乙人員人工等五項費用之和為70萬元，“其他相關費用”為7萬元。兩個項目的“其他相關費用”限額為13.33萬元[(50+70)×10%/(1-10%)]，可加計扣除的“其他相關費用”為13萬元(6+7)，大于按原方法計算的12.55萬元，無須按研發(fā)項目逐一計算，大大提高了限額確認的效率。(四)國家稅務總局明確了企業(yè)研發(fā)經費加計扣除政策采用“自行判別申報、相關資料留存?zhèn)洳椤钡奶幚矸绞?，企業(yè)實施加計扣除申報時無須辦理審批或備案手續(xù)，是否享受扣除政策主要依據企業(yè)自行判斷，如符合政策要求，即可通過申報并同時按要求保存留存?zhèn)洳橘Y料即可，申報環(huán)節(jié)程序和手續(xù)大大簡化。(五)再次提高了對制造業(yè)企業(yè)納稅人和科技型中小企業(yè)納稅人的加計扣除比例，對于該兩類企業(yè)，將研發(fā)費用計算除加計扣除的比率由75%統(tǒng)一提高到100%。制造業(yè)企業(yè)和科技型中小企業(yè)納稅人技術開發(fā)經費已資本化的，從2022年1月1日起，將按資本化價值的200%進行稅前攤銷。體現了國家稅收優(yōu)惠向這兩類企業(yè)進一步傾斜的政策導向。二、在研發(fā)費用加計扣除法實務中出現的困難以及存在的問題風險(一)研發(fā)項目立項不規(guī)范研發(fā)項目立項是指企業(yè)研發(fā)新產品、新技術、新工藝的研發(fā)項目按一定程序的確立，企業(yè)需要構建完善的研發(fā)項目立項管理制度和體系，加強項目立項的科學決策和統(tǒng)籌管理，明確各部門的職能和職責，首先需要對研發(fā)項目開展可行性評估，并將項目立項申請和可行性評估情況，按規(guī)定流程進行報送和審批，形成決議文件。只有項目立項申請審批通過后，企業(yè)才能夠編制項目計劃書及項目預算，組建研發(fā)團隊，投入資源，開展后續(xù)的研發(fā)工作。若企業(yè)對研發(fā)項目管理不夠重視，投入不足，各部門之間也存在配合不到位的情況，沒有進行相關項目可行性研究或調研不足，研發(fā)項目倉促上馬，會出現立項風險。進而導致研發(fā)費用稅前扣除缺少依據和支撐而產生涉稅風險。(二)企業(yè)研究活動檔案管理工作不到位企業(yè)留存?zhèn)錂z資料的合規(guī)性與完整性是關鍵，直接影響著企業(yè)研發(fā)活動能能否獲得加計扣除政策的有效執(zhí)行。現在國務院三令五申、積極倡導“簡政放權、優(yōu)化服務”，研發(fā)費用的申報形式由原先的審批、備案轉變?yōu)椤白晕遗袆e”，似乎是優(yōu)化了申報流程和手續(xù)，但實際上企業(yè)為享受該優(yōu)惠政策，仍需要著手做好研發(fā)檔案材料的整理歸集工作，包括大量的基礎歸檔材料，主要包括研究機構內控工作制度匯編、研究項目管理策劃書、立項批復或決議文件、研究機構編制情況和研發(fā)人員清冊、用于項目研究的活動儀器、專用設備、無形資產清單、研發(fā)項目合同、項目驗收或結題報告、完備的研發(fā)費用賬冊、審計報告及發(fā)票、銀行結算單據等。這些材料需要進行的收集管理過程非常復雜，涉及到科研、行政、財會、人力等諸多部門協(xié)調方可進行。但因為申請資料內容復雜，且企業(yè)自身資料檔案管理歸集不到位，同時“自行判別”的簡化方法，使公司留存?zhèn)洳橘Y料收集不完整、反映內容不清晰不規(guī)范、提交的留存?zhèn)洳橘Y料未形成研發(fā)費用稅前加計扣除業(yè)務閉環(huán)管理要求等情況，使研發(fā)活動經費支出缺少證據支撐，無法滿足稅務機關的后續(xù)核查要求，最終可能會使企業(yè)喪失加計扣除的機會。(三)研發(fā)費用歸集不規(guī)范、不明確企業(yè)研發(fā)活動投入大量人力、資金及物料消耗，研發(fā)費用的核算離不開研發(fā)活動材料消耗、低值易耗品投入情況、科研人員出勤情況、機器工時運轉等記錄整理歸納工作，上述基礎工作如果未引起做夠的重視，導致記錄混亂、數據缺失，歸集分配缺少依據支撐，進而會影響研發(fā)經費稅前加計扣除。首先，在會計科目的設置上，研發(fā)經費未區(qū)分資本化和費用化，未按具體研發(fā)項目進行輔助核算和歸集，無法清晰直觀反映每一個項目的具體支出，成為一筆糊涂賬。其次，財務人員對研發(fā)活動和日常生產經營活動未做區(qū)分處理，研發(fā)費用和生產經營費用混淆核算，未對產生經營與研發(fā)共用支出進行合理分攤，致使研發(fā)費用確認依據不充分不合理，缺少真實性和合理性。最后，企業(yè)研發(fā)制度建設不到位，缺少明確共同費用分攤原則和口徑的財務管理規(guī)定，現在很多企業(yè)研發(fā)部門在從事研發(fā)工作的同時，也從事日常生產工作，也會存在同時用于研發(fā)活動和非研發(fā)活動的人員和設備投入，沒有按出勤工時占比、機器運轉工時占比等合理方法對人工投入、低值易耗品耗用、儀器設備折舊費、其他相關費用等投入的費用在研發(fā)經費和常規(guī)成本費用之間、各項目之間按規(guī)定進行分配，導致各項目記錄歸集的研發(fā)支出缺少依據而無法得到稅務機關的認可，給企業(yè)造成諸多不利和被動。(四)先自行申報后留存?zhèn)洳檎鞴芊绞酱嬖诘娘L險根據最新政策，對于研發(fā)費用加計扣除取消了申報時附送資料進行審批和備案的種種手續(xù)，但研發(fā)費用加計扣除政策實質是通過對納稅人稅收減免，給予企業(yè)實實在的利益，政策認定上從嚴認定企業(yè)的研發(fā)投入和相關費用，對研發(fā)經費的確認要求更加真實合法嚴謹。企業(yè)先行申報后，研發(fā)行為的所有舉證責任和涉稅風險都由企業(yè)承擔，備查資料的實質內容是否符合稅法的規(guī)定，納稅人心里還是沒有底的。在事后核查稅務機關提出異議時，企業(yè)很有可能已完成匯算清繳，此時，存在問題的企業(yè)不僅要退還自行申報的減免稅額，還可能會面臨著懲罰性的滯納金及罰款，甚至影響企業(yè)的信用評價和征信等級等各種后果，會讓很多企業(yè)知難而退，主動放棄享受加計扣除的優(yōu)惠政策。從根本上來說企業(yè)還是要加強內控管理，明確研發(fā)費用加計扣除的處理流程手續(xù)及責任追究辦法等，從嚴確認研發(fā)費用。三、研發(fā)費用加計扣除認識的誤區(qū)(一)根據相關財稅部門政策文件規(guī)定，研發(fā)活動指公司創(chuàng)新性運用科學技術經驗，或實質性進步工藝技術、商品(業(yè)務)、工藝而持續(xù)進行的有明顯目標的工藝性行為。但值得注意的是，下列行為均不能享受科學研究費加計扣減優(yōu)惠：生產工藝的常規(guī)性修改、直接使用、銷售新生產后的高新技術發(fā)展支持項目、對現有生產的簡單變更和重復、在科學研究或調查領域的行為、對產品質量把控、檢驗方法、維修保養(yǎng)、對人文藝術社會等領域的研究。項目留存?zhèn)洳樾畔ⅲ笃谟啥悇諜C關判斷和技術機構確認，研發(fā)經費僅僅根據上述項目進行而產生的，是無法享受研發(fā)費用的加計減免政策的。對此企業(yè)事先必須要做足功課，有一個合理的判斷和篩查。(二)在研究過程中的房產租金開支、房產固定資產折舊、長期攤銷支出，不適用加計扣除政策，研發(fā)涉及的間接管理費用如辦公費、工會會費、電話費、餐飲費的日常費用不允許加計扣除。以上這些事項企業(yè)若不準確理解和把握，很可能帶來稅務風險。(三)從產業(yè)導向來看，研發(fā)經費加計扣除政策特別設定了負面名錄產業(yè)，即批發(fā)商和零售商業(yè)、出租和商貿服務業(yè)、煙草制造商、地產業(yè)、文娛業(yè)以及住房與餐飲等六個產業(yè)，以上行業(yè)以外的其他行業(yè)企業(yè)均可享受優(yōu)惠政策，如果企業(yè)從事的屬于上面的負面行業(yè)，無論投入多少研發(fā)支出，都是一票否決。(四)研發(fā)費用加計扣除政策的目的是為了鼓勵企業(yè)加大科技和科技創(chuàng)新，而高新技術企業(yè)的認定要求更高，企業(yè)未被認定為高新技術企業(yè)，就不能享受研發(fā)費用加計扣除政策，顯然不符合政府政策導向，所以加計扣除符合條件的企業(yè)，不受是否為高新技術企業(yè)的限制，研發(fā)費用都可以加計扣除。(五)不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的行業(yè)應當以實際經營情況來確定，而不是以工商登記或稅務登記行業(yè)范圍來確定。但工商登記或稅務登記行業(yè)與實際經營情況不一致的企業(yè)應及時對其經營范圍進行變更，以減少涉稅風險。(六)研發(fā)經費加計扣除對于會計核算不健全的、實行核定計征方法計算交納企業(yè)所得稅的企業(yè)，以及所有的非居民企業(yè)，則確定不得享有研發(fā)費用加計扣除企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。(七)失敗的研發(fā)活動產生的研發(fā)費用以及經營虧損的企業(yè)仍可享受加計扣除政策，所有的研發(fā)活動是有風險的，無論研發(fā)活動成功與否，只要實際產生了投入，發(fā)生了合理必要的開支，從支持企業(yè)就加大科技投入的角度來說，企業(yè)仍可以享受加計扣除政策，同樣道理，對于發(fā)生研發(fā)費用的企業(yè)，不論當期是經營狀態(tài)是盈利還是虧損，也都可以加計扣除。四、加計扣除和高新技術企業(yè)認定中研發(fā)費用確認的差異(一)研發(fā)費比例要求在高企認定中，研發(fā)費投入在銷售收入中的占比是一項硬性指標，而在加計扣除業(yè)務中，則無該項規(guī)定。高企認定：根據企業(yè)銷售收入的不同范圍，設為三個檔次，分別為5%、4%、3%。加計扣除則無具體要求。(二)“其他費用”比例要求，高企：不得