實物資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整

實物資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整

由于會計和稅法的不同目的，會計對具體結(jié)果、成本和損失的確定、計量標(biāo)準(zhǔn)和稅法的規(guī)定存在一定的差異，同一業(yè)務(wù)的會計結(jié)果和稅務(wù)結(jié)果是不同的。因此，在計算應(yīng)納稅額時，必須按照稅法的規(guī)定調(diào)整會計總虧損（即“損易損益總額”）的稅額。此外，在計算應(yīng)納稅額、確定收入、檢查和計算所列的差異后，必須計算本期應(yīng)繳納的所得稅和非稅額。在會計核算工作中,納稅調(diào)整是一項重要任務(wù)。本文擬對實物資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整方法進(jìn)行全面分析,旨在為會計人員進(jìn)行所得稅匯算清繳工作提供有益的參考。一、現(xiàn)行“應(yīng)捐”等相關(guān)會計核算,應(yīng)繳費“應(yīng)繳”等基本內(nèi)容企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品或外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時,應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費,借記“營業(yè)外支出”科目;按捐出資產(chǎn)的賬面余額,貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目;按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費,貸記“應(yīng)交稅費”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的,應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目,對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)繳納的相關(guān)稅費等進(jìn)行核算,再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。[例1]2008年12月,北方客車廠將生產(chǎn)的一輛中型客車通過民政部門捐給了受災(zāi)地區(qū),客車的成本價格為15萬元,市場價格為20萬元。北方客車廠是增值稅一般納稅人,中型客車的消費稅率為5%。則北方客車廠對該項捐贈的會計處理為:本例中,北方客車廠對捐出客車進(jìn)行會計核算時,按照客車的成本和相關(guān)流轉(zhuǎn)稅確認(rèn)了19.4萬元的營業(yè)外支出,同時按照捐贈資產(chǎn)的公允價值計算確認(rèn)了應(yīng)交增值稅3.4萬元(20×17%),確認(rèn)了應(yīng)交消費稅1萬元(20×5%)。二、捐贈支出的稅務(wù)處理根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)將自有實物資產(chǎn)用于捐贈,應(yīng)分解為按公允價值對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。按公允價值對外銷售處理具體是指:當(dāng)企業(yè)針對對外捐贈實物資產(chǎn)行為進(jìn)行稅務(wù)處理時,首先是視同為正常銷售計算應(yīng)繳納的增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅,然后按照捐贈的實物資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)應(yīng)稅收入,并按其成本確認(rèn)應(yīng)稅扣除項目,由此形成的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益,增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。捐贈支出的稅務(wù)處理具體是指根據(jù)稅法的規(guī)定確定捐贈支出的所得稅前允許扣除金額。當(dāng)捐贈行為屬于公益救濟(jì)性捐贈時,先計算捐贈支出的扣除限額(當(dāng)期會計利潤總額×12%),然后確定計算所得稅時允許扣除的捐贈支出金額,即當(dāng)會計確認(rèn)的捐贈支出小于扣除限額時,據(jù)實扣除;當(dāng)捐贈支出大于扣除限額時,只能按照限額進(jìn)行稅前扣除,超過部分不得扣除;當(dāng)捐贈行為屬于非公益救濟(jì)性捐贈時,該捐贈支出不允許在稅前扣除。[例2]承例1,假設(shè)北方客車廠2008年度會計利潤總額為100萬元,無其它納稅調(diào)整事項,所得稅率為25%,則北方客車廠上述捐贈行為的稅務(wù)處理為:確認(rèn)應(yīng)交增值稅:20×17%=3.4萬元確認(rèn)應(yīng)交消費稅:20×5%=1萬元所得稅處理:確認(rèn)視同銷售應(yīng)稅收入20萬元,應(yīng)稅扣除項目15萬元,所以計入應(yīng)納稅所得額的捐贈客車的處置損益=20-15=5萬元;計算捐贈支出的扣除限額=100×12%=12萬元;因為會計確認(rèn)的捐贈支出金額=19.4萬元>扣除限額12萬元,所以計入應(yīng)納稅所得額的捐贈支出扣除金額為12萬元。假設(shè)北方客車廠的該項資產(chǎn)捐贈沒有通過有關(guān)部門,而是直接捐贈,則屬于非公益救濟(jì)性捐贈,稅法規(guī)定全部不允許在稅前扣除,則計入應(yīng)納稅所得額的捐贈支出扣除金額為0。三、根據(jù)會計制度和相關(guān)規(guī)定,確定應(yīng)捐贈收入的應(yīng)納稅調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)對比例1的會計處理結(jié)果和例2的稅務(wù)處理結(jié)果,可以看出,在流轉(zhuǎn)稅的處理上,稅法和會計規(guī)定不存在差異,按照稅法應(yīng)該交納的增值稅和消費稅,在會計處理時也已經(jīng)確認(rèn)了應(yīng)交稅費。但在所得稅的處理上,稅務(wù)處理和會計處理存在兩項差異:一是稅法要求確認(rèn)對外捐贈實物資產(chǎn)的處置損益,而會計制度和準(zhǔn)則規(guī)定對外捐贈的實物資產(chǎn)按賬面價值直接結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)外支出,不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益;二是稅法和會計規(guī)定對捐贈支出的扣除金額不同,稅法要求按一定的限額從應(yīng)稅所得額中扣除捐贈支出,而會計核算中,捐贈支出可以全額從會計利潤中扣除。因此,企業(yè)在捐贈當(dāng)期依據(jù)會計利潤總額確定應(yīng)納稅所得額時,需要對按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額進(jìn)行因捐贈事項而產(chǎn)生的納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下:(1)確定對外捐贈實物資產(chǎn)的處置損益,捐贈資產(chǎn)的處置損益=捐出資產(chǎn)的公允價值-捐出資產(chǎn)的賬面價值;(2)按稅法規(guī)定確定允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額;(3)計算因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整增加金額,納稅調(diào)整增加金額=捐贈資產(chǎn)的處置損益+(會計核算時因捐贈事項確認(rèn)的營業(yè)外支出金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額);(4)確定捐贈當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額+納稅調(diào)整增加金額。[例3]承例2,北方客車廠在計算2008年度應(yīng)納所得稅時,針對受災(zāi)地區(qū)的產(chǎn)品捐贈支出確認(rèn)的應(yīng)納稅處置收益為5萬元,確認(rèn)的允許在所得稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈金額為12萬元,所以納稅調(diào)整增加金額為12.4[5+(19.4-12)]萬元,2008年度北方客車廠的應(yīng)納稅所得額為112.4(100+12.4)萬元,應(yīng)納所得稅為28.1(112.4×25%)。四、捐贈當(dāng)期是否要按當(dāng)期實際需要繳納的稅收企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)時由于會計處理和稅務(wù)處理不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異,只影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得,對未來期間的所得稅計算沒有影響,因此,捐贈當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅,而是直接按照當(dāng)期實際應(yīng)繳納的所得稅金額確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費用。