商業(yè)賬款制度的立法思考

商業(yè)賬款制度的立法思考

2002年，著名的中國著名哲學(xué)家姜平教授提出，我們必須根據(jù)第一個過程制定治理企業(yè)的基本方法、業(yè)務(wù)原則、交易對象和交易公司的基本形式、商業(yè)賬目、交易行為和實體來規(guī)范交易活動。此后,我國法學(xué)界對制定《商事通則》的相關(guān)問題進行了認真的研究,中國法學(xué)會商法學(xué)研究會更于2004年和2007兩次將《商事通則》的制定問題作為年會的主題進行討論,形成了許多有價值的成果。目前,通過制定一部統(tǒng)一的商事法律即《商事通則》來規(guī)范基本的商事活動的觀點已經(jīng)在商法學(xué)界形成共識,由商法學(xué)領(lǐng)域內(nèi)的20多名專家學(xué)者組成的調(diào)研小組也正在對制定《商事通則》的具體問題進行調(diào)研和論證,商業(yè)賬簿制度是本次調(diào)研和論證的重點之一。(一)企業(yè)財務(wù)和商業(yè)賬簿的設(shè)置1.對商業(yè)賬簿制作義務(wù)的規(guī)定。國內(nèi)關(guān)于這方面的規(guī)定主要有以下幾點:(1)會計和稅收法律、法規(guī)的規(guī)定?！稌嫹ā返谌龡l規(guī)定,各單位必須依法設(shè)置會計賬簿,并保證其真實、完整。《稅收征收管理法》第十九條規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿,根據(jù)合法、有效憑證記帳,進行核算。《稅收管理法實施細則》第二十二條規(guī)定,從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi),按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿。(2)商事法律法規(guī)的規(guī)定?！冻青l(xiāng)個體工商戶管理暫行條例》第二十條規(guī)定,個體工商戶應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定辦理稅務(wù)登記、建立賬簿和申報納稅,不得漏稅、偷稅、抗稅?！秱€體工商戶建賬管理暫行辦法》第二條規(guī)定,凡從事生產(chǎn)、經(jīng)營并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的個體工商戶,都應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)和該辦法的規(guī)定設(shè)置、使用和保管賬簿及憑證,并根據(jù)合法、有效憑證記賬核算;該辦法第六條同時規(guī)定,達不到上述建賬標準的個體工商戶,經(jīng)縣以上稅務(wù)機關(guān)批準,可按照稅收征管法的規(guī)定,建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置?！秱€人獨資企業(yè)法》第二十一條規(guī)定,個人獨資企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置會計賬簿,進行會計核算。《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》第十五條規(guī)定,合作企業(yè)必須在中國境內(nèi)設(shè)置會計賬簿,依照規(guī)定報送會計報表,并接受財政稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督?！锻赓Y企業(yè)法》第十四條規(guī)定,外資企業(yè)必須在中國境內(nèi)設(shè)置會計賬簿,進行獨立核算,按規(guī)定報送會計報告,并接受稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督。《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》沒有合營企業(yè)設(shè)置商業(yè)賬簿的規(guī)定,但該法《實施條例》第六十九條規(guī)定,合營企業(yè)的財務(wù)與會計制度,應(yīng)當(dāng)按照中國有關(guān)法律和財務(wù)會計的規(guī)定,結(jié)合合營企業(yè)的情況加以規(guī)定,并報當(dāng)?shù)刎斦块T、稅務(wù)部門備案?！豆痉ā窙]有公司設(shè)置商業(yè)賬簿的規(guī)定,只是在第一百六十四條規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政主管部門的規(guī)定建立本公司的財務(wù)、會計制度。該法第六十三條和第一百六十五條同時規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告,并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計。(3)綜上所述,從《會計法》《稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定看,公司、企業(yè)均有制作商業(yè)賬簿的義務(wù)。個體工商戶是否有制作賬簿的義務(wù),《會計法》沒有明確規(guī)定,《城鄉(xiāng)個體工商戶管理暫行條例》明確規(guī)定其有建賬義務(wù)。《稅收征收管理法》和《個體工商戶建賬管理暫行辦法》則對此問題分為兩種情況:一是從事生產(chǎn)、經(jīng)營并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的個體工商戶都應(yīng)當(dāng)建賬;二是達不到建賬標準的可不建賬?！稌嫹ā返汝P(guān)于商業(yè)賬簿設(shè)置、保管的規(guī)定是基于國家加強對商人的監(jiān)管及稅收的需要,從經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定、國家收入為出發(fā)點,不是以商人自治、商行為自由和以維護商人商事利益為價值考量。2.對商業(yè)賬簿制作和保管責(zé)任人的規(guī)定。我國法律、法規(guī)沒有對賬簿制作和保管責(zé)任人作出明確規(guī)定。相關(guān)聯(lián)的規(guī)定有:《會計法》第四條規(guī)定,單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》第三條規(guī)定,企業(yè)負責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責(zé)?！豆痉ā返诙粭l規(guī)定,公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。違反前款規(guī)定,給公司造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。誰來具體負責(zé)商業(yè)賬簿的制作和保管,這是一個非常重要的問題,我國法律對此卻無明確規(guī)定,《會計法》只是規(guī)定單位負責(zé)人對本單位的會計工作負責(zé)。在實踐中,有兩個問題需要解決:一是對于商人特別是公司來說,誰是負責(zé)人?是董事會、董事長或者總經(jīng)理?二是負責(zé)人如何負責(zé)?3.對商業(yè)賬簿制作依據(jù)(合法性)、真實性和完整性,以及商業(yè)賬簿效力的規(guī)定。(1)對商業(yè)賬簿制作依據(jù)(合法性)的規(guī)定?！稌嫹ā返诙l規(guī)定,國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織必須依照該法辦理會計事務(wù);第三條規(guī)定,各單位必須依法設(shè)置會計賬簿,并保證其真實、完整。第八條規(guī)定,國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)該法制定并公布?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第二條規(guī)定,該準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)?！豆痉ā返谝话倭臈l規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立本公司的財務(wù)、會計制度。《中外合資經(jīng)營企業(yè)法實施條例》第六十九條規(guī)定,合營企業(yè)的財務(wù)與會計制度,應(yīng)當(dāng)按照中國有關(guān)法律和財務(wù)會計的規(guī)定,結(jié)合合營企業(yè)的情況加以規(guī)定,并報當(dāng)?shù)刎斦块T、稅務(wù)部門備案。(2)對商業(yè)賬簿真實性、完整性要求的規(guī)定。《會計法》第一條規(guī)定,為了規(guī)范會計行為,保證會計資料真實、完整,加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理,提高經(jīng)濟效益,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序,制定該法;第三條規(guī)定,各單位必須保證會計賬簿的真實、完整;第三十二條規(guī)定,財政部門對各單位會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料是否真實、完整實施監(jiān)督?！镀髽I(yè)財務(wù)會計報告條例》第一條規(guī)定,為了規(guī)范企業(yè)財務(wù)會計報告,保證財務(wù)會計報告的真實、完整,依法制定該條例?！豆痉ā返谝话倨呤粭l規(guī)定,公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料,不得拒絕、隱匿、謊報。(3)對商業(yè)賬簿法律效力的規(guī)定。國內(nèi)現(xiàn)有法律、法規(guī)和規(guī)章沒有對商業(yè)賬簿法律效力問題作出規(guī)定。許多法律、法規(guī)只是規(guī)定經(jīng)過審計的財務(wù)會計報表可以作為證明商人經(jīng)營、財務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù)。(4)小結(jié)。我國現(xiàn)行法律、法規(guī)對賬簿的制作依據(jù)(合法性)、真實性、完整性的規(guī)定已經(jīng)比較完善。除了稅收征管目的外,會計賬簿到底有什么樣的法律效力,對這個非常重要的問題,我國法律、法規(guī)并未明確作出規(guī)定。4.對商業(yè)賬簿提交義務(wù)的規(guī)定。國內(nèi)現(xiàn)有立法沒有對當(dāng)事人的商業(yè)賬簿提交義務(wù)作出直接、明確的規(guī)定,只在《民事訴訟法》及相關(guān)司法解釋中有關(guān)于法院依申請或者依職權(quán)調(diào)查搜集證據(jù)的規(guī)定?！睹袷略V訟法》第六十四條規(guī)定,當(dāng)事人及其訴訟代理人因客觀原因不能自行收集的證據(jù),或者人民法院認為審理案件需要的證據(jù),人民法院應(yīng)當(dāng)調(diào)查收集?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第十七條規(guī)定,對于涉及國家秘密、商業(yè)秘密、個人隱私的材料,以及當(dāng)事人及其訴訟代理人確因客觀原因不能自行收集的其他材料,當(dāng)事人及其訴訟代理人可以申請人民法院調(diào)查收集證據(jù);第七十五條規(guī)定,有證據(jù)證明一方當(dāng)事人持有證據(jù)無正當(dāng)理由拒不提供,如果對方當(dāng)事人主張該證據(jù)的內(nèi)容不利于證據(jù)持有人,可以推定該主張成立。另外,《破產(chǎn)法》和《公司法》也有一些相關(guān)的規(guī)定:《破產(chǎn)法》第一百二十七條規(guī)定,債務(wù)人違反該法規(guī)定,拒不向管理人移交財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料的,或者偽造、銷毀有關(guān)財產(chǎn)證據(jù)材料而使財產(chǎn)狀況不明的,人民法院可以對直接責(zé)任人員依法處以罰款?！豆痉ā返谌臈l規(guī)定,股東可以要求查閱公司會計賬簿,公司拒絕提供查閱的,股東可以請求人民法院要求公司提供查閱。如果說商業(yè)賬簿是證明商人經(jīng)營、財務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù),那么制作和保管賬簿的商人是否有義務(wù)根據(jù)利益相關(guān)者的申請或者法院的要求提交賬簿,這應(yīng)當(dāng)是一個非常關(guān)鍵的問題?！睹袷略V訟法》和最高人民法院的司法解釋顯然無法滿足社會需求制作和保管賬簿的商人拒不提交賬簿的,承擔(dān)什么法律后果,《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第七十五條的規(guī)定或許能夠給我們提供解決問題的思路。5.對商業(yè)賬簿保管期限的規(guī)定情況。關(guān)于賬簿的保管期限,《稅收征收管理法》第二十四條規(guī)定,從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管賬簿、記賬憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘殑t》第二十九條規(guī)定,賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)合法、真實、完整。賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存10年。而《會計檔案管理辦法》第八條規(guī)定,會計檔案的保管期限分為永久、定期二類。定期保管期限分為3年、5年、10年、15年、25年五類。其中會計賬簿類檔案的保管期限為15年。我們認為,僅從稅收和檔案保管的角度考慮賬簿的保管期限,不利于賬簿功能的發(fā)揮。賬簿作為還原商人行為的最原始、最可靠的證據(jù),在誠信缺失的社會環(huán)境中,其保管期限應(yīng)當(dāng)盡可能地長一些。(二)商業(yè)賬簿制作的義務(wù)1.關(guān)于商人商業(yè)賬簿制作義務(wù)的立法規(guī)定。法國對商業(yè)賬簿的制作采取強制主義,商人必須依法制作商業(yè)賬簿,制作商業(yè)賬簿是商人的法定義務(wù),并由國家有關(guān)部門進行審查和監(jiān)督?！斗▏谭ǖ洹返诙幰?guī)定:“一切具有商人身份的自然人或法人都應(yīng)根據(jù)會計登記和財產(chǎn)清單建立年度賬目,這些活動應(yīng)按時間順序進行登記,并按財產(chǎn)清單的形式至少每年一次,對企業(yè)的積極要素和消極要素的存在和價值進行核對。”《法國商法典》第八條規(guī)定:“凡是商人均應(yīng)制定日用賬簿,把自己每日的營業(yè)情況記入自己的收入與支出額內(nèi)?！斗▏痉ā芬?guī)定股份有限公司的經(jīng)理應(yīng)當(dāng)置備下屬賬目(公司法第三百四十條及其后條款):交易總賬目、資產(chǎn)和債務(wù)清單、損益賬目、資產(chǎn)負債表,上述義務(wù)由董事會承擔(dān)。該法第五十條規(guī)定私人有限公司的經(jīng)理應(yīng)置備年度賬目:經(jīng)營報告、財產(chǎn)目錄、貿(mào)易目錄、損益賬目和資產(chǎn)負債表并經(jīng)成員大會批準。德國也屬于大陸法系國家,對商人制作商業(yè)賬簿的立法同樣采取強制主義,德國商法典中關(guān)于商業(yè)賬簿的規(guī)定,也是以特定的商人為對象的,即只有具備特定商人身份的人才負有在商事經(jīng)營中制作賬簿義務(wù)。該法把本國的商人分為必然商人、應(yīng)登記商人、自由登記商人、形式商人、其他商人等形式。但也有例外規(guī)定,比如《德國商法典》就規(guī)定小商人、表見商人和擬制商人在法律上不負制作商業(yè)賬簿的義務(wù)?！度毡旧谭ǖ洹返谌l規(guī)定了商人制作商業(yè)賬簿的義務(wù):“商人應(yīng)制作會計賬簿及資產(chǎn)負債表,以明了營業(yè)上的財產(chǎn)及損益狀況,解釋有關(guān)制作商業(yè)賬簿的規(guī)定時,應(yīng)斟酌公正的會計慣例?！蔽覈_灣地區(qū)對商業(yè)賬簿的置備采取強制主義,但對賬簿的置備方式采取靈活、便利的態(tài)度?！稌嫹ā返谒氖粭l規(guī)定:“賬簿分左列二類:序時賬簿,分類賬簿?！痹摲ǖ谒氖l規(guī)定:“序時賬簿及分類賬簿,均得就事實上之需要及便利,設(shè)立專欄?！钡谒氖龡l規(guī)定:“序時賬簿分左列二種:普通序時賬簿、特種序時賬簿?！?.關(guān)于商人商業(yè)賬簿保管義務(wù)的立法規(guī)定。法國商事立法對商業(yè)賬簿的保管采用的是確定年限制,商人依法編制的商業(yè)賬簿作為反映其經(jīng)營狀況和財產(chǎn)狀況的重要憑證,應(yīng)當(dāng)妥善保管,不得損毀滅失,并應(yīng)達到所規(guī)定的年限。這是商人承擔(dān)的法定義務(wù),不得違反,否則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！斗▏谭ǖ洹返诎?、九、十一條規(guī)定商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)保管10年,這種時效期間從商業(yè)賬簿制作完成之日起計算,10年之后,商人可以毀滅自己的商業(yè)賬簿。德國也采用大陸法系通常的做法,立法采取確定年限制,規(guī)定商人有保管商業(yè)賬簿的義務(wù),即10年。比如《德國商法典》第二百五十七條規(guī)定:“商人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對商業(yè)賬簿的保管義務(wù),對商業(yè)賬簿、財產(chǎn)清單、開業(yè)資產(chǎn)負債表、年度決算等資料予以一定年限的保存。”依據(jù)《德國商法典》第二百五十七條第四款的規(guī)定,在通常情況下,商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)保管10年,記賬憑證應(yīng)當(dāng)保管6年。違反該規(guī)定的首先由主管部門給予行政處罰;情節(jié)嚴重的將承擔(dān)刑事責(zé)任。《日本商法典》第三十六條規(guī)定商人商業(yè)賬簿的保存義務(wù):“商人應(yīng)將其商業(yè)賬簿及有關(guān)營業(yè)的重要文件保存10年。關(guān)于商業(yè)賬簿,前款的期間,自賬簿截止時計算?！薄度毡竟痉ā返谒陌偃鍡l第四款規(guī)定:“股份公司自制作會計報表之時起10年間,必須保存該會計報表及其附屬明細書?！标P(guān)于商業(yè)賬簿的保管期限,臺灣地區(qū)《會計法》第八十四條規(guī)定:“各種會計報告、賬簿及重要備查簿,自總決算公布或令行日起,在總會計至少保存20年;在單位會計、附屬單位會計至少保存10年;在分會計、附屬單位會計之分會計至少保存5年。在單位會計、附屬單位會計及分會計應(yīng)經(jīng)該管上級機關(guān)與該管審計機關(guān)之同意,始得銷毀之。但日報、五日報、周報、旬報、月報之保存期限,得縮短為3年。前項保存年限,如有特殊原因,得依前項程序縮短之?！庇纱丝梢?臺灣地區(qū)對商業(yè)賬簿的保管采取的是分類規(guī)定的方法。3.關(guān)于商業(yè)賬簿證據(jù)效力的立法規(guī)定。在法國,商業(yè)賬簿作為反映商人商事經(jīng)營活動的重要憑證,在民事訴訟中也占有重要的地位。如1983年4月30日頒布的《法國商法典》第十七條第一款規(guī)定:“依法編制的賬簿可被法院接受作為商人之間商行為的證據(jù)。”同條第二款還規(guī)定:“賬目未依法進行編制的,其編制人不得為自己利益作為證據(jù)予以引用”。在德國,《德國民事訴訟法》規(guī)定,在民事訴訟中基于當(dāng)事人申請和法院的職權(quán),編制商業(yè)賬簿的商人有義務(wù)提交涉及糾紛的商業(yè)賬簿。《德國民事訴訟法》第四百二十二條和四百二十三條規(guī)定,如果訴訟一方當(dāng)事人援引商業(yè)賬簿作為證據(jù),用來證明某種事實的存在與不存在或用于證明某種爭議的事實,即有義務(wù)提交商業(yè)賬簿?！兜聡袷略V訟法》第四百四十四條規(guī)定:“如果沒有占據(jù)賬簿的一方援引賬簿作為證據(jù),占有賬簿的一方負有義務(wù)提交,如其故意不提交或故意損毀該賬簿或阻礙對方援引該賬簿致使另一方無法證明自己的主張,負有舉證責(zé)任的一方則責(zé)任免除,視為其主張已得到證明?！痹谌毡?《日本商法典》第三十五條規(guī)定了商人商業(yè)賬簿的提示義務(wù):“法院可以根據(jù)申請或依職權(quán),命令訴訟當(dāng)事人提供商業(yè)賬簿的全部或一部?！弊钚隆度毡竟痉ā返诹僖皇鶙l規(guī)定:“法院依申請或依職權(quán),可對訴訟當(dāng)事人命令提交全部或部分會計賬簿?！痹谂_灣地區(qū),《民事訴訟法》第四目明確規(guī)定商業(yè)賬簿是書證,其證明效力由法官依法認定?！睹袷略V訟法》第三百四十五條規(guī)定:“當(dāng)事人無正當(dāng)理由不從提出文書之命者,法院得審酌情形認定關(guān)于該文書之主張或依該文書應(yīng)證之事實為真實?！?.關(guān)于商業(yè)賬簿的制作,上述國家和地區(qū)均采取強制主義。但有些國家規(guī)定小商人、表見商人和擬制商人在法律上不負制作商業(yè)賬簿的義務(wù)。5.關(guān)于賬簿的保管及保管期限。上述國家和地區(qū)均規(guī)定商人有保管賬簿的義務(wù),保管期限最短10年,最長20年。6.關(guān)于賬簿的提交和效力。上述國家和地區(qū)的商法典均規(guī)定商人有提交賬簿的義務(wù),但法國明確規(guī)定此義務(wù)僅限于訴訟時。同時,各國和地區(qū)一般都規(guī)定有義務(wù)提交賬簿拒不提交者,承擔(dān)不利的法律后果(如免除對方舉證義務(wù)、直接認可對方所主張事實為真實等。7.關(guān)于規(guī)定賬簿制度的法律情況。上述國家和地區(qū)規(guī)定商業(yè)賬簿制作義務(wù)、提交義務(wù)、效力及保管期限的法律,主要為商法典,此外還有民事訴訟法、公司法等。臺灣地區(qū)則主要為會計法、民事訴訟法和公司法。上述國家和地區(qū)的法律均對賬簿的具體制作和保管責(zé)任人作出了明確規(guī)定。(三)對“單位”和“納稅人”的規(guī)定根據(jù)國內(nèi)外法律對商業(yè)賬簿制度的規(guī)定,結(jié)合商事實踐中的經(jīng)驗、教訓(xùn)和需求,我們?yōu)槲磥怼渡淌峦▌t》中關(guān)于商業(yè)賬簿的規(guī)定設(shè)計了五個法律條文。現(xiàn)將這五個條文及其立法理由分述如下:1.關(guān)于商人制作商業(yè)賬簿義務(wù)的規(guī)定。商人應(yīng)當(dāng)制作商業(yè)賬簿,但法律和法規(guī)另有規(guī)定的除外。不需要辦理設(shè)立登記手續(xù),或者無固定生產(chǎn)經(jīng)營場所的商個人可以不制作商業(yè)賬簿。如前所述,根據(jù)我國《會計法》《稅收征收管理法》的規(guī)定,各單位(包括企業(yè)、公司)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人必須(應(yīng)當(dāng))依法設(shè)置(會計)賬簿?！冻青l(xiāng)個體工商戶管理暫行條例》《個體工商戶建賬管理暫行辦法》《個人獨資企業(yè)法》《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》《外資企業(yè)法》等法律、法規(guī)也明確規(guī)定,個體工商戶、個人獨資企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)或者必須設(shè)置會計賬簿?！豆痉ā泛汀吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法》雖然沒有明確規(guī)定這兩類企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿,但也明確規(guī)定,公司和中外合資經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立本公司的財務(wù)、會計制度。在商事主體法中惟一沒有明文規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿或者建立財務(wù)會計制度的法律是《合伙企業(yè)法》。這說明我國對商業(yè)賬簿的制作采取的是強制主義立法原則,會計法、稅法和絕大多數(shù)商人立法都將制作商業(yè)(會計)賬簿或者建立財務(wù)、會計制度作為商人的強制義務(wù)。但這種分別和分散立法的方式也存在很大弊端。(1)會計法和稅法從本質(zhì)上說屬于公法,其規(guī)定單位和納稅人必須設(shè)置賬簿的立法目的主要是基于國家的財政管理和保證稅收,較少從保護商人自身利益、商人設(shè)立者的利益、交易相對人的利益和社會公眾利益的角度考慮。商法從本質(zhì)上屬于私法,其以保護商人自身利益、商人設(shè)立者的利益、交易相對人的利益和社會公眾利益為終極價值。因此會計法和稅法對“單位”和“納稅人”必須制作、設(shè)置賬簿的規(guī)定并不能替代商法的規(guī)定。(2)《城鄉(xiāng)個體工商戶管理暫行條例》《個體工商戶建賬管理暫行辦法》《個人獨資企業(yè)法》《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》《外資企業(yè)法》分別規(guī)定個體工商戶、個人獨資企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)應(yīng)當(dāng)或者必須設(shè)置賬簿,而《公司法》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》則沒有規(guī)定這兩類企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿,只是規(guī)定其應(yīng)當(dāng)建立財務(wù)、會計制度,而《合伙企業(yè)法》對合伙企業(yè)的制作賬簿的義務(wù)沒有任何規(guī)定。這種做法不利于立法的統(tǒng)一,容易產(chǎn)生誤解。(3)在《商事通則》中明確規(guī)定商人制作賬簿的義務(wù),將其作為基本制度進行宣示,有利于落實商業(yè)賬簿制作的強制主義立法原則,也和大陸法系國家的做法相一致。但是,商業(yè)賬簿制作的強制主義立法原則并不意味著所有的商人都必須制作賬簿,大陸法系國家一般規(guī)定小商人無需制作賬簿?！秱€體工商戶建賬管理暫行辦法》第六條規(guī)定:“達不到上述建賬標準的個體工商戶,經(jīng)縣以上稅務(wù)機關(guān)批準,可按照稅收征管法的規(guī)定,建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置”?！秶鴦?wù)院關(guān)于大力加強城鄉(xiāng)個體工商戶和私營企業(yè)稅收征管工作的決定》規(guī)定,“對未達到規(guī)定經(jīng)營規(guī)模暫未建帳的個體工商戶,按照定期定額的辦法征稅”。這說明,對于較小規(guī)模的個體工商戶,我國法律、法規(guī)并不強制要求其制作賬簿。《個體工商戶建賬管理暫行辦法》也明確規(guī)定只有從事生產(chǎn)、經(jīng)營并有固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所的個體工商戶,才應(yīng)當(dāng)制作賬簿。在實踐中,也并不要求小商販、沿街叫賣者、流動商販和農(nóng)村承包經(jīng)營戶制作賬簿。根據(jù)我們的調(diào)研,蘭州市大約50%左右的個體工商戶并沒有制作賬簿。因此,本條應(yīng)當(dāng)有除外規(guī)定,即明確法律和法規(guī)另有規(guī)定的商人,無需制作賬簿。具體到哪些商人可以不制作商業(yè)賬簿,我們認為,應(yīng)當(dāng)考慮兩個因素:一是無需登記即可取得商人資格的,二是無固定生產(chǎn)經(jīng)營場所的。這兩個條件具備其一,就可以不制作商業(yè)賬簿。這一規(guī)定,既和《個體工商戶建賬管理暫行辦法》的規(guī)定相對應(yīng),又將實踐中不要求制作賬簿的小商販、沿街叫賣者、流動商販和農(nóng)村承包經(jīng)營戶包含在內(nèi),考慮了社會現(xiàn)實,尊重了習(xí)慣。2.關(guān)于商業(yè)賬簿具體制作和保管責(zé)任人的規(guī)定。第××條(商業(yè)賬簿具體制作和保管責(zé)任人)個體工商戶的商業(yè)賬簿,由戶主負責(zé)制作和保管;個人獨資企業(yè)的商業(yè)賬簿,由業(yè)主負責(zé)制作和保管;合伙企業(yè)的商業(yè)賬簿,由普通合伙人或者執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人負責(zé)制作;公司的商業(yè)賬簿由董事會或者執(zhí)行董事負責(zé)制作和保管,公司控股股東和實際控制人承擔(dān)連帶制作和保管責(zé)任。公司控股股東和實際控制人不承擔(dān)自己的責(zé)任,致使公司未制作賬簿或者制作不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失的,應(yīng)當(dāng)對由此給利害關(guān)系人造成的損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。上一條文雖然規(guī)定了商人制作商業(yè)賬簿的義務(wù),但并未明確商人的哪個機構(gòu)或者成員具體負責(zé)制作和保管賬簿。不明確具體負責(zé)制作和保管賬簿的機構(gòu)和人員,會造成嚴重的社會后果,并對交易相對人和其他利害關(guān)系人的利益造成損失。具體理由如下:(1)對個體工商戶和個人獨資企業(yè)來說,戶主、業(yè)主對其債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任,戶主、業(yè)主的人格和個體工商戶、個人獨資企業(yè)的人格也是合而為一的。因此,戶主、業(yè)主是個體工商戶、個人獨資企業(yè)賬簿制作和保管的當(dāng)然責(zé)任人,在其未制作賬簿或者制作賬簿不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失,并由此給利害關(guān)系人造成損失的情況下,自然要對損失承擔(dān)無限責(zé)任。但是,根據(jù)《城鄉(xiāng)個體工商戶管理暫行條例》和《個人獨資企業(yè)法》,個體工商戶和個人獨資企業(yè)分為個人經(jīng)營和家庭經(jīng)營兩種。在家庭經(jīng)營時,由于家庭成員為二人以上,不明確賬簿具體制作和保管的責(zé)任人,不利于賬簿的制作和保管。(2)在我國,合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè),普通合伙企業(yè)的事務(wù)執(zhí)行有兩種方式:由全體合伙人執(zhí)行和委托部分合伙人執(zhí)行;有限合伙企業(yè)的事務(wù)由普通合伙人執(zhí)行。因此,應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定賬簿制作和保管的責(zé)任人為:普通合伙企業(yè)的合伙人共同或者分別執(zhí)行合伙事務(wù)的,全體合伙人為責(zé)任人,委托部分合伙人執(zhí)行事務(wù)的,執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人為責(zé)任人;有限合伙企業(yè)的普通合伙人為責(zé)任人。(3)公司作為法人,其人格、財產(chǎn)和責(zé)任與股東是完全分離的。公司的事務(wù)由董事會或者執(zhí)行董事執(zhí)行。因此,公司的賬簿由董事會或者執(zhí)行董事負責(zé)制作租保管,這是毋庸置疑的。但正是因為公司的人格、財產(chǎn)和責(zé)任與股東完全分離,因此,在現(xiàn)實社會中存在著公司的終極所有者股東特別是控股股東,以及實際控制人,利用對董事會或者執(zhí)行董事的控制,故意不制作賬簿或者制作賬簿不符合規(guī)定,或者銷毀賬簿,以逃避不利于己的法律后果。因此,規(guī)定由公司控股股東和實際控制人對賬簿的制作和保管承擔(dān)連帶責(zé)任,是完全合適的。值得注意的是,1999年在修訂《會計法》時,考慮到當(dāng)時會計工作和會計資料出現(xiàn)不真實、不完整問題,主要是在單位負責(zé)人指使甚至脅迫下進行的,單位負責(zé)人應(yīng)負有主要的法律責(zé)任,因此《會計法》第四條規(guī)定,單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)。相應(yīng)的,《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》也規(guī)定,企業(yè)負責(zé)人對本企業(yè)財務(wù)會計報告的真實性、完整性負責(zé)。筆者認為,單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé),當(dāng)然也包括對賬簿的制作和保管負責(zé)。但《會計法》規(guī)定的單位負責(zé)人所負責(zé)任應(yīng)當(dāng)是刑事責(zé)任和行政責(zé)任,這從《會計法》第四十五條、第四十六條關(guān)于單位負責(zé)人承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定亦可以看出。而本條規(guī)定的賬簿的制作和保管責(zé)任人所負責(zé)任指的是民事責(zé)任。本條第二款特別強調(diào),公司控股股東和實際控制人不承擔(dān)自己的責(zé)任,致使公司未制作賬簿或者制作不符合規(guī)定,或者致使賬簿遺失的,應(yīng)當(dāng)對由此給利害關(guān)系人造成損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。本款的立法目的在于,進一步明確公司控股股東和實際控制人在制作和保管賬簿方面所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任,防止其利用支配公司的地位從事抽逃資金等違法行為使公司“空殼”化,給利害關(guān)系人造成損失而無法賠償?shù)膶擂尉置妗?.關(guān)于賬簿的制作依據(jù)、賬簿的真實性和完整性、賬簿的法律效力等問題的規(guī)定。第××條(商業(yè)賬簿的合法性、真實性、完整性和效力)商業(yè)賬簿的制作,依國家會計法律、法規(guī)和國務(wù)院財政部門制定的會計準則。商業(yè)賬簿應(yīng)當(dāng)真實、完整。制作者對商業(yè)賬簿的真實性、完整性負責(zé)。依照法律、法規(guī)和國務(wù)院財政部門制定的會計準則制作的商業(yè)賬簿,是證明商人經(jīng)營、財務(wù)和資產(chǎn)狀況的依據(jù)。(1)關(guān)于制作賬簿的依據(jù)?！稌嫹ā芬?guī)定,公司、企業(yè)和其他組織必須依照該法辦理會計事務(wù)(應(yīng)包括制作賬簿);同時由國務(wù)院財政部門根據(jù)該法制定統(tǒng)一的會計制度。財政部頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定,該準則適用于在中國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(包括公司)。據(jù)此,賬簿的制作依據(jù)應(yīng)包括法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政部門的規(guī)定,國務(wù)院財政部門的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指《企業(yè)會計準則》(包括基本準則和具體準則)。此外,諸如國家稅收主管部門和其他部門制定的部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件,由于其具有很強的針對性和部門性,不應(yīng)當(dāng)作為制作賬簿的依據(jù)。(2)關(guān)于賬簿的真實性和完整性問題。《會計法》明確規(guī)定,各單位必須保證賬簿的真實、完整,并特別強調(diào)單位負責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責(zé)。鑒于近年來社會誠信缺失,做假賬的現(xiàn)象較為普遍,在現(xiàn)實社會中大量存在著賬簿等會計資料不真實、不完整問題,強調(diào)賬簿的真實和完整就顯得尤為重要。因此,《通則》必須就賬簿的真實性、完整性作出規(guī)定?！稌嫹ā返谌龡l和《公司法》第一百七十一條分別規(guī)定賬簿的制作者應(yīng)當(dāng)對賬簿真實性和完整性負責(zé)。本條對此應(yīng)當(dāng)予以確認。值得注意的是,《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(法釋12號)明確規(guī)定,會計師事務(wù)所明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸,以及明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容,而不予指明,并出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)認定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。這實質(zhì)上是要求會計師事務(wù)所對被審計單位出具的不真實的會計資料負責(zé),等于擴大了對會計資料真實性負責(zé)的主體范圍。但會計師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的前提是其依據(jù)不實會計資料出具了不實會計報告并給利害關(guān)系人造成損失。如果僅對會計資料(應(yīng)包括賬簿)的真實性而言,其責(zé)任人仍應(yīng)當(dāng)是資料的制作者。(3)關(guān)于賬簿的法律效力問題。我國現(xiàn)行的許多法律法規(guī)實質(zhì)上都將經(jīng)過審計的財務(wù)會計報表作為