新企業(yè)所得稅法下資產(chǎn)損失的所得稅征稅新政策的再思考

新企業(yè)所得稅法下資產(chǎn)損失的所得稅征稅新政策的再思考

為了規(guī)范新企業(yè)所得稅法下資產(chǎn)損失的稅前扣除政策，《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策》第57條規(guī)定了企業(yè)可以在所得稅前扣除資產(chǎn)損失的范圍和條件。第88號(hào)國有稅務(wù)司法部號(hào)的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》明確規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)損失的登記、資產(chǎn)損失證據(jù)和資產(chǎn)損失的認(rèn)定。兩個(gè)文件均自2008年1月1日起與《企業(yè)所得稅法》同步實(shí)施。與“兩稅”合一前內(nèi)、外資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除政策相比,新政策發(fā)生了很多變化。一、內(nèi)、外資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的增值稅扣除均適用不同的政策從內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看,國稅發(fā)88號(hào)文與2005年國家稅務(wù)總局令第13號(hào)《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(以下簡稱“13號(hào)令”)相類似,因此,有觀點(diǎn)認(rèn)為,國稅發(fā)88號(hào)文是新稅法下取代“兩稅”合一前“13號(hào)令”的一個(gè)新政策。這個(gè)說法其實(shí)并不恰當(dāng)。“兩稅”合一前,內(nèi)、外資企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的稅前扣除分別適用不同政策:外資企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)80號(hào)文《關(guān)于取消及下放外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及外籍個(gè)人若干稅務(wù)行政審批項(xiàng)目的后續(xù)管理問題的通知》,取消了財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除的審批,而改為事后報(bào)送相關(guān)資料的備案管理方式;“13號(hào)令”則只適用于內(nèi)資企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理。財(cái)稅57號(hào)文與國稅發(fā)88號(hào)文則適用于“兩稅”合一后我國境內(nèi)包括內(nèi)、外資企業(yè)在內(nèi)的所有企業(yè)所得稅納稅人。雖然國稅發(fā)88號(hào)文與“13號(hào)令”適用范圍不同,但由于兩者在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上較為接近,所以以下筆者也主要就這兩個(gè)文件作比較分析。二、不含財(cái)產(chǎn)的投資損失財(cái)稅57號(hào)文及國稅發(fā)88號(hào)文與“13號(hào)令”等此前相關(guān)法規(guī)相比,一個(gè)明顯的變化是將“財(cái)產(chǎn)損失”改為“資產(chǎn)損失”。雖然國稅發(fā)88號(hào)文中的“資產(chǎn)”與“13號(hào)令”中的“財(cái)產(chǎn)”其內(nèi)涵是一致的,即均指企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn),但在外延上還是存在一些區(qū)別,如國稅發(fā)88號(hào)文中的“資產(chǎn)”比“13號(hào)令”中的“財(cái)產(chǎn)”增加了生產(chǎn)性生物資產(chǎn),而不包括“13號(hào)令”中的無形資產(chǎn),同時(shí)將投資分為債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資,而這兩類投資損失的管理也正是新、舊政策變化中的一大亮點(diǎn)。此外,國稅發(fā)88號(hào)文不再像“13號(hào)令”那樣分別按財(cái)產(chǎn)性質(zhì)和損失原因等對(duì)資產(chǎn)損失作分類,也取消了企業(yè)發(fā)生改組等評(píng)估損失和資產(chǎn)永久實(shí)質(zhì)性損失及其他特殊財(cái)產(chǎn)損失的規(guī)定。與“13號(hào)令”對(duì)財(cái)產(chǎn)損失按申報(bào)扣除程序分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失相對(duì)應(yīng),國稅發(fā)88號(hào)文將資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失,這也意味著外資企業(yè)資產(chǎn)損失的稅前扣除不再實(shí)行備案管理方式。值得注意的是,“13號(hào)令”對(duì)須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批扣除的財(cái)產(chǎn)損失作了正列舉,而國稅發(fā)88號(hào)文則對(duì)可自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失作了正列舉,除所列舉的可自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,都需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除,并明確凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失的,企業(yè)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。新政策對(duì)需經(jīng)審批扣除的資產(chǎn)損失的“兜底性”規(guī)定,降低了納稅人可能因?qū)Y產(chǎn)損失性質(zhì)判斷不當(dāng)而帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。三、適用的及關(guān)鍵因素新、舊政策下,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批均指對(duì)納稅人按規(guī)定提供的申報(bào)材料與法定條件進(jìn)行符合性審查,同時(shí)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)損失稅前扣除不實(shí)行層層審批。但新、舊政策對(duì)資產(chǎn)損失審批的具體規(guī)定仍存在諸多區(qū)別:1.進(jìn)一步明確了稅務(wù)部門的審批權(quán)限。根據(jù)“13號(hào)令”,企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除原則上由企業(yè)所在地縣(區(qū))級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé),省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)損失金額的大小適當(dāng)劃分審批權(quán)限,企業(yè)既可向所在地縣(區(qū))級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng),也可直接向省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)。國稅發(fā)88號(hào)文則對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批權(quán)限作了更為具體的規(guī)定:企業(yè)因國務(wù)院決定事項(xiàng)所形成的資產(chǎn)損失,由國家稅務(wù)總局規(guī)定資產(chǎn)損失的具體審批事項(xiàng)后報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批;企業(yè)捆綁資產(chǎn)所發(fā)生的損失,由企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)審批;其他資產(chǎn)損失則與“13號(hào)令”一樣由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)劃分審批權(quán)限,但劃分依據(jù)除損失金額大小,還包括證據(jù)涉及地區(qū)等因素。新政策這種更為清晰的審批權(quán)限劃分,可操作性更強(qiáng),有利于納稅人正確把握各類資產(chǎn)損失報(bào)審渠道。2.新、舊政策均強(qiáng)調(diào)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)損失應(yīng)在發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除,不得提前或延后。但對(duì)未及時(shí)辦理申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失,“13號(hào)令”根據(jù)不同原因作了不同處理,如對(duì)于納稅人非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因而未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失,明確逾期不得扣除;而國稅發(fā)88號(hào)文規(guī)定,因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,均可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除。這一改變對(duì)納稅人無疑具有積極意義。3.根據(jù)“13號(hào)令”,負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對(duì)申報(bào)材料的內(nèi)容進(jìn)行核實(shí)的,應(yīng)當(dāng)指派兩名以上工作人員進(jìn)行核查;國稅發(fā)88號(hào)文刪除了該規(guī)定,不再要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)進(jìn)行實(shí)地核查,而是將實(shí)地核查程序后置,即在有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失審批后,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理,上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)對(duì)下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)每一納稅年度審批的資產(chǎn)損失事項(xiàng)進(jìn)行抽查監(jiān)督。新政策既簡化了資產(chǎn)損失審批程序,又提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)資產(chǎn)損失審批工作效率,強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管力度,有利于促進(jìn)資產(chǎn)損失核查的準(zhǔn)確性。4.縮短了稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)限,同時(shí)延長了納稅人審批申請(qǐng)的截止日?！?3號(hào)令”分別對(duì)省及以下稅務(wù)機(jī)關(guān)受理資產(chǎn)損失的審批時(shí)限作了明確,而國稅發(fā)88號(hào)文只明確了省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批時(shí)限為自受理之日起30個(gè)工作日內(nèi),“13號(hào)令”則規(guī)定為60個(gè)工作日;對(duì)省級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān),國稅發(fā)88號(hào)文授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定,并要求其審批時(shí)限不得超過省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批時(shí)限。這些變化對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作提出了更高的要求。在縮短稅務(wù)機(jī)關(guān)審批時(shí)限的同時(shí),納稅人申請(qǐng)的截止日又較原政策延長。“13號(hào)令”要求企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)需審批的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。國稅發(fā)88號(hào)文規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日期為本年度終了后的第45日,企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請(qǐng)審批的,經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可適當(dāng)延期申請(qǐng)。這種變化既為納稅人申報(bào)資產(chǎn)損失提供了更充分的時(shí)間,也緩解了稅企雙方匯算清繳時(shí)的工作壓力。四、外部證據(jù)對(duì)比新、舊政策均要求企業(yè)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失應(yīng)提供證明損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)。“13號(hào)令”將證據(jù)分為具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)三種,而國稅發(fā)88號(hào)文將中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明歸并為外部證據(jù),同時(shí)外部證據(jù)中又增加了經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書。對(duì)于“中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明”,“13號(hào)令”強(qiáng)調(diào)出具主體須是稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而國稅發(fā)88號(hào)文只強(qiáng)調(diào)該中介機(jī)構(gòu)須具有“法定資質(zhì)”,擴(kuò)大了可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒定證明的中介機(jī)構(gòu)范圍,更方便納稅人自主選擇中介機(jī)構(gòu)。應(yīng)注意的是,對(duì)企業(yè)發(fā)生的屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,國稅發(fā)88號(hào)文對(duì)資產(chǎn)損失證據(jù)的內(nèi)部控制提出了更高要求,即企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部管理控制的要求,做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作,并保留好有關(guān)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù),以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。五、企業(yè)自身法律依據(jù)不同。在新的基礎(chǔ)上確定了“企業(yè)能力”這是新、舊政策變化較大的地方。以下我們分別不同資產(chǎn)損失認(rèn)定作一分析:1.貨幣資產(chǎn)損失。與“13號(hào)令”相比,新政策增加了存款損失的規(guī)定。根據(jù)財(cái)稅57號(hào)文,企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu),因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算,或者政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因,確實(shí)不能收回的部分,作為存款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。國稅發(fā)88號(hào)文進(jìn)一步明確了確認(rèn)存款損失應(yīng)提供的證據(jù)。這里要注意,企業(yè)存入非法定吸收存款機(jī)構(gòu)的存款損失不能在稅前扣除。對(duì)屬于非貸款類債權(quán)的應(yīng)收、預(yù)付賬款,財(cái)稅57號(hào)文明確了確認(rèn)壞賬損失的條件,國稅發(fā)88號(hào)文簡化了認(rèn)定手續(xù),并取消了“13號(hào)令”中關(guān)于與關(guān)聯(lián)方往來賬款必須取得所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)證明的規(guī)定,更加方便了納稅人的操作。2.非貨幣資產(chǎn)損失。財(cái)稅57號(hào)文明確了盤虧、毀損、報(bào)廢及被盜等情況下形成的固定資產(chǎn)、存貨損失的確認(rèn)方法,國稅發(fā)88號(hào)文對(duì)各種情況下形成的非貨幣資產(chǎn)損失應(yīng)提供的證據(jù)又作了具體要求。與“13號(hào)令”相比,國稅發(fā)88號(hào)文新增了生物資產(chǎn)損失的認(rèn)定,取消了無形資產(chǎn)損失的認(rèn)定;對(duì)存貨盤虧損失,取消了中介機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)鑒證證明作為證據(jù)的規(guī)定;對(duì)報(bào)廢、毀損的“單項(xiàng)或批量金額較小”的存貨、固定資產(chǎn),國稅發(fā)88號(hào)文規(guī)定均可由企業(yè)內(nèi)部有關(guān)技術(shù)部門出具技術(shù)鑒定證明,而“13號(hào)令”只對(duì)存貨有此規(guī)定;對(duì)“單項(xiàng)或批量金額較小的存貨損失”,國稅發(fā)88號(hào)文作了具體量化規(guī)定,即該類存貨損失是指占企業(yè)同類存貨10%以下、或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以下、或10萬元以下。這種具體的量化規(guī)定更具可操作性,有利于企業(yè)減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。3.投資損失認(rèn)定。這是新、舊政策變化較大的一個(gè)內(nèi)容?！?3號(hào)令”僅對(duì)投資的永久或?qū)嵸|(zhì)性損害及擔(dān)保損失作了簡單規(guī)定;新政策將投資損失分為債權(quán)性投資損失和股權(quán)(權(quán)益)性投資損失,并明確了不得稅前扣除的7類股權(quán)和債權(quán)損失,適應(yīng)了當(dāng)前復(fù)雜多變的投資市場的要求。財(cái)稅57號(hào)文明確了各類債權(quán)投資確認(rèn)壞賬損失的條件,國稅發(fā)88號(hào)文不但明確了因債務(wù)人和擔(dān)保人的各種原因而形成的壞賬損失應(yīng)提供的證據(jù),還對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下出現(xiàn)的打包出售、公開拍賣、招標(biāo)等市場方式出售、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、債權(quán),企業(yè)因內(nèi)部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范或因業(yè)務(wù)創(chuàng)新但政策不明確、不配套等原因而形成的損失應(yīng)提供的證據(jù)作了詳細(xì)說明;明確了金融企業(yè)抵押(質(zhì)押)貸款、銀行卡透支款項(xiàng)、助學(xué)貸款確認(rèn)為壞賬損失應(yīng)提交的證據(jù);明確了可在稅前扣除的與本企業(yè)應(yīng)納稅收入有關(guān)的擔(dān)保具體含義,即該類擔(dān)保是指企業(yè)對(duì)外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)的擔(dān)保。這一明確界定有利于促進(jìn)企業(yè)進(jìn)一步規(guī)范擔(dān)保行為。這里需要特別說明的是股權(quán)(權(quán)益)損失的處理。股權(quán)(權(quán)益)損失包括處置損失和持有損失。“兩稅”合一前,持有損失只有在發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)才允許扣除,而新政策取消了資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的規(guī)定,那么企業(yè)股權(quán)(權(quán)益)投資持有損失在新稅法下是否就不能扣除呢?財(cái)稅57號(hào)文規(guī)定,企業(yè)持有股權(quán)投資期間,當(dāng)發(fā)生被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照等五種情形時(shí),減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資,可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。也就是說,對(duì)于符合條件的股權(quán)(權(quán)益)投資持有損失,在新稅法下仍是可以在稅前扣除的。需要注意的是,根據(jù)“13號(hào)令”,股權(quán)(權(quán)益)投資可收回金額可以由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定,未經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估的,其可收回金額一律暫定為賬面余額的5%;國稅發(fā)88號(hào)文取消了股權(quán)(權(quán)益)投資可收回金額可由中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定的規(guī)定,并將可收回金額一律暫定為賬面價(jià)值而非賬面余額的5%。對(duì)于股權(quán)(權(quán)益)損失處置損失,“兩稅”合一前,內(nèi)資企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)118號(hào)文《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》的規(guī)定,企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,每一納稅年度扣除額不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股