關(guān)于資產(chǎn)損失稅收制度的思考

關(guān)于資產(chǎn)損失稅收制度的思考

注意損失的機(jī)制化及清除《企業(yè)資產(chǎn)損害賠償管理辦法》（國土資源發(fā)88號）明確規(guī)定了資產(chǎn)損害賠償后的金額，即企業(yè)的損失，只要扣除當(dāng)事人的賠償和保險(xiǎn)賠償后的金額，將按照國務(wù)院金融稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳馬上又要開始了,企業(yè)要注意資產(chǎn)損失的扣除事項(xiàng)。第一,注意區(qū)分自行計(jì)算扣除范圍還是需備案管理。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。屬于由企業(yè)自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失主要包括:(1)企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失;(2)企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗;(3)企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失;(4)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;(5)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失;(6)其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。除此以外的資產(chǎn)損失,屬于需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。因此,企業(yè)在發(fā)生損失時(shí),首先要對照上述規(guī)定,看實(shí)際所發(fā)生的損失究竟是屬于可自行計(jì)算扣除范圍還是需要報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。如果屬于自行計(jì)算扣除的應(yīng)及時(shí)扣除,避免延誤時(shí)間;如果不在上述規(guī)定以內(nèi),則要報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方可扣除。第二,注意損失報(bào)批的時(shí)間。(1)損失發(fā)生的年度與實(shí)際扣除的年度應(yīng)一致。國稅發(fā)88號規(guī)定,企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請審批的,經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可適當(dāng)延期申請。因此,企業(yè)應(yīng)于2011年2月15日前將需要報(bào)批稅務(wù)機(jī)關(guān)的資產(chǎn)損失及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申請,損失發(fā)生的年度與實(shí)際扣除的年度應(yīng)一致。如,某企業(yè)2009年10月25日發(fā)生一起事故,價(jià)值120余萬元的設(shè)備發(fā)生爆炸,該設(shè)備已計(jì)提折舊70萬元,企業(yè)實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)損失50萬元。對此項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失,企業(yè)直到2010年6月才請有關(guān)單位對此損失進(jìn)行鑒定和審核,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)和審批。這樣,企業(yè)的該項(xiàng)損失不能在2009年度所得稅稅前進(jìn)行扣除,而只能在2010年度扣除,損失了資金的時(shí)間價(jià)值。(2)過期未申報(bào)扣除的損失處理。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除,并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額,應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅,或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函772號)明確,企業(yè)以前年度發(fā)生,按當(dāng)時(shí)企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定符合資產(chǎn)損失確認(rèn)條件的損失,在當(dāng)年因?yàn)楦鞣N原因未能扣除的,不能結(jié)轉(zhuǎn)在以后年度扣除,但可以追補(bǔ)確認(rèn)在該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的年度扣除,而不能改變該項(xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。所以,企業(yè)對于當(dāng)期的損失應(yīng)早作處理,屬于自行計(jì)算扣除類應(yīng)及時(shí)在當(dāng)期申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除,屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)審批類要盡早報(bào)批。(3)損失補(bǔ)償收益可在以后進(jìn)行?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅57號)明確,企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí),其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。據(jù)此,納稅人在發(fā)生財(cái)產(chǎn)損失時(shí),可先按有關(guān)規(guī)定將損失進(jìn)行稅前扣除,在實(shí)際收到補(bǔ)償時(shí)再確認(rèn)收入或所得計(jì)算繳納所得稅。假設(shè)某企業(yè)2010年11月購入材料70萬元,運(yùn)輸途中發(fā)生盜竊,損失計(jì)30萬元,當(dāng)?shù)毓矙C(jī)關(guān)出具了相關(guān)證明,但有關(guān)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)證明票據(jù)不知去向,故未申請稅前扣除。2011年7月,公安機(jī)關(guān)破獲該盜竊案,企業(yè)保險(xiǎn)票據(jù)也被發(fā)現(xiàn),獲得保險(xiǎn)公司20萬元賠償,企業(yè)才申請扣除。如果企業(yè)及時(shí)申請扣除,可在2010年少繳納企業(yè)所得稅7.5萬元。第三,注意相關(guān)資料的報(bào)備及處理。(1)發(fā)生屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部管理控制的要求,做好資產(chǎn)損失的確認(rèn)工作,并保留好有關(guān)資產(chǎn)會計(jì)核算資料和原始憑證及內(nèi)部審批證明等證據(jù),以備稅務(wù)機(jī)關(guān)日常檢查。(2)按規(guī)定報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的損失,應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù),包括:具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。第四,其他注意事項(xiàng)。稅前扣除的資產(chǎn)損失應(yīng)該是實(shí)際處置后產(chǎn)生的損失,對于企業(yè)未實(shí)際處置的減值損失在財(cái)務(wù)上可以作為利潤的減除項(xiàng),但在企業(yè)所得稅前則是不能稅前扣除的事項(xiàng)。權(quán)益法計(jì)算的股權(quán)投資損失不能在稅前扣除。企業(yè)無法辨別事項(xiàng)應(yīng)盡量減除自身責(zé)任。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,凡無法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請。(文/韓萍梁仁瓊廖永紅)未暗銷完的裝修費(fèi)可以作為資產(chǎn)損失用于增值稅扣除的依據(jù)甲公司于2007年初租用一個(gè)門店,租賃期5年。為適應(yīng)經(jīng)營需要,甲公司對門店進(jìn)行了一定的改造和裝修,費(fèi)用是80萬元,會計(jì)與稅務(wù)上均作長期待攤費(fèi)用處理。2010年底,因該門店面臨拆遷而導(dǎo)致租賃合同提前終止,長期待攤費(fèi)用尚有余額16萬元。對這項(xiàng)未攤銷完的長期待攤費(fèi)用余額如何處理,甲公司內(nèi)部產(chǎn)生了意見分歧。一種意見認(rèn)為,未攤銷完的裝修費(fèi)應(yīng)作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除。另一種意見則認(rèn)為,《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅57號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》(國稅發(fā)88號)均采取列舉的形式,對企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批、認(rèn)定等事項(xiàng)進(jìn)行了明確,所列舉的資產(chǎn)損失不包括長期待攤費(fèi)用損失,因此,未攤銷完的長期待攤費(fèi)用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除,而應(yīng)在合同約定的剩余租賃期限分期攤銷,即應(yīng)在2011年底前做稅前扣除。到底哪種意見更符合稅法規(guī)定呢?筆者認(rèn)為第一種意見更符合稅法規(guī)定,即因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi),可以作為資產(chǎn)損失在2010年底前做稅前扣除處理。理由如下:首先,未攤完的長期待攤費(fèi)用余額,稅法規(guī)定可以作為資產(chǎn)損失處理。對于改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)的裝修費(fèi),根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定,應(yīng)按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。這種按支出受益期限確定的稅前扣除方法,體現(xiàn)了支出扣除與取得收入的相關(guān)性原則。那么,如果合同提前終止,未攤銷完的裝修費(fèi)能否作為資產(chǎn)損失處理呢?根據(jù)財(cái)稅57號文件和國稅發(fā)88號文件所列舉的資產(chǎn)損失,其中并不包括長期待攤費(fèi)用損失,這是否就意味著未攤銷完的長期待攤費(fèi)用不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除呢?同樣未在上面兩個(gè)文件列舉范圍的還有無形資產(chǎn)損失,而在國家稅務(wù)總局對中國移動通信集團(tuán)公司的復(fù)函,即《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于中國移動通信集團(tuán)公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》(國稅辦函535號)中明確,只要發(fā)生的無形資產(chǎn)損失真實(shí)存在,損失金額可以準(zhǔn)確計(jì)量,報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、認(rèn)定后,可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此,認(rèn)為未攤銷完的長期待攤費(fèi)用余額不能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除,這種觀點(diǎn)顯然是不恰當(dāng)?shù)?。其?稅法未明確規(guī)定的事項(xiàng),可以暫按財(cái)務(wù)、會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。因租賃合同提前終止而未攤銷完的裝修費(fèi)如何進(jìn)行扣除,目前稅法沒有明確的規(guī)定。對于稅法沒有明確規(guī)定的事項(xiàng),《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函148號)明確,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí),企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的,在沒有明確規(guī)定之前,暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)規(guī)定計(jì)算。而會計(jì)上,無論是執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》,還是執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,對租賃房屋的改良支出都作為資產(chǎn)處理。執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》的企業(yè),根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》(財(cái)會10號)規(guī)定,以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算,并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi),采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè),根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》會計(jì)科目說明,以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出應(yīng)在“長期待攤費(fèi)用”科目核算。而無論是《企業(yè)會計(jì)制度》還是新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,對“資產(chǎn)”的定義都強(qiáng)調(diào)了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。當(dāng)租賃合同提前解除,已在“長期待攤費(fèi)用”核算的裝修費(fèi)也將不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入,會計(jì)上當(dāng)然不能再將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),而應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)資產(chǎn)損失。稅法對此事項(xiàng)沒有明確規(guī)定,根據(jù)國稅函148號文件規(guī)定,則可以參照會計(jì)上的規(guī)定處理。合同解除時(shí),即2010年納稅申報(bào)時(shí)將該項(xiàng)未攤銷完的裝修費(fèi)余額作為當(dāng)期資產(chǎn)損失在稅前扣除。反之,如果將其在2011年繼續(xù)攤銷,則會被認(rèn)為是與當(dāng)期收入無關(guān)的支出而不被允許。這里還應(yīng)注意,根據(jù)國稅發(fā)88號文件的精神,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式可分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失,而文件采取列舉的方式明確了可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,尚未攤銷的裝修費(fèi)不屬于所列舉的可自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失,因此企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請。稅收優(yōu)惠政策《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策,在《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》中均有體現(xiàn)。其中,《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》“免稅收入”欄目下共有4項(xiàng)稅收優(yōu)惠:國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入;其他。本文從稅收優(yōu)惠政策應(yīng)用的角度出發(fā),對《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(附表五)列示的項(xiàng)目進(jìn)行系列籌劃,通過典型案例揭示其稅收風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn),幫助納稅人更好地理解和掌握企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅收的收入是在國《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,企業(yè)的下列收入作為免稅收入:國債利息收入;符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》對上述規(guī)定中的免稅收入進(jìn)行了細(xì)化。其中,國債利息收入是指企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項(xiàng)和第(三)項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。符合條件的非營利組織的收入,不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入,但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財(cái)稅122號)規(guī)定,非營利組織取得的下列收入為免稅收入:接受其他單位或者個(gè)人捐贈的收入;除《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入,但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入;按照省級以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會費(fèi);不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入;財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。[例]市區(qū)某物流公司是2008年底成立的內(nèi)資企業(yè),2009年度主要發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):(1)當(dāng)年取得公路運(yùn)輸收入800萬元,對外打字復(fù)印收入20萬元,門面房出租收入20萬元。另取得國債利息收入10萬元,對境內(nèi)非上市公司的投資收益50萬元。(2)全年?duì)I業(yè)成本450萬元,營業(yè)稅金及附加28.60萬元,發(fā)生銷售費(fèi)用50萬元,管理費(fèi)用100萬元(準(zhǔn)予列支80萬元),財(cái)務(wù)費(fèi)用40萬元,營業(yè)外支出中列支通過青少年基金發(fā)展會向農(nóng)村義務(wù)教育捐款10萬元,稅收罰款8萬元,滯納金2萬元。(3)經(jīng)審核,公司當(dāng)年利潤總額211.40萬元。允許稅前扣除的銷售費(fèi)用50萬元,管理費(fèi)用80萬元,財(cái)務(wù)費(fèi)用40萬元,營業(yè)外支出10萬元。根據(jù)上述資料,計(jì)算該公司2009年度應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅。分析:(1)公司2009年的銷售(營業(yè))收入=800(提供勞務(wù))+20(其他業(yè)務(wù)收入)+20(其他業(yè)務(wù)收入)+10(免稅收入)+50(免稅收入)=900(萬元);(2)公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=900(收入總額)-(10+50)(免稅收入)-450(成本)-28.60(稅金)-50(銷售費(fèi)用)-80(管理費(fèi)用)-40(財(cái)務(wù)費(fèi)用)-10(營業(yè)外支出)=181.40(萬元);(3)應(yīng)納企業(yè)所得稅=181.40×25%=45.35(萬元)。從上述該公司企業(yè)所得稅匯算清繳計(jì)算過程來看,一方面,“免稅收入”作為收入總額的組成部分,構(gòu)成業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的計(jì)提基數(shù);另一方面,對國債利息收入,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等“免稅收入”,直接作為企業(yè)當(dāng)年收入總額的減除項(xiàng)目予以稅前扣除,體現(xiàn)了“免稅收入”全額免征的立法精神。以“納稅調(diào)整后所得”為前提的稅收調(diào)減將“免稅收入”與“不征稅收入”、“減計(jì)收入”、“減、免稅項(xiàng)目所得”、“加計(jì)扣除”和“抵扣應(yīng)納稅所得額”等直接作為納稅調(diào)減項(xiàng)目,在“納稅調(diào)整后所得”之前扣除。并且,相關(guān)調(diào)整的數(shù)據(jù)通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(附表五)填列反映,最終匯集到年度納稅申報(bào)表主表中。這樣,無論企業(yè)是否盈利,這些項(xiàng)目都可以在當(dāng)年稅前扣除,直接減少所得額或增加當(dāng)年的虧損額。稅收優(yōu)惠政策提示一:稅法所稱國債利息收入,不包括持有外國政府國債取得的利息收入,也不包括持有企業(yè)發(fā)行的債券取得的利息收入,僅限于持有中國中央政府發(fā)行的國債,即國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。提示二:居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅,意味著當(dāng)投資企業(yè)的稅率高于被投資企業(yè)或被投資企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠政策時(shí),對投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的股息、紅利收入不需再補(bǔ)征企業(yè)所得稅,即國家放棄了部分稅收收入,這可能引發(fā)投資企業(yè)向享受低稅率或定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)增加投資,并通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式向被投資企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤,從而達(dá)到規(guī)避納稅的目的,影響國家的稅收利益。因此,對居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免稅需要符合以下兩個(gè)條件。第一,僅限于居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。既排除了居民企業(yè)之間的非直接投資所取得的權(quán)益性收益,又排除了居民企業(yè)對非居民企業(yè)的權(quán)益性投資收益。第二,不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月而取得的權(quán)益性投資收益。連續(xù)持有被投資企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票的時(shí)間不足12個(gè)月的投資,具有較大的投機(jī)成分,因而不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)。提示三:稅法所稱符合條件的能夠享受免稅優(yōu)惠的非營利組織,必須是在成立時(shí)依法履行了有關(guān)登記手續(xù)的組織;必須是從事公益性或者非營利性活動的組織;非營利組織在財(cái)產(chǎn)運(yùn)用、歸屬、處置等幾個(gè)方面必須符合規(guī)定要求,才能夠享受免稅優(yōu)惠,否則不予免稅。同時(shí),對從事營利性活動取得的收入則要征稅。提示四:免稅收入和不征稅收入有區(qū)別。免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分,只是國家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會目標(biāo),在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧,而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。而不征稅收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益,是專門從事特定目的的收入,這些收入從企業(yè)所得稅原理上講,應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預(yù)算撥款,依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。(文/繆為民吳清亮)甲公司與各分支機(jī)構(gòu)的稅收征管第5位的計(jì)算案例:甲公司設(shè)有A、B、C三個(gè)分支機(jī)構(gòu),其中A在西部地區(qū)從事國家鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)享受15%的稅率,甲公司和B、C都是25%的稅率。2010年第一季度,三個(gè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為500萬元、300萬元、200萬元。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》(國稅發(fā)28號)規(guī)定,總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納所得稅額,50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳,50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳,各分支機(jī)構(gòu)再依據(jù)經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素及相應(yīng)權(quán)重,計(jì)算分?jǐn)偙壤?。A、B、C三個(gè)分支機(jī)構(gòu)按規(guī)定計(jì)算出的分?jǐn)偙壤謩e為20%、30%、50%。甲公司的匯總納稅計(jì)算過程如下:1、計(jì)算劃分各機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額:(1)總機(jī)構(gòu)500萬元(1000×50%);(2)A機(jī)構(gòu)100萬元(1000×50%×20%);(3)B機(jī)構(gòu)150萬元(1000×50%×30%);(4)C機(jī)構(gòu)250萬元(1000×50%×50%)。2、按總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)所在地適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額:(1)總機(jī)構(gòu)125萬元(500×25%);(2)A機(jī)構(gòu)15萬元(100×15%);(3)B機(jī)構(gòu)37.5萬元(150×25%);(4)C機(jī)構(gòu)62.5萬元(250×25%)。甲公司預(yù)繳所得稅總額為240萬元。甲公司上述計(jì)算的總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~對不對呢?對于總分支機(jī)構(gòu)適用稅率不一致時(shí)如何進(jìn)行匯總納稅,《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》(財(cái)預(yù)10號)規(guī)定的處理原則是“分別計(jì)算應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額,分別適用稅率繳納”。此后,國稅發(fā)28號文件又作了進(jìn)一步明確,即先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額,然后按文件規(guī)定的比例和各分支機(jī)構(gòu)三個(gè)因素及其權(quán)重,計(jì)算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額,再分別按總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。甲公司的計(jì)算雖以該文件為依據(jù),但根據(jù)此后相關(guān)文件的進(jìn)一步解釋,還要看甲公司是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè),因?yàn)?內(nèi)外資企業(yè)的匯總納稅的方法和結(jié)果是有區(qū)別的。如果甲公司為內(nèi)資企業(yè)。根據(jù)《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》(國稅函221號),總分支機(jī)構(gòu)適用不同稅率時(shí),根據(jù)國稅發(fā)28號文件計(jì)算的總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額,并不是各自應(yīng)就地預(yù)繳稅額,而應(yīng)該將計(jì)算出的各機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額加總后,再按照規(guī)定的比例和各分支機(jī)構(gòu)三個(gè)因素及其權(quán)重,向總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偩偷仡A(yù)繳的企業(yè)所得稅額。如此,甲公司在匯總納稅時(shí)就應(yīng)以國稅發(fā)28號文件規(guī)定的比例和三個(gè)因素及其權(quán)重為依據(jù),進(jìn)行兩次分配。首先