OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南

OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南前言：1.近20年來，跨國公司在國際貿(mào)易中的作用急劇增強(qiáng)。這局部地反映出各國經(jīng)濟(jì)與技術(shù)進(jìn)步的結(jié)合在加強(qiáng)，特別在通訊領(lǐng)域更是如此。由于不能孤立地看待一國關(guān)于跨國公司的稅收政策，而必須將其置于廣闊的國際范疇中加以討論，因此跨國公司的增長不僅對稅務(wù)機(jī)關(guān)而且對跨國公司本身提出了日益復(fù)雜的稅務(wù)問題。2.這些稅務(wù)問題，無論對稅務(wù)機(jī)關(guān)還是跨國公司而言，主要源于實(shí)踐中的困難，即出于稅收管轄權(quán)的考慮，對跨國集團(tuán)中某一公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入與費(fèi)用難以確定，這種情況在跨國集團(tuán)的經(jīng)營運(yùn)作高度一體化時(shí)尤為突出。3.對跨國公司而言，要遵從因國而異的法律和管理要求，還會遇到其他問題。相對于單一企業(yè)在單一稅收管轄權(quán)下的運(yùn)營，對〔不同管轄權(quán)下〕不同管理要求的遵從，會給跨國公司帶來更重的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致其承當(dāng)更多的遵從本錢。4.對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，在政策和實(shí)踐兩方面都會遇到具體問題。在政策方面，各國要相互協(xié)調(diào)其合法征稅權(quán)，防止對同一所得因一個(gè)以上稅收管轄權(quán)的存在而被重復(fù)征稅，合法征稅權(quán)是基于納稅人收入和本錢相抵后的利潤所得并且這種所得能夠被合理判定產(chǎn)生于該國境內(nèi)。雙重或多重征稅會對跨國商品交易和勞務(wù)交易以及資本流動(dòng)產(chǎn)生阻礙。在實(shí)踐方面，一國對跨國收入和費(fèi)用的分配，會因難以獲得其管轄權(quán)之外的相關(guān)資料而受到阻礙。5.從根本上說，各國所堅(jiān)持的征稅權(quán)取決于其稅收體制是采取居民依據(jù)的稅收體制、還是收入源泉依據(jù)的稅收體制、還是兩者并舉。在居民依據(jù)的稅收體制下，一國會將其稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的任一居民〔包括居民公司〕的全部或局部收入，包括產(chǎn)生于該國境外的收入，均納入其稅基。在收入源泉依據(jù)的稅收體制下，一國會將產(chǎn)生于其稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的所有收入納入其稅基，而不考慮納稅人的居民身份。當(dāng)對跨國公司行使征稅權(quán)時(shí)，經(jīng)常把這兩種征稅依據(jù)結(jié)合在一起運(yùn)用，將跨國公司內(nèi)的每一個(gè)企業(yè)都看作一個(gè)獨(dú)立實(shí)體來行事征稅權(quán)。OECD成員國選擇這種獨(dú)立實(shí)體征稅法作為最合理的方法，既能夠獲得公平結(jié)果又使雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)降低到最小。因此，每一個(gè)集團(tuán)成員都應(yīng)就歸屬于它的所得繳納稅款〔基于居民依據(jù)或收入源泉依據(jù)〕。6.為了將獨(dú)立實(shí)體征稅法應(yīng)用于集團(tuán)內(nèi)部交易，對集團(tuán)成員的征稅必須建立在內(nèi)部交易按公平交易原那么進(jìn)行的根底上。但是，跨國集團(tuán)內(nèi)各成員間的關(guān)系可能使集團(tuán)成員在內(nèi)部關(guān)系中建立起特殊的交易條件，這種交易條件不同于集團(tuán)成員如果按公開市場上的獨(dú)立企業(yè)運(yùn)營所可能建立的交易條件。為確保獨(dú)立實(shí)體征稅法的正確運(yùn)用，OECD成員國采用了公平交易原那么，該原那么消除了特殊交易條件對利潤的影響。7.OECD成員國選擇使用這些國際稅收原那么，以求到達(dá)保護(hù)每一稅收管轄權(quán)的合理稅基和防止雙重征稅的雙重目標(biāo)，從而最大限度地減少各國稅務(wù)機(jī)關(guān)間的沖突，促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的開展。在國際經(jīng)濟(jì)中，國家間的合作比稅收競爭更有助于這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。OECD肩負(fù)著推動(dòng)世界貿(mào)易在多邊化、無差異待遇根底上的拓展以及促進(jìn)成員國最大限度地可持續(xù)快速增長的使命，多年來一直致力于建立國際稅收原那么方面的共識，以防止對需要多邊協(xié)商解決的問題做出單方面處理。8.上述有關(guān)跨國公司的稅收原那么已被包含在《OECD收入與資本稅收協(xié)定范本》中，該范本構(gòu)成了OECD成員國之間以及OECD成員國和非OECD成員國之間雙邊所得稅協(xié)定的根底。這些原那么同樣也被包含在《聯(lián)合國關(guān)于興旺國家與開展中國家防止雙重征稅協(xié)定范本》之中。9.對跨國公司應(yīng)用國際稅收原那么時(shí)會出現(xiàn)一些需要解決的問題，上述雙邊稅收協(xié)定中包含著解決這些問題的主要機(jī)制。對跨國公司稅收產(chǎn)生重要影響的條款有：第4條，對居民的定義；第5條和7條，決定對常設(shè)機(jī)構(gòu)的征稅；第9條，對關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤的征稅以及公平交易原那么的運(yùn)用；第10條、11條和12條，確定對股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的征稅；第24條、25條、26條，包含了無差異待遇、爭議解決和情報(bào)交換等特別規(guī)定。10.OECD財(cái)政事務(wù)委員會作為該組織的主要稅收政策部門，已發(fā)表了許多有關(guān)對跨國公司等運(yùn)用上述稅收協(xié)定條款的報(bào)告。該委員會倡導(dǎo)各國對協(xié)定條款一般性解釋的認(rèn)可，從而減少不合理征稅的風(fēng)險(xiǎn)并提供理想的方法解決由于不同國家稅收立法和實(shí)踐的相互作用而帶來的問題。11.對跨國公司征稅應(yīng)用上述原那么時(shí)，產(chǎn)生的最為困難的問題之一是，如何從稅收角度確定恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格。轉(zhuǎn)讓價(jià)格是指關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓有形商品、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)時(shí)確定的價(jià)格。在本文中，“關(guān)聯(lián)企業(yè)〞是指滿足OECD稅收協(xié)定范本第9條的1a)和1b)所列舉情況的企業(yè)。在這些列舉情況下，如果一個(gè)企業(yè)直接或間接參與另一個(gè)企業(yè)的管理、控制或擁有其資本，或者同一第三方直接或間接參與這兩個(gè)企業(yè)的管理、控制或擁有其資本〔即兩個(gè)企業(yè)受同一控制〕，那么這兩個(gè)企業(yè)就是關(guān)聯(lián)企業(yè)。本文談及的問題也出現(xiàn)在對常設(shè)機(jī)構(gòu)的處理中，這會在后面討論到。一些相關(guān)的討論也會出現(xiàn)《OECD稅收協(xié)定范本報(bào)告：常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入歸屬》〔1994〕和《OECD國際避稅與偷稅報(bào)告》〔1987〕。12.轉(zhuǎn)讓價(jià)格無論對納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都是非常重要的，因?yàn)檫@在很大程度上決定了處于不同稅收管轄權(quán)下的各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入與支出，進(jìn)而決定了其應(yīng)稅所得。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的處理最初出現(xiàn)在同一稅收管轄權(quán)下的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間。本報(bào)告對國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題不予考慮，主要集中于國際方面轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的討論。國際方面轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題更難處理，因?yàn)樯婕暗揭粋€(gè)以上的稅收管轄權(quán)，從而在某一稅收管轄權(quán)下對轉(zhuǎn)讓價(jià)格的任何調(diào)整都意味著要在另一稅收管轄權(quán)下做出相應(yīng)調(diào)整才是恰當(dāng)?shù)摹Ｈ欢?，另一稅收管轄?quán)如果不同意做相應(yīng)調(diào)整，跨國公司的這局部利潤就將被雙重征稅。為最大限度地減少雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，需要從稅收角度對跨國交易中如何確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)成國際共識。13.本指南是對OECD財(cái)政事務(wù)委員會以前就跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其他相關(guān)稅務(wù)問題所做報(bào)告的補(bǔ)充和修訂。這里所說的報(bào)告主要指《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國公司》〔1979〕〔即1979報(bào)告〕，該報(bào)告對稅收協(xié)定范本中第9條提出的公平交易原那么進(jìn)行了詳細(xì)闡述。其他一些報(bào)告那么就具體議題對轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了討論，包括《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國公司－三個(gè)稅收問題》〔1984〕〔即1984報(bào)告〕和《資本弱化》〔即1987報(bào)告〕。14.本指南也引發(fā)了OECD關(guān)于美國建議的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)那么的討論〔見OECD跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問題：美國建議的規(guī)那么〔1993〕〕。但是撰寫1993報(bào)告所處的環(huán)境與本指南所處環(huán)境已大不相同，而且1993報(bào)告的內(nèi)容十分有限，主要討論了美國建議的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)那么。15.OECD成員國一直認(rèn)可OECD稅收協(xié)定范本和“1979報(bào)告〞中提出的公平交易原那么。本指南集中討論了應(yīng)用公平交易原那么確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，指南中提供了一些方法幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國公司有效解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收問題，從而最大限度減少稅務(wù)機(jī)關(guān)之間以及稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國公司之間發(fā)生沖突，并防止訴諸費(fèi)用昂貴的法律訴訟。本指南對確定跨國公司內(nèi)部商務(wù)和財(cái)務(wù)關(guān)系是否符合公平交易原那么的方法進(jìn)行了分析，并且對這些方法的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行了討論，其中包括全球公式分配法。16.我們鼓勵(lì)OECD成員國對其國內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題運(yùn)用本指南，同時(shí)也鼓勵(lì)納稅人從稅收角度出發(fā)，根據(jù)本指南來判定他們的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合公平交易原那么。我們還鼓勵(lì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在其稅收檢查中能夠考慮納稅人應(yīng)用公平交易原那么做出的商業(yè)判斷，并從這個(gè)角度對其轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行分析。17.本指南主要用于管理OECD成員國在相互協(xié)商程序中以及某些仲裁程序中對轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件的解決。當(dāng)一國向另一國提出相應(yīng)調(diào)整的請求時(shí)，本指南提供了進(jìn)一步的指導(dǎo)。OECD稅收協(xié)定范本第9條第2款的注釋中明確指出，只有當(dāng)一國認(rèn)為調(diào)整后的利潤正確地反映了按公平交易原那么所能獲取的利潤時(shí)，該國才會應(yīng)另一國的請求做出相應(yīng)調(diào)整。這就是說在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的相互協(xié)調(diào)程序中，提出相應(yīng)調(diào)整請求的國家有責(zé)任向另一國證明該調(diào)整在原那么上和數(shù)額上都是合理的。在需要相互協(xié)商解決的案件中，雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行合作。18.為尋求稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益平衡，采用對各方而言都公平的方法，就必須對與轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件相關(guān)的所有制度方面都加以考慮。其中之一就是舉證責(zé)任的規(guī)定。在大多數(shù)稅收管轄權(quán)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)承當(dāng)舉證責(zé)任，這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)證實(shí)納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)沒有遵循公平交易原那么。但是，應(yīng)當(dāng)注意，即使在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以合理地要求納稅人提供有關(guān)資料以便對其受控交易進(jìn)行稅收檢查。在其他一些稅收管轄權(quán)下，納稅人要在某些方面承當(dāng)舉證責(zé)任。一些OECD成員國認(rèn)為OECD稅收協(xié)定范本第9條明確了關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件的舉證責(zé)任，并且這一規(guī)定優(yōu)先于任何與之相沖突的國內(nèi)法規(guī)。其他國家那么認(rèn)為第9條并沒有明確舉證責(zé)任〔參閱OECD稅收協(xié)定范本第9款第4段注釋〕。無論是哪一方承當(dāng)舉證責(zé)任，對舉證責(zé)任規(guī)定的公正性的判定，必須考慮到與轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)那么涉及到的所有管理行為〔包括爭議的解決〕相關(guān)的該管轄權(quán)下的其他一些稅收體制因素。這些因素包括稅收處分、稅收檢查、行政訴訟程序、對核定稅款及退稅涉及到的應(yīng)付利息做出的規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的納稅調(diào)整是否在提出異議之前先繳清稅款的規(guī)定，有關(guān)稅收法律時(shí)限的規(guī)定，以及對制度法規(guī)事先告之的范圍等。單純依據(jù)上述任何一個(gè)因素〔包括舉證責(zé)任的規(guī)定〕，對轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出無根據(jù)的判斷都是不恰當(dāng)?shù)?。有關(guān)這方面問題的討論將在第四章進(jìn)一步展開。19.本報(bào)告集中討論轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中有關(guān)原那么方面的一些主要問題。OECD財(cái)政事務(wù)委員會方案在這一領(lǐng)域繼續(xù)做出研究，因此決定以活頁形式出版本指南。未來的工作將是把公平交易原那么應(yīng)用到無形資產(chǎn)交易、勞務(wù)提供、本錢分?jǐn)倕f(xié)議、常設(shè)機(jī)構(gòu)，以及資本弱化等方面。該委員會方案對OECD成員國和一些被選定的非成員國在應(yīng)用公平交易原那么時(shí)采用的方法上取得的經(jīng)驗(yàn)，做定期總結(jié)。特別側(cè)重于交易利潤法〔定義見第三章〕應(yīng)用中遇到的困難，以及各國間解決這些困難的做法。委員會還希望收到各國關(guān)于各種交易利潤法使用頻率情況的定期回復(fù)報(bào)告。在上述定期總結(jié)和回復(fù)報(bào)告的根底上，委員會將根據(jù)需要對調(diào)整方法的運(yùn)用發(fā)表補(bǔ)充規(guī)定。專業(yè)術(shù)語：1.預(yù)約定價(jià)安排是指預(yù)先對受控交易做出的一種安排，該安排通過制定一套恰當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)〔如定價(jià)方法、可比對象和適當(dāng)?shù)牟町愓{(diào)整、對未來情況的嚴(yán)格假設(shè)〕，用以確定在未來特定時(shí)期內(nèi)約定交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。一項(xiàng)預(yù)約定價(jià)安排可以是單邊的，僅包括一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)和一個(gè)納稅人，也可以是多邊的，包括兩個(gè)或兩個(gè)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)。2.公平交易原那么是指被OECD成員國認(rèn)可的、用于從稅收角度確定轉(zhuǎn)讓價(jià)格的國際性準(zhǔn)那么。OECD稅收協(xié)定范本第9條對其做出如下規(guī)定：當(dāng)兩個(gè)公司在其商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系上制造或強(qiáng)加上不同于獨(dú)立企業(yè)之間的條件時(shí)，一個(gè)公司應(yīng)取得但由于這些特殊條件而沒有取得的利潤，應(yīng)包括在該企業(yè)利潤之內(nèi)并相應(yīng)地予以征稅。3.公平交易值域是指一個(gè)可以接受的數(shù)值范圍，用以確定受控交易是否符合公平交易原那么。這個(gè)值域范圍可以通過對多種可比數(shù)據(jù)應(yīng)用相同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法得出，也可以是應(yīng)用多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法得出。4.關(guān)聯(lián)企業(yè)兩個(gè)企業(yè)，如果其中一個(gè)企業(yè)相對于另一個(gè)企業(yè)的關(guān)系滿足OECD稅收協(xié)定范本第9款所屬的1a)或1b)規(guī)定的條件，那么這兩個(gè)企業(yè)彼此就是關(guān)聯(lián)企業(yè)。5.平衡支付是指調(diào)整參與者奉獻(xiàn)份額的一種支付，通常是由一個(gè)或多個(gè)參與者向另一個(gè)參與者支付，支付者根據(jù)其支付款項(xiàng)的額度相應(yīng)增加其奉獻(xiàn)份額，接受者那么根據(jù)其接受款項(xiàng)的額度相應(yīng)減少其奉獻(xiàn)份額。6.買進(jìn)支付是指一個(gè)新的參與者要參加一項(xiàng)已生效的本錢分?jǐn)倕f(xié)議，為獲得以前協(xié)議活動(dòng)所產(chǎn)生的利益而進(jìn)行的一種支付。7.買斷支付是指一個(gè)參與者要退出一項(xiàng)已生效的本錢分?jǐn)倕f(xié)議，因轉(zhuǎn)讓以前協(xié)議活動(dòng)所產(chǎn)生的利益而從其他參與者處獲得的相應(yīng)補(bǔ)償。8.商業(yè)性無形資產(chǎn)是指被用于商業(yè)活動(dòng)的無形資產(chǎn)，例如被用于產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供；以及本身就可作為一項(xiàng)商業(yè)資產(chǎn)的無形資產(chǎn)權(quán)利，可以轉(zhuǎn)讓給客戶或者用于商業(yè)經(jīng)營。9.可比性分析是指對一筆受控交易與一筆或幾筆非受控交易進(jìn)行的比擬。如果受控交易與非受控交易間的差異對在這一方法中所考察的因素〔如價(jià)格或利潤〕不產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性影響，或者可以通過合理而準(zhǔn)確的調(diào)整來消除這些差異帶來的實(shí)質(zhì)性影響，那么這些受控交易與非受控交易就是可比的。10.可比非受控價(jià)格法是指在可比情況下將某一受控交易中財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格與某一可比的非受控交易中財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行比擬的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。11.補(bǔ)償調(diào)整該調(diào)整包含著納稅人從稅收角度向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，在納稅人看來，該轉(zhuǎn)讓價(jià)格是公平交易價(jià)格，雖然它并不等同于受控交易的實(shí)際作價(jià)。這種調(diào)整應(yīng)在納稅申報(bào)前進(jìn)行。12.奉獻(xiàn)分析是指運(yùn)用于利潤分割法下的一種分析。在利潤分割法下，要對受控交易產(chǎn)生的綜合利潤在參與該交易的各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分割，分割的依據(jù)是各企業(yè)所承當(dāng)功能的相對價(jià)值〔考慮其所使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕。在分析中要盡可能地補(bǔ)充外部市場數(shù)據(jù)，反映在類似情況下獨(dú)立企業(yè)之間如何進(jìn)行利潤分割。13.受控交易是指發(fā)生在兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。14.相應(yīng)調(diào)整是指相應(yīng)于第一稅收管轄權(quán)下稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)納稅額做出的初次調(diào)整，由第二稅收管轄權(quán)下的稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)納稅額做出的調(diào)整，這使兩個(gè)稅收管轄權(quán)下的稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤分配的調(diào)整相一致。15.本錢分?jǐn)倕f(xié)議是指企業(yè)間達(dá)成的一項(xiàng)協(xié)議，用以確定參與各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲取資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面承當(dāng)?shù)谋惧X與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)確定研發(fā)、生產(chǎn)或獲取資產(chǎn)、勞務(wù)、權(quán)利等活動(dòng)帶來的各參與方利益的性質(zhì)和范圍。16.本錢加成毛利是根據(jù)毛利測算的加成，毛利是指提供財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的供給商在某項(xiàng)交易中的所得，扣除其直接本錢和間接本錢后得到的利潤。17.本錢加成法是指運(yùn)用財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)供給商受控交易發(fā)生的本錢，來確定其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。在本錢的根底上加上一個(gè)恰當(dāng)?shù)谋惧X加成毛利，根據(jù)所承當(dāng)?shù)墓δ堋部紤]使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕和市場條件，得到一個(gè)恰當(dāng)?shù)睦麧?。上述本錢與加成毛利之和就是原受控交易的公平交易價(jià)格。18.直接作價(jià)法指在明確界定的根底上對具體的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)直接作價(jià)的方法。19.直接本錢指專門為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)所發(fā)生的本錢，例如原材料本錢。20.功能分析指對關(guān)聯(lián)企業(yè)在受控交易中所承當(dāng)?shù)墓δ芘c非關(guān)聯(lián)企業(yè)在可比的非受控交易中承當(dāng)?shù)墓δ堋部紤]所使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕進(jìn)行的分析。21.全球公式分配法是一種按預(yù)先確定的公式對跨國集團(tuán)的全球性利潤在位于不同國家間的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配的方法。22.毛利是指從一筆商業(yè)交易中獲得的毛利，其數(shù)額的計(jì)算是從收入總額中中扣除可以明確歸屬到該交易的生產(chǎn)本錢和購進(jìn)本錢，并對存貨損益做出必要調(diào)整，不考慮其他費(fèi)用的扣除。23.獨(dú)立企業(yè)如果兩個(gè)企業(yè)彼此之間不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么這兩個(gè)企業(yè)就是獨(dú)立企業(yè)。24.間接作價(jià)法指在本錢分配法的根底上，對集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)進(jìn)行的作價(jià)方法。25.間接本錢是指雖然與生產(chǎn)過程密切相關(guān)，但需要由幾種產(chǎn)品或勞務(wù)共同承當(dāng)?shù)漠a(chǎn)品或勞務(wù)本錢〔如，修理部門對生產(chǎn)不同產(chǎn)品的設(shè)備提供維修效勞的本錢〕。26.集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)是指獨(dú)立企業(yè)愿意購置或能夠自我提供的活動(dòng)〔如行政管理、技術(shù)效勞、財(cái)務(wù)金融效勞、商業(yè)效勞等〕。27.刻意抵銷是指跨國集團(tuán)中一方關(guān)聯(lián)企業(yè)向另一方關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的利益，在某種程度上刻意地被另一方關(guān)聯(lián)企業(yè)向該方關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的利益所抵銷。28.營銷性無形資產(chǎn)是一種與營銷行為有關(guān)的無形資產(chǎn)，它有助于產(chǎn)品或效勞的市場拓展，或者〔并且〕對該產(chǎn)品或效勞的市場銷售具有重要的促銷價(jià)值。29.跨國企業(yè)集團(tuán)指在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家建立商業(yè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)。30.跨國企業(yè)指跨國企業(yè)集團(tuán)中的某一個(gè)公司。31.相互協(xié)商程序是指一種方法，通過它稅務(wù)機(jī)關(guān)相互協(xié)商以解決應(yīng)用防止雙重征稅協(xié)定方面發(fā)生的爭議。該程序經(jīng)OECD稅收協(xié)定范本第25條所描述并得到認(rèn)可，可用以消除因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整而帶來的雙重征稅問題。32.“隨叫隨到〞式效勞指在跨國企業(yè)集團(tuán)中，由母公司或集團(tuán)效勞中心應(yīng)集團(tuán)成員要求，可在任何時(shí)刻提供的效勞。33.初次調(diào)整初次調(diào)整是指在第一稅收管轄權(quán)下的稅務(wù)機(jī)關(guān)，按照公平交易原那么對某一公司的應(yīng)稅利潤做出調(diào)整，該應(yīng)稅利潤是與第二稅收管轄權(quán)下的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易而產(chǎn)生的。34.利潤分割法是一種交易利潤法，該方法對受控交易產(chǎn)生的需要在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行分割的合并利潤做出確認(rèn)，然后在經(jīng)濟(jì)有效的根底上對上述利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)間分配。所謂經(jīng)濟(jì)有效的根底是指按公平交易原那么達(dá)成的協(xié)議所預(yù)測并反映的利潤分配的大概情況。35.再銷售毛利是指再銷售者獲得的毛利，金額相當(dāng)于再銷售者彌補(bǔ)銷售費(fèi)用和其他經(jīng)營費(fèi)用，以及由于行使了一些功能〔考慮使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕所獲取的恰當(dāng)利潤。36.再銷售價(jià)格法是一種基于價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，這個(gè)價(jià)格是指從關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)的商品再轉(zhuǎn)售給獨(dú)立企業(yè)的價(jià)格。再銷售價(jià)格減去再銷售毛利得到的余額，扣除與購進(jìn)商品相關(guān)的其他本錢〔如關(guān)稅〕后，剩下的數(shù)額可視為最初從關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)商品的公平交易價(jià)格。37.剩余分析是在利潤分割法下使用的一種分析，它對接受檢查的受控交易所產(chǎn)生的合并利潤分兩個(gè)階段加以劃分。在第一個(gè)階段，每個(gè)參與方都可分到與其從事的交易類型相適應(yīng)的足夠的利潤作為根本回報(bào)，通常這一根本回報(bào)參照獨(dú)立企業(yè)在相似交易類型下獲得的市場回報(bào)而定。因此，根本回報(bào)一般不反映參與方因擁有獨(dú)特的有價(jià)值的資產(chǎn)而產(chǎn)生的利潤回報(bào)。在第二階段，要對第一階段分配后的剩余利潤〔或虧損〕進(jìn)行再分配，再分配的根底是對相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行分析，這些事實(shí)和情況可能說明獨(dú)立企業(yè)之間將如何對剩余利潤進(jìn)行分配。38.二次調(diào)整是指因?qū)Χ谓灰渍鞫惗枰龀龅亩愂照{(diào)整。39.二次交易是指某些國家根據(jù)其國內(nèi)法規(guī)定，在提出稅收初次調(diào)整后，為使實(shí)際的利潤分配與初次調(diào)整相一致而斷定的一種推定交易。二次交易的形式可以是推定股息、推定股權(quán)奉獻(xiàn)或者推定貸款等。40.股東行為是指跨國企業(yè)集團(tuán)中的某一成員〔通常是母公司或區(qū)域內(nèi)的控股公司〕做出的行為，之所以做出這樣的行為純粹是出于它對其他集團(tuán)成員的所有者權(quán)益，也就是它作為股東的權(quán)益。41.同期稅務(wù)檢查根據(jù)《OECD關(guān)于開展同期稅務(wù)檢查的協(xié)定范本》A局部的定義，同期稅務(wù)檢查是指“兩國或多國在納稅人的稅收事務(wù)中有共同或相關(guān)的利益，為了交換其所獲得的有關(guān)情報(bào)，而在其本國境內(nèi)同時(shí)并且各自獨(dú)立地對一個(gè)〔或多個(gè)〕納稅人的稅務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行檢查的一種安排〞。42.貿(mào)易性無形資產(chǎn)是指不同于營銷性無形資產(chǎn)的商業(yè)性無形資產(chǎn)。43.傳統(tǒng)交易方法指可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、本錢加成法。44.交易凈利潤法是一種交易利潤法，它考察納稅人從一筆受控交易〔或按第一章的規(guī)定可以合并的數(shù)筆受控交易〕中實(shí)現(xiàn)的相對于一個(gè)適當(dāng)基數(shù)〔如本錢、銷售收入、資產(chǎn)額〕的凈利潤率。45.交易利潤法是指對一個(gè)或一個(gè)以上的關(guān)聯(lián)企業(yè)參與特定受控交易所產(chǎn)生的利潤進(jìn)行考察的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。46.非受控交易是指發(fā)生在獨(dú)立企業(yè)間的交易。第一章公平交易原那么A．導(dǎo)言1.1本章討論公平交易原那么的背景。公平交易原那么作為國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)那么，已被OECD成員國接受，由跨國企業(yè)集團(tuán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)用于解決稅收方面的問題。本章將討論公平交易原那么，重申它作為國際準(zhǔn)那么的重要地位，并為其應(yīng)用提供指導(dǎo)。1.2當(dāng)獨(dú)立企業(yè)間相互交易時(shí)，其相互間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系〔如轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)的價(jià)格，轉(zhuǎn)讓或提供的條件等〕，通常由市場力量所決定。但是當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)相互交易時(shí)，其商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系可能就不是同樣地直接由外部市場力量決定，雖然關(guān)聯(lián)企業(yè)在彼此關(guān)系的處理上經(jīng)常力求模仿市場力量的原動(dòng)力。這將在以下第1.5段進(jìn)行討論。稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)機(jī)械地假設(shè)關(guān)聯(lián)企業(yè)在進(jìn)行利潤操縱。因?yàn)楫?dāng)存在著無市場力量或者采取特殊經(jīng)營策略的情況下，準(zhǔn)確確定市場價(jià)格確實(shí)是非常困難。必須牢記，對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整使其趨近公平交易的做法，并不是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)間承當(dāng)了任何契約性義務(wù)而支付了某一特殊價(jià)格，或者關(guān)聯(lián)企業(yè)有力求納稅最小化的企圖。因此，按公平交易原那么進(jìn)行稅收調(diào)整，不影響關(guān)聯(lián)企業(yè)間非稅收目的的契約性義務(wù)，而且當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有納稅最小化或避稅企圖時(shí)，也可能對它做出稅收調(diào)整。對轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的考慮，不應(yīng)與騙稅和避稅問題的考慮相混淆，盡管轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策也可以用于上述兩方面。1.3當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)沒有反映市場情況和公平交易原那么時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅義務(wù)和所在國的稅收收入都將受到歪曲。因此，OECD成員國同意從稅收角度對關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤做出必要的調(diào)整，糾正上述歪曲并確保公平交易原那么的實(shí)現(xiàn)。OECD成員國認(rèn)為，恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整應(yīng)根據(jù)獨(dú)立企業(yè)在類似情況下從事類似交易時(shí)可能建立的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系來獲得。1.4稅收之外的其他一些因素也可能歪曲關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系。例如，企業(yè)可能受到來自政府的壓力〔在其本國或在國外〕包括海關(guān)估價(jià)、反傾銷關(guān)稅、外匯管制及價(jià)格控制等。此外，跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某些成員對現(xiàn)金流的要求，也可能造成轉(zhuǎn)讓價(jià)格的歪曲。如果跨國企業(yè)集團(tuán)是上市公司，還會受到來自股東的壓力，他們要求在母公司能夠反映出較高的盈利能力，特別是提供給股東的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有合并時(shí)，這種壓力就更加明顯。所有這些因素都會影響到跨國集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)及其利潤額。1.5我們不應(yīng)當(dāng)事先假定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系總是偏離外部市場的要求。集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)企業(yè)通常有相當(dāng)大的自主權(quán)，彼此之間經(jīng)常類似獨(dú)立企業(yè)一樣討價(jià)還價(jià)。企業(yè)無論與第三方還是與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，都要對市場條件下的經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出反映。例如，當(dāng)?shù)亟?jīng)理希望保持良好的公司盈利水平，從而不愿意制定可能降低公司利潤的價(jià)格。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)牢記，從管理角度說跨國集團(tuán)為了評價(jià)其不同利潤中心的實(shí)際經(jīng)營情況，存在著運(yùn)用公平交易原那么的內(nèi)在需要。因此，為了快捷有效地發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)牢記對上述因素的考慮，以更有效地在轉(zhuǎn)讓定價(jià)選案和調(diào)查中運(yùn)用好自身資源。有時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)系確實(shí)影響到交易結(jié)果，因此僅憑劇烈的討價(jià)還價(jià)證據(jù)，缺乏以證明該交易就是按公平交易原那么進(jìn)行的。B．公平交易原那么的表述i)OECD稅收協(xié)定范本第9條1.6關(guān)于公平交易原那么的權(quán)威性表述在OECD稅收協(xié)定范本第九條第一款，它已構(gòu)成OECD成員國以及越來越多的非成員國關(guān)于雙邊稅收協(xié)定的根底。第九條規(guī)定：“〔當(dāng)〕兩個(gè)〔關(guān)聯(lián)〕企業(yè)在其商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系上制造或強(qiáng)加上不同于獨(dú)立企業(yè)間可能形成的條件時(shí)，那么其中一家關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)取得但因這些條件而未取得的利潤，可被計(jì)入該企業(yè)的利潤之內(nèi)并相應(yīng)地進(jìn)行征稅。〞根據(jù)獨(dú)立企業(yè)間在可比交易和可比環(huán)境下可能形成的條件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)整，公平交易原那么將集團(tuán)內(nèi)成員視同獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，而不是一個(gè)單一實(shí)體中非獨(dú)立的局部。因?yàn)楠?dú)立實(shí)體法將跨國集團(tuán)成員視為彼此獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其關(guān)注的焦點(diǎn)就集中到成員間交易的實(shí)質(zhì)上。1.7OECD成員國和其他非成員國采納公平交易原那么存在好幾個(gè)理由。一個(gè)重要理由是公平交易原那么為跨國企業(yè)集團(tuán)和獨(dú)立企業(yè)提供了廣泛的同等稅收待遇，使關(guān)聯(lián)企業(yè)和獨(dú)立企業(yè)在稅收方面處于更加平等的地位，防止了某些稅收優(yōu)勢或劣勢的產(chǎn)生影響到這兩類企業(yè)的相對競爭力。從經(jīng)濟(jì)決策中剔除這些稅收方面的考慮，公平交易原那么促進(jìn)著國際貿(mào)易和投資的開展。1.8實(shí)踐證明，公平交易原那么在處理大量案件中十分有效。例如，許多涉及商品買賣和資金借貸的案件中，公平交易價(jià)格可以很容易地從可比獨(dú)立企業(yè)在可比交易情況下的可比交易中找到。但是，也有一些重要案件，使公平交易原那么的應(yīng)用十分困難而且復(fù)雜，例如跨國集團(tuán)中高度專業(yè)化產(chǎn)品的綜合生產(chǎn)，獨(dú)特的無形資產(chǎn)交易，以及專門的勞務(wù)提供等。1.9有些人認(rèn)為公平交易原那么本身有著固有缺陷，因?yàn)楠?dú)立實(shí)體法并不能完全解釋一體化活動(dòng)所產(chǎn)生的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和多種活動(dòng)的相互關(guān)系。但是，沒有一個(gè)能被廣泛接收的客觀標(biāo)準(zhǔn)來對規(guī)模經(jīng)濟(jì)或一體化產(chǎn)生的利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行分配。在第三章C局部，我們將討論對公平交易原那么的替代問題。1.10應(yīng)用公平交易原那么的一個(gè)實(shí)際困難是關(guān)聯(lián)企業(yè)可能從事著獨(dú)立企業(yè)不會進(jìn)行的交易。這種交易不一定必然出于避稅動(dòng)機(jī)，它的發(fā)生可能是因?yàn)樵诒舜说慕灰字?，跨國集團(tuán)成員面臨著完全不同于獨(dú)立企業(yè)的商務(wù)環(huán)境。例如，當(dāng)一項(xiàng)無形資產(chǎn)潛在的利潤不能被完全估計(jì)并且有其他方法來使用這一無形資產(chǎn)時(shí)，獨(dú)立企業(yè)可能不愿意以一個(gè)固定價(jià)格出售這項(xiàng)無形資產(chǎn)〔如利用未來研究成果的權(quán)利〕。在這種情況下，獨(dú)立企業(yè)不愿意冒銷售這項(xiàng)無形資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閮r(jià)格可能無法反映出這項(xiàng)資產(chǎn)在未來特別具有獲利能力這樣的潛力。同樣地，無形資產(chǎn)所有者因?yàn)楹ε沦Y產(chǎn)被低估，可能不愿意與獨(dú)立企業(yè)簽訂許可使用協(xié)議。相反地，無形資產(chǎn)所有者可能愿意向關(guān)聯(lián)企業(yè)提供該資產(chǎn)的使用，因?yàn)檫@種使用可以被密切地監(jiān)控，而且內(nèi)部成員間的交易對于整個(gè)集團(tuán)的利潤沒有影響。獨(dú)立企業(yè)在這種情況下，可能會自行開發(fā)無形資產(chǎn)或者向其他獨(dú)立企業(yè)提供一定時(shí)期的使用許可權(quán)〔可能是允許調(diào)整使用費(fèi)的協(xié)議〕。但總是存在著這樣的風(fēng)險(xiǎn)，即無形資產(chǎn)可能不象看上去那樣具有價(jià)值，因此獨(dú)立企業(yè)必須在兩種選擇中做出決定，或者賣掉無形資產(chǎn)以降低風(fēng)險(xiǎn)確保利潤，或者使用無形資產(chǎn)并承當(dāng)這樣的風(fēng)險(xiǎn)，即賣掉該無形資產(chǎn)可能得到的利潤與使用該無形資產(chǎn)可能得到的利潤之間產(chǎn)生較大差異。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)從事了獨(dú)立企業(yè)很少涉及到的交易類型時(shí)，公平交易原那么的運(yùn)用就相當(dāng)困難，因?yàn)楹苌俚玫交蛘叩貌坏街苯拥淖C據(jù)來說明獨(dú)立企業(yè)在這種交易中可能建立的交易條件。1.11在某些案件中，公平交易原那么〔的運(yùn)用〕可能帶給稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對大量的多種類型的跨國交易進(jìn)行評估的負(fù)擔(dān)。關(guān)聯(lián)企業(yè)通常在交易時(shí)建立交易條件，有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可能在當(dāng)時(shí)要求企業(yè)證明其交易條件遵循了公平交易原那么〔見第五章證明文件〕。同樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可能在交易發(fā)生了幾年之后，才對它〔是否符合公平交易原那么〕進(jìn)行認(rèn)定，這就需要稅務(wù)機(jī)關(guān)收集大量的類似交易信息，以及交易發(fā)生時(shí)的市場條件等資料。這種信息收集工作通常隨著時(shí)間的推移而更加困難。1.12無論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，在運(yùn)用公平交易原那么時(shí)經(jīng)常會遇到難以收集到充分信息的困難。因?yàn)楣浇灰自敲赐ǔＲ蠖悇?wù)機(jī)關(guān)和納稅人對非受控交易和獨(dú)立企業(yè)行為做出評價(jià)，并將其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易和行為進(jìn)行比照，這就涉及到大量的數(shù)據(jù)。然而能夠得到的信息可能不夠全面并且難以解釋，其他信息，如果存在的話，可能受地理位置或信息擁有者等原因而難以得到。進(jìn)一步地，出于保密性考慮，某些信息也很難從獨(dú)立企業(yè)獲得。在其他一些案件中，有關(guān)獨(dú)立企業(yè)的相應(yīng)信息也許根本就不存在。在此，我們必須回憶一下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)并不是一門精確的科學(xué)，它確實(shí)需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人運(yùn)用他們的判斷〔來解決問題〕。ii)堅(jiān)持把公平交易原那么作為國際共識1.13基于前述考慮，OECD成員國堅(jiān)持把公平交易原那么用于指導(dǎo)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓價(jià)格的評估。公平交易原那么在理論上是正確的，它為關(guān)聯(lián)企業(yè)間的商品和勞務(wù)轉(zhuǎn)讓提供了最接近于公開市場運(yùn)作的參照值。雖然在實(shí)踐中公平交易原那么的運(yùn)用并不總是簡單易行的，但一般情況下，它確實(shí)提供了能被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受的關(guān)于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員恰當(dāng)?shù)氖杖胨健驳墓纼r(jià)〕。它反映了受控納稅人特定事實(shí)和情況下的經(jīng)濟(jì)實(shí)情，并把正常市場運(yùn)作作為〔估價(jià)〕基準(zhǔn)。1.14偏離公平交易原那么將背離上述正確的理論根底并破壞國際共識，進(jìn)而實(shí)質(zhì)性增加雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于公平交易原那么的實(shí)踐已十分廣泛而復(fù)雜，足以在稅務(wù)機(jī)關(guān)和商業(yè)團(tuán)體間建立起共識。這種共識對維護(hù)每一稅收管轄權(quán)下恰當(dāng)?shù)亩惢头乐闺p重征稅具有重要現(xiàn)實(shí)意義。我們應(yīng)當(dāng)利用這些實(shí)踐進(jìn)一步說明公平交易原那么，完善它的運(yùn)用，并且通過向納稅人提供更明確的指導(dǎo)和更及時(shí)的檢查來改良轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理?？傊?，OECD成員國將繼續(xù)有力地支持公平交易原那么。事實(shí)上，還沒有出現(xiàn)對公平交易原那么合法而有效的替代物。全球公式分配法有時(shí)被作為可行的替代物而提及，但在理論、運(yùn)用和實(shí)踐上都沒有被接受。〔見第三章C局部對全球公式化分配法的討論〕C．公平交易原那么的運(yùn)用指南可比性分析考察可比性的理由1.15公平交易原那么的應(yīng)用通常建立在對受控交易條件和獨(dú)立企業(yè)交易條件的比擬根底上。為使這種比擬有效，所要比擬的交易條件的相關(guān)經(jīng)濟(jì)特征必須完全可比。所謂完全可比是指在兩種交易情況的比擬中，不存在任何差異〔如果有的話〕對該方法所考察的因素產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響〔例如價(jià)格或利潤〕，或者能夠通過合理而準(zhǔn)確的調(diào)整消除這些差異帶來的影響。在決定可比性程度，包括確定可比性所要做的必要調(diào)整時(shí)，必須了解非關(guān)聯(lián)企業(yè)對潛在交易是如何評價(jià)的。獨(dú)立企業(yè)在評價(jià)潛在交易條款時(shí)，會將其與其他現(xiàn)實(shí)選擇進(jìn)行比擬，只有在認(rèn)為找不到更具吸引力的選擇時(shí)，才會從事這一交易。例如，一個(gè)企業(yè)不會接受某個(gè)獨(dú)立企業(yè)提出的價(jià)格條件，如果它獲知有潛在客戶愿意在相同條件下支付更高的價(jià)格購置其產(chǎn)品。這一點(diǎn)與可比性問題是相關(guān)的，因?yàn)楠?dú)立企業(yè)在進(jìn)行選擇時(shí)會考慮各種現(xiàn)實(shí)選擇的相關(guān)經(jīng)濟(jì)差異〔如風(fēng)險(xiǎn)水平的差異以及以下將要討論的其他可比性因素〕。因此，應(yīng)用公平交易原那么進(jìn)行比擬時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判斷交易條件是否具有可比性，以及為具有可比性需要做出哪些調(diào)整時(shí)，應(yīng)對這些差異做出考慮。1.16應(yīng)用公平交易原那么的所有方法都應(yīng)與一個(gè)概念相關(guān)，即獨(dú)立企業(yè)考慮各種可行選擇，并在比擬各種選擇時(shí)考慮不同選擇可能對企業(yè)價(jià)值帶來重要影響的差異。例如，在以一個(gè)確定價(jià)格購置商品之前，獨(dú)立企業(yè)通常會考慮是否能以一個(gè)更低的價(jià)格從另一方購置到相同產(chǎn)品，因此，正如在第二章中討論的那樣，可比非受控價(jià)格法對受控交易和非受控交易做出比擬，提供一個(gè)在市場交易替代受控交易的虛擬情況下，雙方所能接受的估計(jì)價(jià)格。但是，如果非受控交易中實(shí)質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)交易價(jià)格的所有經(jīng)濟(jì)特征與受控交易不具有完全可比性，那么這個(gè)方法在公平交易原那么的運(yùn)用中會變得較為不可靠。類似地，再銷售價(jià)格法和本錢加成法比擬受控交易與非受控交易獲得的毛利潤，通過比擬得出一個(gè)在虛擬獨(dú)立企業(yè)承當(dāng)相同功能的情況下所能獲得的毛利潤?！惨源藶橐罁?jù)〕進(jìn)而提供一個(gè)按公平交易原那么承當(dāng)相同功能的情況下，一方將會要求以及另一方愿意接受的估計(jì)價(jià)格。第三章中討論的其他方法建立在比擬獨(dú)立企業(yè)和關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤率或毛利的根底上，通過比擬來估計(jì)一方或雙方關(guān)聯(lián)企業(yè)如果與獨(dú)立企業(yè)發(fā)生類似交易時(shí)，可能獲得的收益，進(jìn)而估計(jì)出這些企業(yè)按公平交易原那么對受控交易中使用的資源做出補(bǔ)償所提出的要價(jià)。在所有情況下，必須在受控交易與非受控交易的比擬中，對實(shí)質(zhì)性影響?yīng)毩⑵髽I(yè)價(jià)格或利潤的差異做出調(diào)整，任何未經(jīng)調(diào)整的行業(yè)平均收益，就其本身來說，絕不能構(gòu)成公平交易的條件。1.17如前所述，在進(jìn)行比擬時(shí)，必須考慮與可比交易或可比企業(yè)的實(shí)質(zhì)性差異。為了確定可比性的程度，進(jìn)而做出適當(dāng)調(diào)整以建立公平交易的條件〔或范圍〕，有必要對可能影響公平交易條件的交易性質(zhì)或企業(yè)性質(zhì)進(jìn)行比擬。這些重要性質(zhì)包括所轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)的性質(zhì)，各方承當(dāng)?shù)墓δ堋部紤]使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕，交易條款，各方經(jīng)濟(jì)狀況，以及各方實(shí)施的經(jīng)營策略等。這些因素將在以下詳細(xì)討論。1.18上述每種因素在確定可比性中所起作用的程度，將取決于受控交易的性質(zhì)和所選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。有關(guān)這些因素與運(yùn)用特定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法相關(guān)性的討論，見第二章和第三章中有關(guān)方法的討論。決定可比性的因素1.財(cái)產(chǎn)或勞務(wù)的特征1.19在公開市場中，資產(chǎn)或勞務(wù)具體特征的差異往往是〔至少局部是〕是構(gòu)成其價(jià)值差異的主要原因。因此，在決定受控交易與非受控交易的可比性時(shí)，比擬這些差異是有用的。通常資產(chǎn)或勞務(wù)的相似性，在比擬受控交易與非受控交易的價(jià)格時(shí)最為重要，而在比擬利潤時(shí)就相對次要一些。需要重點(diǎn)考慮的特征包括：在轉(zhuǎn)讓有形資產(chǎn)的情況下，該資產(chǎn)的物理特征，它的質(zhì)量和可靠性，它的可獲得性和供給量；在提供勞務(wù)的情況下，勞務(wù)的性質(zhì)和范圍；在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的情況下，交易的形式〔如許可使用權(quán)或轉(zhuǎn)讓所有權(quán)〕，資產(chǎn)類型〔如專利權(quán)、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)〕，有效期和受保護(hù)程度，使用該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)收益等。2．功能分析1.20在兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)的交易中，報(bào)酬通常反映出每個(gè)企業(yè)承當(dāng)?shù)墓δ堋部紤]使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕。因此，在決定受控交易〔或企業(yè)〕與非受控交易〔或企業(yè)〕是否具有可比性時(shí)，有必要對各方承當(dāng)?shù)墓δ芗右员葦M。這種比擬建立在功能分析的根底上，即確認(rèn)并比擬獨(dú)立企業(yè)和受控企業(yè)已經(jīng)或?qū)⒁挟?dāng)?shù)闹饕?jīng)濟(jì)活動(dòng)和責(zé)任。為此，特別要關(guān)注集團(tuán)組織和結(jié)構(gòu)，這與納稅人以何種法律權(quán)利發(fā)揮其功能有關(guān)。1.21納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)需要確認(rèn)并比擬的功能包括，構(gòu)造、生產(chǎn)、加工組裝、研發(fā)、勞務(wù)、購置、分配、營銷、廣告、運(yùn)輸、融資和管理。要對所考察企業(yè)承當(dāng)?shù)闹饕δ茏龀龃_認(rèn)，并對所考察企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)在功能承當(dāng)上存在的任何實(shí)質(zhì)性差異做出調(diào)整。盡管一方可向另一方提供很多功能活動(dòng)，但只有那些在頻率、性質(zhì)和價(jià)值方面對交易相對方具有經(jīng)濟(jì)重要性的功能才是重要的。1.22在確認(rèn)和比擬承當(dāng)?shù)墓δ軙r(shí)，對正在或?qū)⒁褂玫馁Y產(chǎn)加以考慮，這與功能分析是相關(guān)的，并有助于功能分析。分析應(yīng)考慮所使用資產(chǎn)的類型，例如廠房、機(jī)器設(shè)備、有價(jià)值的無形資產(chǎn)等，以及資產(chǎn)的性質(zhì)，如年限、市場價(jià)值、所在位置、可獲得的產(chǎn)權(quán)保護(hù)等。1.23在比擬承當(dāng)?shù)墓δ軙r(shí)，還應(yīng)考慮各方承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，這同樣與之相關(guān)并有助于功能分析。在公開市場中，風(fēng)險(xiǎn)承當(dāng)?shù)脑黾訒深A(yù)期回報(bào)的增加所補(bǔ)償。因此，如果在風(fēng)險(xiǎn)承當(dāng)上存在著重大差異而不能做出恰當(dāng)調(diào)整，那么受控交易〔企業(yè)〕與非受控交易〔企業(yè)〕就不具有可比性。由于風(fēng)險(xiǎn)承當(dāng)或分配會影響到關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易條件，因此必須對各方承當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)做出考慮，否那么功能分析就不全面。理論上說，在公開市場中，風(fēng)險(xiǎn)承當(dāng)?shù)脑黾訒深A(yù)期收益的增加所補(bǔ)償，但實(shí)際上收益可能增加也可能不增加，取決于風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生的程度。1.24應(yīng)考慮的風(fēng)險(xiǎn)包括市場風(fēng)險(xiǎn)，例如投入本錢和產(chǎn)品價(jià)格的波動(dòng)；投資和所用資產(chǎn)、設(shè)備、機(jī)器的損失風(fēng)險(xiǎn)；研發(fā)投資風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)；信用風(fēng)險(xiǎn)；等等。1.25各方承當(dāng)?shù)墓δ堋部紤]使用的資產(chǎn)和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)〕將在一定程度上決定各方承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而決定在公平交易原那么下各方可能提出的交易條件。例如，當(dāng)一個(gè)分銷商冒著風(fēng)險(xiǎn)以其自身資源進(jìn)行市場營銷和廣告宣傳時(shí)，它有權(quán)就這些活動(dòng)要求相應(yīng)的較高回報(bào)，并且提出的交易條件也將不同于它僅作為純粹的代理商，就其本錢獲得補(bǔ)償并得到與其活動(dòng)相應(yīng)的報(bào)酬。類似地，接受委托進(jìn)行生產(chǎn)或提供研發(fā)的一方，他們不承當(dāng)任何實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，僅能獲得有限回報(bào)。1.26在以下有關(guān)合同條款的討論中，我們應(yīng)考慮交易各方所聲稱的對風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)是否與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致。在這一點(diǎn)上，各方的實(shí)際行為通常被視作其承當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)的最好證據(jù)。例如，如果一個(gè)生產(chǎn)商向另一國的關(guān)聯(lián)分銷商銷售商品，分銷商稱它承當(dāng)了所有的匯率風(fēng)險(xiǎn)，但實(shí)際價(jià)格的制定卻使分銷商不受匯率波動(dòng)的影響，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對其所聲稱的匯率風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)提出質(zhì)疑。1.27在考察企業(yè)聲稱的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)所對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，一個(gè)需要補(bǔ)充考慮的因素是這樣的分擔(dān)在公平交易原那么下的結(jié)果。在公平交易中，交易方通常對控制較多的行為，承當(dāng)較多的風(fēng)險(xiǎn)。例如，A公司按合同為B公司生產(chǎn)產(chǎn)品并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，有關(guān)商品生產(chǎn)和運(yùn)輸情況均由B公司決定。那么在這個(gè)案例中，既然A公司對存貨不具有任何控制，均由B公司決定，A公司也就不會承當(dāng)任何有關(guān)存貨的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，也有許多風(fēng)險(xiǎn)，比方商業(yè)周期風(fēng)險(xiǎn)，是典型的不能由任何一方控制的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)按公平交易原那么分配給一方或另一方。這就需要分析確定，在實(shí)踐中各方對此類風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)究竟到何種程度。當(dāng)提出交易方承當(dāng)匯率風(fēng)險(xiǎn)或利率風(fēng)險(xiǎn)的程度問題時(shí)，通常要考慮〔如果有的話〕納稅人或企業(yè)集團(tuán)為最大限度地降低或管理這類風(fēng)險(xiǎn)而做出的經(jīng)營策略到達(dá)何種程度。對沖交易安排、期貨交易以及股票買賣的選擇權(quán)等，無論“市場內(nèi)〞還是“市場外〞的，都已普遍使用。承當(dāng)匯率和利率風(fēng)險(xiǎn)的納稅人對其風(fēng)險(xiǎn)處理的不當(dāng)，可能歸因于跨國企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營策略，即企圖防止集團(tuán)整體遭受這類風(fēng)險(xiǎn)，或者防止集團(tuán)中的某局部遭受這類風(fēng)險(xiǎn)。后一種做法，如果不能恰當(dāng)解釋的話，會導(dǎo)致重要的利潤或虧損向最有利于跨國企業(yè)集團(tuán)的地方歸集。3．合同條款1.28在公平交易中，交易條款通常直接或間接地決定交易各方的責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)和收益。為此，對交易條款的分析應(yīng)構(gòu)成功能分析的一局部。在書面合同之外，交易條款也可能出現(xiàn)在雙方的溝通文件中。當(dāng)不存在書面合同條款的情況下，應(yīng)從雙方的交易行為和獨(dú)立企業(yè)交易通行的經(jīng)濟(jì)規(guī)律中，推斷出他們的合同關(guān)系。1.29在獨(dú)立企業(yè)交易中，雙方利益的不一致會確保他們相互以合同條款制約對方，且一般僅在為了雙方共同利益時(shí)，才會對合同條款不予執(zhí)行或加以修改。而關(guān)聯(lián)企業(yè)間可能不存在這樣的利益分歧，因此必須考察合同雙方是否遵守合同條款，或者各方行為是否說明合同條款僅作為表象，事實(shí)上并沒有被執(zhí)行。在這些案例中，有必要做進(jìn)一步的分析以確定真正的交易條款。4．經(jīng)濟(jì)環(huán)境1.30公平交易價(jià)格會因市場不同而不同，即使交易的是相同商品或勞務(wù)，因此要具有可比性，就要求獨(dú)立企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)作的市場是可比的，即市場存在的差異對價(jià)格不產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，或可以通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整消除差異帶來的影響。第一步，必須確認(rèn)相關(guān)市場或能夠提供可替代商品或勞務(wù)的市場。確認(rèn)市場可比性的相關(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境包括地理位置；市場大?。皇袌龈偁幊潭群唾I賣雙方的相對競爭地位；可替代商品或勞務(wù)的可得性〔及其風(fēng)險(xiǎn)〕；市場整體以及特定區(qū)域內(nèi)的供求水平；消費(fèi)者購置力；政府制定的市場規(guī)那么的性質(zhì)和程度；生產(chǎn)本錢，包括土地本錢、勞動(dòng)力本錢、資本本錢；運(yùn)輸本錢；市場水平〔如零售或批發(fā)〕；交易日期及時(shí)間；等等。5．經(jīng)營策略1.31為轉(zhuǎn)讓定價(jià)目確實(shí)定可比性時(shí)，對經(jīng)營策略也必須加以考慮。經(jīng)營策略包括企業(yè)的很多方面，如企業(yè)創(chuàng)新和新產(chǎn)品開發(fā)，多元化經(jīng)營程度，風(fēng)險(xiǎn)躲避，對政治變動(dòng)的評價(jià)，對現(xiàn)有及方案實(shí)施的勞動(dòng)法規(guī)的考慮，以及其他影響企業(yè)日常經(jīng)營的因素。在確定受控交易〔企業(yè)〕與非受控交易〔企業(yè)〕的可比性時(shí)，必須對上述經(jīng)營策略加以考慮。另外，可能還要考慮這些經(jīng)營策略是否由跨國企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)中某一相對獨(dú)立的成員構(gòu)造，以及在貫徹執(zhí)行這些經(jīng)營策略中，集團(tuán)內(nèi)其他成員參與的性質(zhì)和范圍。1.32經(jīng)營策略也包括市場滲透方案。企業(yè)如果想進(jìn)入某一市場或擴(kuò)大其在該市場的份額，可能在短期內(nèi)對商品定價(jià)低于同一市場內(nèi)的可比商品價(jià)格。進(jìn)一步，企業(yè)為了進(jìn)入新市場或拓展〔保住〕市場份額，也可能在短期內(nèi)發(fā)生更高的本錢〔如市場啟動(dòng)費(fèi)或增加市場營銷力量〕，進(jìn)而獲得的利潤水平低于同一市場上的其他企業(yè)。1.33當(dāng)納稅人聲稱它因執(zhí)行某一經(jīng)營策略而與潛在的可比對象存在差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其合理性進(jìn)行評價(jià)時(shí)，可能會遇到確定時(shí)間段的問題。某些經(jīng)營策略，如市場滲透或市場拓展，會因著眼未來預(yù)期利潤的增加，而使納稅人當(dāng)前利潤減少。但是如果企業(yè)并未真正執(zhí)行這些策略，導(dǎo)致未來應(yīng)增加的利潤沒有增加，那么法定制度可能會限制稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人以往年度稅收事項(xiàng)的再檢查。因此，至少是局部地由于這個(gè)原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于在納稅人聲稱執(zhí)行這類經(jīng)營策略時(shí)，對其進(jìn)行徹底的檢查。1.34當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)評價(jià)納稅人正在執(zhí)行的經(jīng)營策略－忍受暫時(shí)性的低利潤是為了獲取更多的長遠(yuǎn)利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)對幾個(gè)因素做出考慮。應(yīng)考察交易各方的行為與所聲稱的經(jīng)營策略是否言行一致，例如，如果一個(gè)生產(chǎn)商執(zhí)行市場滲透策略而將其產(chǎn)品以低于市價(jià)的價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)分銷商，那么分銷商節(jié)省下來的本錢就應(yīng)表達(dá)在其銷售給客戶的商品價(jià)格上，或者在其市場拓展的支出上反映出來?？鐕髽I(yè)集團(tuán)的市場滲透策略可能由生產(chǎn)商或者獨(dú)立于生產(chǎn)商的分銷商實(shí)施〔由此導(dǎo)致的本錢也由其中之一承當(dāng)〕。不同尋常的密集的的市場營銷和廣告宣傳，經(jīng)常伴隨市場滲透或市場拓展策略。另一個(gè)需要考慮的因素是受控交易雙方的關(guān)系性質(zhì)是否與納稅人承當(dāng)經(jīng)營策略的本錢相一致。例如，在獨(dú)立企業(yè)交易中，由于純粹的代理商對長期市場開發(fā)不負(fù)責(zé)任或負(fù)很少的責(zé)任，通常不會承當(dāng)市場滲透策略的本錢。當(dāng)某一公司冒一定風(fēng)險(xiǎn)從事市場開發(fā)活動(dòng)，通過商標(biāo)、品牌或增加商品商譽(yù)來提高其價(jià)值時(shí)，這種情況就應(yīng)在確定可比性的功能分析中反映出來。1.35另一個(gè)需要考慮的因素是，是否存在合理的預(yù)期，執(zhí)行該經(jīng)營策略將會產(chǎn)生足夠的回報(bào)來補(bǔ)償一段時(shí)期的本錢，并且這一時(shí)期是能夠被公平交易原那么的安排所接受的。眾所周知，經(jīng)營策略〔如市場滲透策略〕是可能失敗的，但不能因其失敗就在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面不加考慮。然而，如果在交易發(fā)生時(shí)，預(yù)期結(jié)果并不可靠，或者所聲稱的經(jīng)營策略并不成功但卻超出獨(dú)立企業(yè)承受范圍繼續(xù)執(zhí)行，那么這一經(jīng)營策略就是可疑的。在確定獨(dú)立企業(yè)所能接受的時(shí)間段時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮經(jīng)營策略在該國執(zhí)行的有關(guān)證據(jù)。最終，最重要的考慮是該經(jīng)營策略在可預(yù)見的未來一段時(shí)期內(nèi)，是否能可靠地帶來預(yù)期利潤，并且按公平交易原那么企業(yè)是否愿意在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和競爭條件下，犧牲類似一段時(shí)期的獲利。ii)對實(shí)際已發(fā)生交易確實(shí)認(rèn)1.36稅務(wù)機(jī)關(guān)對受控交易的考察通常應(yīng)建立在關(guān)聯(lián)企業(yè)預(yù)先構(gòu)造并實(shí)際從事的交易根底上，并使用納稅人所運(yùn)用的與第二章、第三章描述相一致的方法進(jìn)行考察。除非在特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)無視〔納稅人〕實(shí)際從事的交易或采用其他交易替代實(shí)際交易。對實(shí)際交易的重新構(gòu)造可能是一種非常武斷的做法，當(dāng)其他稅收管轄權(quán)下的稅務(wù)機(jī)關(guān)就如何重新構(gòu)造該交易不能達(dá)成一致時(shí)，其不公正性可能因雙重征稅而更甚。1.37但是，在兩種特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)忽略納稅人在受控交易中采取的構(gòu)造形式，可被認(rèn)為是恰當(dāng)而合理的。第一種情況是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與形式不一致。這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不顧及交易雙方的交易形式，而是根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行重新構(gòu)造。例如對關(guān)聯(lián)企業(yè)采取有息貸款的形式進(jìn)行投資，但如果按公平交易原那么考慮借款公司的經(jīng)濟(jì)狀況，就不會采取這種投資方式。對這種情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將其重新構(gòu)造為資本投資，這個(gè)結(jié)果就是恰當(dāng)?shù)?。第二種情況是雖然交易的形式與實(shí)質(zhì)相符，但從整體上看與交易有關(guān)的協(xié)議有別于按商業(yè)理性運(yùn)營的獨(dú)立企業(yè)所能接受的協(xié)議，并且協(xié)議的運(yùn)用阻礙著稅務(wù)機(jī)關(guān)確定恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓價(jià)格。例如，根據(jù)一份長期合同，采取一次性付款的方式，在合同期限內(nèi)銷售作為未來研究成果的知識產(chǎn)權(quán)，并且合同對知識產(chǎn)權(quán)的權(quán)利沒有加以任何限制。〔如1.10所述的那樣〕。在這個(gè)案例中，將交易看作是商業(yè)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或許是恰當(dāng)?shù)?，但對稅?wù)機(jī)關(guān)而言，還需要將轉(zhuǎn)讓條款從整體上〔而不僅僅考慮價(jià)格〕與那些理性預(yù)期的條款相比擬，理性預(yù)期的條款是指，如果這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在獨(dú)立企業(yè)之間而可能產(chǎn)生的合同約定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對上述案例的合同條件按商業(yè)理性做法予以調(diào)整，將其視為一個(gè)連續(xù)的研發(fā)合同。1.38在上述兩種情況下，交易的特點(diǎn)是由交易雙方的關(guān)系而不是正常的商業(yè)條件所決定的，并且納稅人可能為了避稅或最大限度地降低稅收進(jìn)行專門構(gòu)造。在這些案例中，整體交易條款的結(jié)果將不同于雙方按獨(dú)立交易原那么進(jìn)行交易的結(jié)果。因此第九條允許〔稅務(wù)機(jī)關(guān)〕對合同條件做出調(diào)整，以反映如果雙方按公平交易原那么考慮經(jīng)濟(jì)和商業(yè)現(xiàn)狀構(gòu)造的交易所應(yīng)取得的結(jié)果。1.39相對于獨(dú)立企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)能制定出更多的合同安排，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)間不存在獨(dú)立企業(yè)間的利益沖突。關(guān)聯(lián)企業(yè)間可以并且經(jīng)常會締結(jié)一些獨(dú)立企業(yè)間不會或很少締結(jié)的、具有特殊性質(zhì)的合同。根據(jù)具體案例的不同情況，這可能是出于經(jīng)濟(jì)、法律或財(cái)務(wù)上的原因?？鐕瘓F(tuán)內(nèi)部的合同可以根據(jù)集團(tuán)整體策略的需要而很容易的改變、暫停、延期或終止，甚至這些變動(dòng)還具有追溯效力。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)用公平交易原那么時(shí)，就必須確定隱藏在合同安排之后的重要實(shí)質(zhì)是什么。1.40另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)會發(fā)現(xiàn)參考獨(dú)立企業(yè)間另行構(gòu)造的替代交易，有助于確定現(xiàn)行構(gòu)造的受控交易是否符合公平交易原那么。是否考慮某一特定替代交易產(chǎn)生的證據(jù)，取決于該替代交易的事實(shí)和環(huán)境，包括對受控交易和替代交易之間存在的差異做出必要調(diào)整的數(shù)額及準(zhǔn)確度，以及其他可獲得證據(jù)的質(zhì)量。1.41對所考察的、如上所述通常是不恰當(dāng)?shù)氖芸亟灰走M(jìn)行重新構(gòu)造，與把另行構(gòu)造的交易用作可比非受控交易之間，存在不同之處，對此通過下例加以說明。假設(shè)生產(chǎn)商將其產(chǎn)品銷售給位于另一國的受控分銷商，該分銷商承當(dāng)所有的貨幣方面的風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)一步再假設(shè)獨(dú)立的生產(chǎn)商和分銷商之間的類似交易構(gòu)造有所不同，是由生產(chǎn)商而不是分銷商承當(dāng)所有的貨幣風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)無視受控分銷商所稱的貨幣風(fēng)險(xiǎn)的承當(dāng)，除非有足夠的理由疑心其在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上并沒有承當(dāng)。獨(dú)立企業(yè)通常不會以某種特殊方式構(gòu)造其交易，這一事實(shí)構(gòu)成對該種交易構(gòu)造的經(jīng)濟(jì)邏輯性進(jìn)一步審查的理由，但這并不是決定性理由。即使非受控交易〔相對于受控交易〕存在著貨幣風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)構(gòu)造的不同，但對于確定受控交易的價(jià)格仍然有幫助。如果能夠?qū)r(jià)格做出充分準(zhǔn)確的調(diào)整以消除在交易構(gòu)造上存在的差異，就可以運(yùn)用可比非受控價(jià)格法。iii)對單獨(dú)交易和混合交易的評價(jià)1.42在理想狀態(tài)下，為了獲得最接近于公平市場的價(jià)值，公平交易原那么的應(yīng)用建立在逐個(gè)的〔單獨(dú)〕交易根底上。但是，通常情況下單獨(dú)交易彼此聯(lián)系地如此緊密或連續(xù)發(fā)生，以致于不能在單獨(dú)交易的根底上對它們做出評價(jià)。這些例子包括：1、一些供給商品或勞務(wù)的長期合同；2、使用無形資產(chǎn)的權(quán)利；3、在對單個(gè)商品或交易逐個(gè)定價(jià)不現(xiàn)實(shí)的情況下，對一組聯(lián)系緊密的商品〔如同在一條生產(chǎn)線〕確定價(jià)格。另一個(gè)例子是對關(guān)聯(lián)企業(yè)同時(shí)許可專有技術(shù)和提供重要零部件，這時(shí)對兩個(gè)工程組合估價(jià)比單個(gè)估價(jià)更合理。對這些交易應(yīng)使用最恰當(dāng)?shù)墓浇灰追椒ㄟM(jìn)行組合評價(jià)。更進(jìn)一步的例子是通過另一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)安排一項(xiàng)交易，這時(shí)將該交易作為整個(gè)安排的一局部來考慮，比將其作為單獨(dú)交易根底上的個(gè)體交易來考慮更為恰當(dāng)。1.43關(guān)聯(lián)企業(yè)間某些單獨(dú)合同下的交易可能需要組合估價(jià)以確定交易條件是否符合公平交易原那么，而另一些交易雖然作為一攬子交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，卻需要單獨(dú)進(jìn)行估價(jià)?？鐕髽I(yè)集團(tuán)可能將一組獲利如授權(quán)使用專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、提供技術(shù)和行政管理效勞、出租生產(chǎn)設(shè)備等作為一個(gè)單獨(dú)交易，并且制定一個(gè)價(jià)格。對這類安排通常稱為一攬子交易，這類復(fù)雜的一攬子交易不包括商品銷售，雖然商品銷售價(jià)格中也可能包含著附屬勞務(wù)的價(jià)格。在某些情況下，對一攬子交易進(jìn)行整體估價(jià)可能是不現(xiàn)實(shí)的，因此必須把一攬子交易中的要素別離開來。在分別確定了各個(gè)要素的轉(zhuǎn)讓價(jià)格后，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然需要考慮一攬子交易價(jià)格從整體上說是否符合公平交易原那么。1.44即使在非受控交易中，一攬子交易也可能包含著享受不同稅收待遇的元素，稅收待遇包含國內(nèi)法和所得稅協(xié)定的規(guī)定。例如，支付特許權(quán)使用費(fèi)要繳納預(yù)提稅，而支付租賃費(fèi)那么要按凈所得繳稅。在這種情況下，以一攬子交易為根底確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)也許是仍是恰當(dāng)?shù)模悇?wù)機(jī)關(guān)可在此根底上確定，是否需要出于其他稅收理由，對一攬子交易中的各個(gè)工程進(jìn)一步確定價(jià)格。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對關(guān)聯(lián)企業(yè)一攬子交易進(jìn)行考察，采用的方法應(yīng)與考察獨(dú)立企業(yè)類似交易的方法相同。納稅人也應(yīng)準(zhǔn)備〔向稅務(wù)機(jī)關(guān)〕說明其一攬子交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是恰當(dāng)?shù)?。iv)對公平交易值域的運(yùn)用1.45在某些案例中，應(yīng)用公平交易原那么可以得到一個(gè)數(shù)據(jù)〔如價(jià)格或利潤〕能夠最可靠地確定受控交易的條件是否符合公平交易原那么。但是，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)并不是一門精確的科學(xué)，在很多情況下應(yīng)用一種或幾種方法會產(chǎn)生一個(gè)數(shù)據(jù)范圍，在此范圍內(nèi)的數(shù)據(jù)具有相同的可靠性。在這些情況下，之所以會出現(xiàn)范圍內(nèi)的數(shù)據(jù)差異是由于通常在運(yùn)用公平交易原那么時(shí)，只能產(chǎn)生一個(gè)接近于獨(dú)立企業(yè)之間交易條件的大概情況。值域范圍內(nèi)的不同數(shù)值也可能代表著獨(dú)立企業(yè)在類似條件下從事類似交易時(shí)，不可能采用完全相同的價(jià)格。但是，在某些情況下，并不是所有可能的交易都具有相同的可比性。因此在確定公平交易價(jià)格時(shí)，必須運(yùn)用正確的判斷，如第三章所論，運(yùn)用交易凈利潤法作為最終求助的手段時(shí)，使用值域?qū)⑹亲顬榍‘?dāng)?shù)摹?.46當(dāng)使用一種以上的方法來評估受控交易時(shí)，也會產(chǎn)生一組數(shù)據(jù)范圍。舉例來說，可能有兩種方法在評估受控交易的公平性方面具有相近的可比性程度。每一種方法可能產(chǎn)生一個(gè)數(shù)據(jù)結(jié)果或者值域結(jié)果，而且不同于另一種方法，因?yàn)槊糠N方法的性質(zhì)和使用的數(shù)據(jù)是不同的。盡管如此，每個(gè)值域都是潛在的可接受的用于確定公平交易價(jià)格的數(shù)值范圍。這些值域中的數(shù)值有助于更精確地確定公平交易的范圍，例如當(dāng)值域重疊一致時(shí)，或者當(dāng)這些值域不相重疊一致時(shí)，需要對這些方法的精確性予以重新考慮。在值域的使用方面并無一般性的規(guī)那么可言，因?yàn)橥ㄟ^使用這些方法得到的結(jié)論，取決于產(chǎn)生這些值域的不同方法的相對可靠性以及使用不同方法過程中所采用的信息的質(zhì)量。1.47當(dāng)使用一種或多種方法產(chǎn)生值域時(shí)，值域中各點(diǎn)之間的實(shí)質(zhì)性偏差可能說明，產(chǎn)生值域中某些點(diǎn)的數(shù)據(jù)，并不象產(chǎn)生值域中其他一些點(diǎn)的數(shù)據(jù)那樣可靠，或者說明偏差是由于可比性數(shù)據(jù)的特點(diǎn)造成的，需要對可比性數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。在這種情況下，需要對這些數(shù)據(jù)點(diǎn)做進(jìn)一步分析以確定它們構(gòu)成值域范圍的適當(dāng)性。1.48如果受控交易的條件〔如價(jià)格或利潤〕落在公平交易值域中，就不需要對受控交易做任何調(diào)整。如果受控交易的條件〔如價(jià)格或利潤〕落在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的公平交易值域之外，那么納稅人應(yīng)有時(shí)機(jī)提出論據(jù)說明其交易條件符合公平交易原那么，并且公平交易值域應(yīng)包含他們的交易數(shù)據(jù)。如果納稅人不能提供這樣的事實(shí)證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須按公平交易值域來決定如何對受控交易做出調(diào)整。雖然值域中的任何一點(diǎn)都滿足公平交易原那么，但還是可能產(chǎn)生爭論?？偠灾?，要對值域中不同的數(shù)據(jù)點(diǎn)盡可能做出區(qū)分，使對受控交易的調(diào)整到達(dá)最能反映其經(jīng)濟(jì)事實(shí)或狀況的那一點(diǎn)。V〕對多年度數(shù)據(jù)的運(yùn)用1.49為了對受控交易的事實(shí)或狀況有全面的了解，通常要對調(diào)查年度以及以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)查考察。對這些數(shù)據(jù)的分析將揭示出對轉(zhuǎn)讓價(jià)格已經(jīng)產(chǎn)生影響〔或應(yīng)該產(chǎn)生影響〕的事實(shí)因素。例如，對以往年度數(shù)據(jù)的運(yùn)用將顯示出納稅人就某筆交易申報(bào)的虧損是否是類似交易歷史性虧損的一局部，或者以往某一年度的特殊經(jīng)濟(jì)狀況導(dǎo)致了下一年度本錢的增加，或者某一產(chǎn)品處于其生命周期的末期。當(dāng)使用交易利潤法作為最終求助的方法時(shí)，這種分析是特別有用的。1.50在提供可比對象有關(guān)商業(yè)和產(chǎn)品生命周期的信息方面，多年數(shù)據(jù)的運(yùn)用也是非常有助的。商業(yè)或產(chǎn)品生命周期的差異將對轉(zhuǎn)讓定價(jià)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，需要在確定可比性時(shí)予以評估。以往年度的數(shù)據(jù)可以顯示從事可比交易的獨(dú)立企業(yè)是否受到可比經(jīng)濟(jì)條件的影響，并且影響方式也是可比的，或者是否有不同經(jīng)濟(jì)條件實(shí)質(zhì)性影響到它的價(jià)格或利潤，以致于它不能被作為一個(gè)可比對象。1.51交易發(fā)生后各年度的數(shù)據(jù)與轉(zhuǎn)讓價(jià)格的分析是有關(guān)系的，但稅務(wù)機(jī)關(guān)必須注意防止事后諸葛。例如，在確定某一非受控交易在某種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的使用中，是否為恰當(dāng)?shù)目杀葘ο髸r(shí)，后續(xù)年度的數(shù)據(jù)在比擬受控交易與非受控交易的產(chǎn)品生命周期方面就非常有用。交易雙方的后續(xù)行為與確定交易雙方實(shí)際交易條款和交易條件是有關(guān)的。Vi〕虧損1.52當(dāng)一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)一直處于虧損，而跨國企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體卻是盈利的，這個(gè)狀況會引發(fā)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一些特別詳查。當(dāng)然，關(guān)聯(lián)企業(yè)也可能象獨(dú)立企業(yè)一樣，確實(shí)遭受損失，歸因于初期過高的開辦費(fèi)、不利的經(jīng)濟(jì)狀況、效率低下，或其他一些非正常商業(yè)因素。但是，獨(dú)立企業(yè)不會無限期地忍受持續(xù)虧損，一再的虧損將促使企業(yè)最終停止按此條款開展業(yè)務(wù)。相反，關(guān)聯(lián)企業(yè)即使一再虧損，也會持續(xù)業(yè)務(wù)開展，如果這對整個(gè)跨國企業(yè)集團(tuán)是有利的。1.53跨國企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)一邊虧損，一邊與集團(tuán)中的盈利企業(yè)繼續(xù)業(yè)務(wù)往來，這個(gè)事實(shí)會促使納稅人或稅務(wù)機(jī)關(guān)對其轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行審核。這個(gè)虧損企業(yè)作為跨國企業(yè)集團(tuán)中產(chǎn)生利潤的一個(gè)局部，可能并沒有基于它的行為得到足夠的利潤回報(bào)。例如，跨國企業(yè)集團(tuán)為保持其競爭力并獲得全部利潤，可能要生產(chǎn)全套產(chǎn)品或提供全部效勞，但其中某些單個(gè)生產(chǎn)線是經(jīng)常虧損的，因此集團(tuán)中的某一成員可能要持續(xù)虧損，因?yàn)樗a(chǎn)的是虧損產(chǎn)品，而其他成員生產(chǎn)的是盈利產(chǎn)品。由于獨(dú)立企業(yè)僅在能夠獲得足夠的勞務(wù)收費(fèi)補(bǔ)償時(shí)，才會開展這種勞務(wù)工程，因此解決上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一個(gè)方法是，該虧損企業(yè)同類業(yè)務(wù)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)?shù)韧讵?dú)立企業(yè)按公平交易原那么所能接受的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。1.54在虧損分析中需要考慮的因素是跨國公司的經(jīng)營策略可能因歷史、經(jīng)濟(jì)以及文化等方面的差異而各不相同。在某些情況下，執(zhí)行特別低價(jià)的經(jīng)營策略以獲取市場，可能會導(dǎo)致在一個(gè)合理的時(shí)期內(nèi)持續(xù)虧損。例如，一個(gè)生產(chǎn)商為進(jìn)入新市場、增加在已有市場上的份額、推介新產(chǎn)品或效勞，或者排斥潛在的競爭者，可能會降低其產(chǎn)品價(jià)格，甚至出現(xiàn)短期虧損。但是，執(zhí)行超低價(jià)格只是在有限的時(shí)期內(nèi)，而且是為了增加長期利潤。如果價(jià)格策略的執(zhí)行超過了合理期限，可能就需要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，特別是當(dāng)幾年來的可比數(shù)據(jù)顯示發(fā)生虧損的時(shí)期超過可比的獨(dú)立企業(yè)時(shí)，更應(yīng)如此。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)接受超低價(jià)格〔如在生產(chǎn)能力未完全開足的情況下，按邊際本錢定價(jià)〕作為公平交易價(jià)格，除非能夠預(yù)期獨(dú)立企業(yè)在可比情況下會制定這樣的價(jià)格。Vii)政府政策的影響1.55在某些情況下，納稅人可能會要求對公平交易價(jià)格做出必要調(diào)整，以反映政府干預(yù)的影響。如價(jià)格控制〔甚至是削價(jià)〕、利率控制、勞務(wù)費(fèi)及管理費(fèi)支付控制、特許權(quán)使用費(fèi)控制、特殊部件補(bǔ)貼、外匯管制、反傾銷稅以及匯率政策等。作為通行規(guī)那么，這些政府干預(yù)應(yīng)被視為所在國的市場條件，并在評估納稅人在該市場上的轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)予以考慮。所要解決的問題就是在此條件下，受控雙方的交易是否與獨(dú)立企業(yè)間的交易相一致。1.56出現(xiàn)的一個(gè)問題是需要確定價(jià)格政策在哪一階段影響商品或勞務(wù)的價(jià)格。通常直接的影響是最終銷售給客戶的價(jià)格，但是也可能在前續(xù)的市場材料提供階段就產(chǎn)生價(jià)格控制的影響。在實(shí)踐中，跨國企業(yè)集團(tuán)對價(jià)格控制做出考慮后，可能對內(nèi)部的價(jià)格轉(zhuǎn)讓不做任何調(diào)整，而將價(jià)格控制可能帶來的利潤限制完全留給最后一環(huán)節(jié)的銷售商去承當(dāng)，或者也可能采取某種方式的定價(jià)政策使價(jià)格控制帶來的影響在最后一環(huán)節(jié)的銷售商和中間商之間進(jìn)行分擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考慮的是，獨(dú)立供給商是否會分擔(dān)價(jià)格控制帶來的影響，以及是否會尋求可替代生產(chǎn)線或者其他商業(yè)時(shí)機(jī)。從這一點(diǎn)上說，獨(dú)立企業(yè)是不會在無利潤的情況下從事生產(chǎn)、銷售或提供產(chǎn)品和效勞的。實(shí)行價(jià)格控制的國家必須考慮到其價(jià)格控制將影響企業(yè)銷售控制商品所獲得的利潤，這一點(diǎn)是顯而易見的。1.57當(dāng)一國阻止一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)向另一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)支付一定額度的款項(xiàng)，或者阻止一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)按公平交易原那么向另一關(guān)聯(lián)企業(yè)收取一定額度的款項(xiàng)時(shí)，就會產(chǎn)生一個(gè)特殊問題。舉例來說，外匯管制可有效阻止關(guān)聯(lián)企業(yè)向位于另一國的關(guān)聯(lián)企業(yè)支付借款利息，對這種情況兩個(gè)國家的處理可能是不同的，借款者所在國可能會也可能不會認(rèn)為未匯出的利息已支付了，而貸款者所在國可能會也可能不會認(rèn)為貸款者已收到利息。作為通行規(guī)那么，當(dāng)政府的干預(yù)平等地影響著關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易和非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易時(shí)〔在法律規(guī)定和事實(shí)實(shí)踐上均如此〕，解決這一問題的方法就是在稅收方面對待關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)等同于獨(dú)立企業(yè)。但是當(dāng)政府干預(yù)僅適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時(shí)，就沒有一個(gè)簡單的方法解決這一問題。或許解決方法是在應(yīng)用公平交易原那么時(shí)，將政府干預(yù)視作影響交易條款的一個(gè)條件。協(xié)定中可能會特別為雙方提供解決這個(gè)問題的方法。1.58在這類分析中遇到的一個(gè)困難是，獨(dú)立企業(yè)通常不會從事款項(xiàng)收付被阻止的這類交易。偶爾獨(dú)立企業(yè)會處于這類交易安排中，大多是因?yàn)檎深A(yù)的實(shí)施發(fā)生在交易安排之后。獨(dú)立企業(yè)通常不會冒得不到產(chǎn)品或勞務(wù)支付的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)，而從事某類政府已實(shí)施干預(yù)的交易，除非其經(jīng)營策略顯示的盈利工程或預(yù)期利潤能夠產(chǎn)生一個(gè)值得它接受的利潤回報(bào)率，那么盡管存在政府對款項(xiàng)支付的干預(yù)，企業(yè)也可能會從事這一交易。1.59由于獨(dú)立企業(yè)一般不會從事有政府干預(yù)的交易，因此公平交易原那么如何運(yùn)用就不是很清楚。一個(gè)可行的方法是，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的支付視作已進(jìn)行，其假定根底是獨(dú)立企業(yè)在類似情況下會通過某些方式堅(jiān)持要求支付款項(xiàng)。這個(gè)方法將受款方視作向跨國企業(yè)集團(tuán)提供了某種效勞。另一個(gè)在某些國家可行的替代方法是，延遲對納稅收入與支出確實(shí)認(rèn)。換言之，除非受款方已收到被阻止的款項(xiàng)，否那么不能做列支相應(yīng)的費(fèi)用，如額外的財(cái)務(wù)費(fèi)用。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要關(guān)注的是各自的稅基。如果某一關(guān)聯(lián)企業(yè)在計(jì)算所得稅時(shí)將被阻止的支付作為費(fèi)用列支，那么另一關(guān)聯(lián)方就應(yīng)有相應(yīng)的收入。在任何情況下，都不能允許納稅人在處理被阻止的款項(xiàng)時(shí)，對關(guān)聯(lián)企業(yè)和獨(dú)立企業(yè)有不同的對待。Viii〕刻意抵銷1.60刻意抵銷是關(guān)聯(lián)企業(yè)有目的地包含在受控交易中的一個(gè)條款。當(dāng)一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)向集團(tuán)內(nèi)另一關(guān)聯(lián)企業(yè)提供某種利益，這種利益因收到另一關(guān)聯(lián)企業(yè)作為回報(bào)提供的其他利益而獲得一定程度的平衡時(shí)，就出現(xiàn)了刻意抵消。在計(jì)算應(yīng)納稅義務(wù)時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)可能宣稱，各方得到的利益全部或局部地抵銷其提供給對方的利益后，由此得到的凈收入或凈損失〔如果有的話〕作為計(jì)算納稅的依據(jù)。例如，某一企業(yè)向另一企業(yè)提供專利使用權(quán)，作為回報(bào)在另一交易中得到對方提供的專有技術(shù)，由此企業(yè)聲稱在兩筆交易中，任何一方都沒有收益或損失。這類安排有時(shí)也發(fā)生在獨(dú)立企業(yè)之間，因此要根據(jù)公平交易原那么對刻意抵銷涉及到的有關(guān)收益價(jià)值做出恰當(dāng)?shù)脑u估，以便對各方聲稱已抵銷的利益價(jià)值加以量化。1.61不同的刻意抵銷在數(shù)額及復(fù)雜度上各不相同?？赡馨鴱膬晒P交易〔如以優(yōu)惠的商品銷售價(jià)格換取優(yōu)惠的生產(chǎn)產(chǎn)品所需的原材料購置價(jià)格〕的簡單抵銷到一段時(shí)期內(nèi)雙方所有收益相互抵銷的總安排。獨(dú)立企業(yè)間通常不會有后一種類型的安排，除非所有收益都能精確地測算，并且交易也能預(yù)先安排。否那么，獨(dú)立企業(yè)更傾向于收入或支出彼此獨(dú)立地進(jìn)行，從公平交易中獲取收益或損失。1.62從稅收角度而言，對刻意抵銷確實(shí)認(rèn)并不改變受控交易必須符合公平交易原那么這一根本要求。納稅人應(yīng)披露其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間在兩個(gè)或更多的交易中存在的刻意抵銷的事實(shí)，并證明〔或提供相關(guān)文件資料并通過充分的分析說明〕在考慮了刻意抵銷后，企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，其受控交易條件符合公平交易原那么。1.63在確定各受控交易是否符合公平交易原那么時(shí)，有必要對各交易分別做出評估。如果要對抵銷交易合并分析，就要謹(jǐn)慎選擇可比〔抵銷〕交易，具體討論見C局部III〕節(jié)。與關(guān)聯(lián)企業(yè)間跨國交易有關(guān)的刻意抵銷條款，可能與獨(dú)立企業(yè)間純粹的國內(nèi)交易刻意抵銷的條款并不完全一致，因?yàn)椴煌瑖叶愔茖桃獾咒N交易的稅收處理各不相同，或者不同的雙邊稅收協(xié)定對款項(xiàng)支付的處理也不相同。例如，預(yù)提稅就使特許權(quán)使用費(fèi)與銷售收入間的相互抵銷變得復(fù)雜。1.64當(dāng)納稅人無意中多申報(bào)了應(yīng)納稅所得時(shí)，可能會要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整做出相應(yīng)抵減。稅務(wù)機(jī)關(guān)可自行決定接受或拒絕這一請求，也可以在相互協(xié)商程序和相應(yīng)調(diào)整〔見第四章〕中考慮這類請求。iX〕對海關(guān)估價(jià)的運(yùn)用1.65概括地說，公平交易原那么也被許多海關(guān)部門用作比擬關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口貨物價(jià)值與獨(dú)立企業(yè)進(jìn)口類似貨物價(jià)值的一個(gè)原那么。1.66但是，無論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是海關(guān)官員都是在貨物轉(zhuǎn)讓或進(jìn)口這一時(shí)點(diǎn)確定其價(jià)值?！矊Χ悇?wù)機(jī)關(guān)而言，這一時(shí)點(diǎn)通常是轉(zhuǎn)讓合同簽訂時(shí)，但在很多情況下，這與轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)相一致〕。因此，鑒于海關(guān)估價(jià)是在〔或大約在〕轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)確定，非常有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)評價(jià)受控交易的轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否符合公平交易原那么。特別是海關(guān)官員還可能掌握納稅人有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的同期資料，如果納稅人準(zhǔn)備的話。1.67雖然海關(guān)官員和稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查跨國受控交易申報(bào)的價(jià)值時(shí)，具有相同的目的。但納稅人出于競爭動(dòng)機(jī)，對海關(guān)和稅收的定價(jià)會有所不同。一般地，納稅人從海關(guān)方面考慮，希望對進(jìn)口貨物制定低價(jià)，由此降低海關(guān)進(jìn)口關(guān)稅〔同樣的考慮也適用與增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅〕，納稅人從稅收方面考慮，希望對同一商品申報(bào)更高價(jià)格以增加本錢扣除。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)評估方面，一國的關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門的合作變得越來越普遍，這有助于減少海關(guān)評估對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言無法接受，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)的評估對海關(guān)而言無法接受這類情況的數(shù)量。進(jìn)一步增強(qiáng)雙方在這方面的信息交流是非常有用的，而且在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門已經(jīng)合并的國家，這也并不困難。在關(guān)稅管理部門與所得稅管理部門分開的國家，應(yīng)考慮修訂信息交流制度，以使信息交流能在兩個(gè)管理部門間更順暢地進(jìn)行。X〕對轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的運(yùn)用1.68第二章與第三章提出的方法，可用來確定施于關(guān)聯(lián)企業(yè)間商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān)系上的條件，是否符合公平交易原那么。沒有任何一種方法適用于任何可能的情況，也不能否認(rèn)任何一種方法的適用性。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定較小的調(diào)整或邊際調(diào)整時(shí)，會非常猶豫。而且，跨國企業(yè)集團(tuán)還有使用本指南中未提及的方法確定其轉(zhuǎn)讓價(jià)格的自由，只要根據(jù)本指南的精神這些價(jià)格符合公平交易原那么。但是，納稅人應(yīng)保存并準(zhǔn)備向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是如何確定的文件資料。相關(guān)文件資料的討論見第五章。1．69公平交易原那么要求應(yīng)用一種以上的方法，事實(shí)上對這種處理方式的過分依賴會給納稅人造成極大負(fù)擔(dān)。因此本書不要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人使用一種以上的方法進(jìn)行分析。在某些情況下，可能不會直截了當(dāng)?shù)剡x擇一種方法，而會在開始時(shí)考慮幾種方法，但通常會選出一種方法，能夠最恰當(dāng)?shù)毓浪愠龉浇灰變r(jià)格。然而，在有些困難情況下，沒有哪種方法是令人信服的，就需要采取靈活方式綜合運(yùn)用各種方法產(chǎn)生的證據(jù)。在這些情況下，應(yīng)努力得到一個(gè)既符合公平交易原那么，又能從實(shí)踐角度被各方所滿意接受的結(jié)論，要考慮到具體案例的事實(shí)和情況，各種可得證據(jù)的相互結(jié)合，以及不同方法的相對可靠性。1.70要提出適用于所有情況的具體規(guī)那么是不可能的，通常為達(dá)成一個(gè)合理的協(xié)調(diào)結(jié)果，交易各方應(yīng)牢記各種方法的不精確性，傾向于選擇具有更高可比性以及與關(guān)聯(lián)交易有更相近關(guān)系的交易。但不是說某些有用信息，如從與受控交易不相似的非受控交易中提取出來的信息，僅僅由于一些可比性的硬性指標(biāo)沒有完全滿足，就被拋棄。同樣地，從事受控交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)生的證據(jù)，在理解關(guān)聯(lián)交易或者作為深入調(diào)查的線索方面，也是有用的。進(jìn)一步說，任何一種方法只要其應(yīng)用能被跨國企業(yè)集團(tuán)中參與交易的各成員以及相應(yīng)具有稅收管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受，都應(yīng)被允許使用。第二章傳統(tǒng)交易方法引言2.1本章詳細(xì)說明了適用公平交易原那么的傳統(tǒng)交易方法。這些方法是可比非受控價(jià)格法〔或CUP法〕、再銷售價(jià)格法和本錢加成法。與第9條的關(guān)系2.2正如OECD稅收協(xié)定范本第一章第一段第9條所規(guī)定的，“如果兩個(gè)企業(yè)在其交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件與獨(dú)立企業(yè)間可能設(shè)定的條件不同，且在不存在這些條件的情況下本應(yīng)由其中一個(gè)企業(yè)獲得的利潤，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將此利潤包括在該企業(yè)的利潤之中，并相應(yīng)予以征稅〞。2.3對第一段第9條的注釋說明，“如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其財(cái)務(wù)帳目不能反映企業(yè)發(fā)生在該國真實(shí)的應(yīng)納稅利潤時(shí)，第一段授權(quán)稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整該[關(guān)聯(lián)]企業(yè)的帳務(wù)，以計(jì)算應(yīng)納稅額〞。所謂“真實(shí)的應(yīng)納稅利潤〞是指，在不存在違反公平交易原那么的條件的情況下，本應(yīng)可以獲得的利潤。注釋強(qiáng)調(diào)，第9條不適用于按照“正常的公開市場交易條件〔依據(jù)公平交易原那么〕〞進(jìn)行的交易；“只有當(dāng)兩個(gè)企業(yè)設(shè)定了特別的條件時(shí)〞，才需要調(diào)整帳務(wù)。因此，與第9條相應(yīng)的問題就是，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中存在的條件是否符合公平交易原那么，或者相反，有一個(gè)或多個(gè)“特別的條件〞存在〔即有不符合公平交易原那么的條件存在〕。2.4關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易或財(cái)務(wù)關(guān)系可以采取多種形式。這些形式包括以約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行受控交易，和/或按照特定的條款及安排向集團(tuán)其它成員提供利益卻不收取報(bào)酬。交易或財(cái)務(wù)關(guān)系可以影響受控交易，其中特定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格往往備受爭議；不僅如此，這種交易或財(cái)務(wù)關(guān)系還會影響商業(yè)活動(dòng)的本質(zhì)特性，例如，企業(yè)為了進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)而轉(zhuǎn)化為資本的企業(yè)負(fù)債和權(quán)益的比例及數(shù)量。資本弱化的問題會在隨后的工作中有所涉及。2.5確定關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)定的條件是否符合公平交易原那么最直接的方法，是將這些企業(yè)在其進(jìn)行的交易中收取的價(jià)格與在獨(dú)立企業(yè)間進(jìn)行的可比交易中收取的價(jià)格進(jìn)行比擬。這種方法之所以最為直接，是因?yàn)槭芸亟灰變r(jià)格與可比非受控交易價(jià)格之間的任何差異一般都可直接歸因于企業(yè)間設(shè)定的交易和財(cái)務(wù)關(guān)系；可以直接用可比非受控交易的價(jià)格替換受控交易的價(jià)格來確立公平交易條件。但是，并不一定總是能夠獲得可比交易，從而使我們可以只依靠這種直接的方法。所以可能有必要比擬受控和非受控交易的其它不太直接的指標(biāo)〔如毛利〕，以便確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的條件是否符合公平交易原那么。這些直接或間接的方法都反映在下面述及的傳統(tǒng)交易方法之中。傳統(tǒng)交易方法的種類可比非受控價(jià)格法2.6CUP法將在受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)或效勞而索要的價(jià)格與在可比情形下進(jìn)行的可比非受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)或效勞而索要的價(jià)格加以比擬。如果兩項(xiàng)價(jià)格之間存在差異，就可能說明關(guān)聯(lián)企業(yè)在其交易或財(cái)務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件不符合公平交易原那么，可能需要用非受控交易的價(jià)格來替代受控交易的價(jià)格。2.7根據(jù)第一章中確立的原那么，如果滿足以下兩個(gè)條件之一，那么一項(xiàng)非受控交易與一項(xiàng)受控交易即為可比〔即該項(xiàng)非受控交易就是可比非受控交易〕，可用于CUP法。這兩個(gè)條件是1.在進(jìn)行比擬的交易之間或進(jìn)行這些交易的企業(yè)之間存在的差異〔如果存在的話〕對公開市場上的價(jià)格沒有實(shí)質(zhì)性影響；或者2.能夠進(jìn)行合理準(zhǔn)確的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)性影響。在有可能確定可比非受控交易的情況下，CUP法是運(yùn)用公平交易原那么最直接、最可靠的方法。相應(yīng)地，在這種情況下CUP法比其它所有方法更可取。2.8要找到與受