關聯方及其交易審計需要關注的四大風險

關聯方及其交易審計需要關注的四大風險審計風險提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風險提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。審計風險提示第17號一對被審計單位未披露的關聯方及其交易的審計關注關聯方及其交易歷來是注冊會計師審計的重點，因為較多財務舞弊是通過關聯方及其交易進行的，常見的可能導致重大錯報風險的關聯方交易的形式主要有：（1）與非正常業(yè)務關系單位或個人發(fā)生的偶發(fā)性或重大交易，如購銷商品、擔保等；（2）缺乏明顯商業(yè)理由的交易，如貸款、研發(fā)項目、許可協(xié)議等；（3）實質與形式明顯不符的交易，如代理、提供資金等；（4）交易價格、條件、形式等明顯異常或顯失公允的交易，如關鍵管理人員的薪酬及通過第三方進行的債務結算等。而隨著監(jiān)管的加強，關聯方交易更為隱蔽且不斷玩出新的花樣，如各種形式的關聯方交易的非關聯化處理、互聯網生態(tài)環(huán)境中“共享生態(tài)”、“共享流量”模式可能帶來的潛在關聯方關系等，是目前關聯方及其交易的一些新的表現形式。關聯方及其交易新的表現形式，對注冊會計師審計提出了新的挑戰(zhàn)，注冊會計師應通過加強對關聯方及其交易的審計力度、擴大其審計范圍，充分利用各種審計方法及手段，以期降低審計風險，提高財務報告審計的質量。風險提示1：關注關聯方及其交易的非關聯化。關聯方及其交易的非關聯化往往是通過事前謀劃，將實質上的關聯交易轉換為形式上的非關聯方交易，借以規(guī)避法律法規(guī)的約束，實現其操縱利潤的目的，交易的過程通常也比較復雜，審計中識別和判斷關聯方交易存在一定的難度，其主要表現形式有：一、借用他人的名義進行公司注冊，構建形式上沒有關聯方關系的交易主體進行關聯方交易。二、通過轉讓股權等方式解除關聯方關系，關聯方通過轉讓股份或中止受讓相關股份，從名義上解除關聯方關系，使得相關交易形式上不再屬于關聯方交易。三、采用關聯方一非關聯方（過橋公司）一關聯方的交易手法，將一筆關聯方交易變成兩筆非關聯方交易，關聯方再通過其他途徑，用彌補非關聯方的差價或者選擇適當時機從非關聯方購回資產，以達到操縱利潤粉飾報表的目的。四、利用潛在的關聯方來進行關聯方交易。在成為關聯方前，按非公允價格交易，在交易事項完成后，通過參股成為關聯方，利用交易時還不具有法律意義上的關聯方，繞過對于關聯方交易的監(jiān)管，以達到關聯方交易的目的。五、非貨幣性交易的貨幣化，關聯方交易非關聯化可以規(guī)避關聯方交易的約束，但如果雙方的交易是非貨幣性交易，仍會受到非貨幣性交易準則的制約。因此，在此類關聯方交易中又會伴生將非貨幣性交易貨幣化的安排，其采用的方式有：.將交易分拆。.以較低的作價將資產轉讓方式。風險提示2：關注互聯網共享生態(tài)環(huán)境中可能產生的新型關聯方及其交易。隨著各類互聯網業(yè)態(tài)的出現，打造共享生態(tài)的業(yè)務模式越來越多，如果公司的業(yè)務機會基本來自其生態(tài)體系，在發(fā)生經營危機時，很容易觸發(fā)連鎖反應，整個生態(tài)體系的業(yè)績也隨之一觸即潰。共享生態(tài)圈內的主體在相互依存的狀態(tài)和壓力下，可能出于相互扶持或共享優(yōu)勢資源所帶來的經濟利益的考慮，通過一些更為復雜或隱蔽的投資安排或交易安排，導致實質上構成關聯方關系。注冊會計師在審計時應當充分關注互聯網生態(tài)體系中的不同主體是否存在關聯方關系。特別是對于生態(tài)體系中擁有同樣的客戶、共享生態(tài)和流量入口時，類似的客戶和機會獲得的真實性、相關價格的公允性以及交易條款的合理性更是審計的重點。風險提示3：關注其他可能存在的未披露的關聯方及其交易。一、通過擴大審計范圍，識別和判斷未披露的關聯方及其交易。以治理層和管理層提供的所有已知關聯方為基礎，通過擴大審計范圍的方式對未披露的關聯方及其交易的識別和判斷；注冊會計師可以通過對關聯方及其投資的企業(yè)是否與被審計單位的客戶、供應商存在關聯方關系或關聯方交易進行分析，關注其是否存在人員兼職、相互投資、共同投資及其他利益關聯，進而判斷是否存在未披露的關聯方及其交易。二、將現金流量特點作為識別關聯方及其交易舞弊的信號。從以往來的審計經驗總結看，在舞弊發(fā)現的年份里盈余比發(fā)現后的高很多，但經營活動的現金流量則是在舞弊發(fā)現的年份比發(fā)現后的低，因此，可以把現金流量特點作為識別舞弊的信號。三、關注有關往來賬戶的異常掛賬或消賬，以識別未披露的關聯方及其交易。在審計過程中，如果發(fā)現存在如下跡象，可能表明存在未披露的關聯方及其交易：(1)購銷貨款久拖不還、貨款未清又賒欠，應收賬款余額極高、購入資產所需支付的資金長時間掛在往來賬上；(2)個人向被審計單位借入或借出大額款項；(3)長期掛賬的單位或個人應付款項，特別是無合同的掛賬；(4)企業(yè)無銀行借款但有利息支出；或有銀行借款，但利息支出遠大于賬面現有借款應支付的利息；(5)應收貨款或應付貨款由第三方歸還或支付；(6)交易或事項所涉及的金額較大且發(fā)生頻次較低；(7)交易不通過銀行轉賬結算，而是采用現金或多方債權債務抵銷方式結算等。(8)交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商等。風險提示4：在對重大或異常交易實施審計程序時針對未披露的關聯方及其交易風險的特別考慮。一、應考慮對重大或異常交易進行延伸審計。被審計單位可能通過關聯方交易非關聯化，向無關聯方關系第三方進行大額資金往來套取資金，或者看似正常資金往來，實際上資金流向控制人或利用資金循環(huán)虛構交易等方式實施舞弊。因此，注冊會計師應當根據風險評估的結果，除了通過執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試、復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄、關注接近報告期末確認的交易等審計程序外，還應了解交易的背景及其是否存在合理的商業(yè)邏輯和商業(yè)實質，并考慮對于重大或異常交易的交易對方進行最終客戶或資金往來方的延伸審計，核查被審計單位銷售的商品或服務最終銷售實現情況，以及資金往來的前后手情況，取得被審計單位銷售或資金往來是否真實、準確、完整的審計證據，以應對存在未披露的關聯方及其交易的風險。二、重視重要客戶及供應商的審計。注冊會計師應當考慮通過對重要客戶及供應商進行函證、實地走訪、資料核實、與員工座談的方式獲取第三方證明材料等外部證據，進一步判斷被審計單位是否存在未披露關聯方的可能。在一些審計案例中，注冊會計師對該項工作的重視程度不夠，有些審計程序工作流于形式，在取得被審計單位所提供的關聯方名單、聲明書或承諾書、關聯方工商登記資料等相關材料后，僅通過電話訪談、函證等方式進行核查，缺少實地考察及訪談、資料核實、獲取第三方證明材料等審計程序。三、注意對交易對手背景信息的相互核對和印證核實。注冊會計師應從查閱股東會和董事會的會議紀要，并通過與被審計單位高管人員談話、與具體交易的經手人訪談、調閱工商登記信息、、實地走訪及互聯網查詢等方法采取進一步措施調查交易對手的背景信息，如股東、關鍵管理人員、業(yè)務規(guī)模、辦公地址等信息，并與已經取得的被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員、核心技術人員關系密切的家庭成員等名單相互核對和