國際會計協(xié)調(diào)化概念、內(nèi)涵與國際啟示

國際會計協(xié)調(diào)化概念、內(nèi)涵與國際啟示

會計（國際）協(xié)調(diào)或國際（國際）協(xié)調(diào)是一個常見的術(shù)語，其豐富的內(nèi)涵往往尚未深入。這是我在寫作這篇文章的原因。一、會計國際化與“全球會計”“會計國際化”是一個泛意詞,它的原意不過是指:會計實務(wù)從一國的范圍內(nèi)跨越國界而走向國際;這當(dāng)然也導(dǎo)致對會計實務(wù)和理論的研究在視野上超越國界而放眼于世界。然而,直至20世紀(jì)70年代,在跨國公司向東道國投資或在國際經(jīng)濟(jì)合作中面對的,卻是各國相當(dāng)凸顯的會計差異,所以,從某種意義上說,國際會計的開拓和發(fā)展,是從國別會計的比較研究開始的。當(dāng)時對跨國公司的經(jīng)理人員就曾明確提出,要求他們必須具備駕馭多種會計準(zhǔn)則和多種貨幣計量的能力。在60年代,許多會計學(xué)家對國際會計的理解,基本上屬于“多國會計觀”,較典型的如Kollarich和Mahon對國際會計所下的定義:“國際會計是對所有國家的會計原則、方法和準(zhǔn)則進(jìn)行研究和分析?！雹俦蛔u為國際會計大師的Mueller也認(rèn)為:國際會計闡述的是不同國家會計之間的相互關(guān)系。與此同時,一些有遠(yuǎn)見的國際會計學(xué)者,卻發(fā)紓了對開拓國際會計研究的熱忱、抱負(fù)和較高的期望,如Jennings在1962年就認(rèn)為,要有一套在國際上公認(rèn)的會計和審計準(zhǔn)則,作為使國際會計和審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的棕要步驟。Zimmerman也指出,“國際會計是最高層次的會計抽象,其目的在于打破國界,發(fā)展世界性的會計理論,并在任何一個國家的會計(實務(wù))中加以應(yīng)用”。遺憾的是,上述“多國會計觀”和“全球會計觀”,一方務(wù)實卻缺乏遠(yuǎn)見,一方更多是一種冀求而不去設(shè)想如何做起,這也許是新興學(xué)科在創(chuàng)始階段難以避免的過程?？梢哉f,這一時期,兩種學(xué)派的分野是“會計國際化”和“會計國別化”,“協(xié)調(diào)化”的概念還不明確。由此引出了較深層次的“會計國際化”和“會計國家化”之爭。持會計國家化觀點的學(xué)者和會計界人士認(rèn)為,會計是與各國的政治經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略和政策、歷史文化和意識形態(tài)背景等密切聯(lián)系的,會計的國家特色是無法磨滅的;持會計國際化觀點的學(xué)者和會計界人士則認(rèn)為,會計是一種“國際商業(yè)語言”,會計無國界,不應(yīng)保持國家特色,在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中,應(yīng)該通過多方努力,減少直至消滅國別差異。這兩種觀點之爭,是有益的。引發(fā)出“存異求同”的協(xié)調(diào)概念。無論是主張“國家化”還是“國際化”的學(xué)者,都從環(huán)境因素對會計的影響入手,研究“存異”的依據(jù)和“求同”的途徑,結(jié)果卻使這兩種對立的觀點,找到了“嵌入”點。要言之,主張“國際化”的學(xué)者認(rèn)可了不同的環(huán)境因素組合,形成了各國不同的會計,在環(huán)境因素沒有轉(zhuǎn)變之前,各國的會計是很難趨同的,而經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程則是促使各國環(huán)境因素趨同的強(qiáng)大動力;而主張“國家化”的學(xué)者則認(rèn)同了國際商貿(mào)活動把會計向世界傳播的歷史事實,特別是中世紀(jì)以來主要的殖民帝國家把它們的商貿(mào)活動和會計拓展和傳播到殖民地及勢力范圍內(nèi)的國家和地區(qū)的史實。第二次世界大戰(zhàn)后,以發(fā)達(dá)國家為母國的跨國公司向世界各地“進(jìn)軍”,也在發(fā)達(dá)國家之間相互滲透;各國的資本市場向國際開放,推動了金融資本的國際流動。正是這種國際環(huán)境的變化,促使研究國別會計的學(xué)者把視野擴(kuò)大到對各國會計實務(wù)體系的全球性比較和分類研究,并歸納出若干有代表性的“會計模式”,20世紀(jì)70年代這種研究亟盛一時(常勛,2003),就是佐證。不同會計模式凸顯了它們的“異”,同一會計模式又凸顯出其“同”,但在內(nèi)部又存在不同程度的“異”。隨著環(huán)境因素的演變,“同”與“異”不是靜態(tài)的而是動態(tài)的,是互有消長變化的。在70年代紛紛登上歷史舞臺的推動這種“存異求同”的各種性質(zhì)的國際組織,正是順應(yīng)歷史潮流,順應(yīng)客觀環(huán)境的需要;另一方面,這些組織也不斷地發(fā)揮了它們的主觀能動作用。正是在這樣的時代背景下,“會計(的)國際協(xié)調(diào)化”概念才正式在國際論壇上亮相,其時間比“會計國際化”概念要滯后得多,可見它們并不是同義詞;可以這樣看,會計的“國際協(xié)調(diào)化”概念源于“國際化”概念,后來,則甚至以“協(xié)調(diào)化”來描繪“國際化”了;至于為什么較多地使用“國際(的)會計協(xié)調(diào)化”(internationalaccountingharmonization)這個詞而少用“會計(的)國際協(xié)調(diào)化”(internationalharmonizationofaccounting)這個詞,也許只是個習(xí)慣問題,沒有必要加以深究了。二、會計協(xié)調(diào)化的基本含義在于“標(biāo)準(zhǔn)化”、“原則性”縱觀20世紀(jì)70至80年代主要的國際會計著作中對國際會計協(xié)調(diào)化所下的定義,②可以歸納出兩個最基本的共同點:首先,協(xié)調(diào)是指限制、縮小和減少會計差異的舉措;其次是協(xié)調(diào)的過程觀,即它不可能是一蹴而就的,我們把它簡略地表述為“存異求同”的過程。至于協(xié)調(diào)的結(jié)果或目的,有的學(xué)者提出要“形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例”(Arpan和Radebaugh),有的學(xué)者提出要增加會計慣例或財務(wù)信息的可比性(如Nobes和Parker,Choi、Frost和Meek),這里就導(dǎo)出了與協(xié)調(diào)化相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)化和可比性概念。而Samuels和Piper則指出:“可比性、標(biāo)準(zhǔn)化或統(tǒng)一性與協(xié)調(diào)化是不同的概念?！庇斜匾骄窟@四個概念間的關(guān)聯(lián)和區(qū)別。人們在習(xí)慣上會交替地使用“標(biāo)準(zhǔn)化”和“協(xié)調(diào)化”這兩個概念。協(xié)調(diào)的結(jié)果就是要導(dǎo)致通用的規(guī)范化的標(biāo)準(zhǔn)或準(zhǔn)則,制定國際會計準(zhǔn)則就是最好的例證。然而,標(biāo)準(zhǔn)化常常意味著要求執(zhí)行嚴(yán)密的、備選范圍很小的規(guī)定和方法,其極限正是在所有情況下執(zhí)行單一的規(guī)定或方法,所以“標(biāo)準(zhǔn)化”又往往與“統(tǒng)一性”連在一起。在當(dāng)時的國際環(huán)境條件下,要把國別差異限止和縮小到什么樣的水平,才達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)化的要求,還是很難界定的,更不用說“統(tǒng)一性”了。而使用“協(xié)調(diào)化”這個概念,則富有彈性和開放性,它只是一個調(diào)節(jié)國別差異的過程,但隨著協(xié)調(diào)化的進(jìn)展,國別差異將不斷縮小,甚至在某些特定的領(lǐng)域消失。因此也可以說,“協(xié)調(diào)化”是實現(xiàn)“標(biāo)準(zhǔn)化”乃至“統(tǒng)一性”的進(jìn)程。會計慣例或財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息的“可比性”,是比“協(xié)調(diào)化”更明確的概念,只要財務(wù)報表的使用者能在不致導(dǎo)向錯誤決策的前提下分析和利用這些信息,這些信息就是可比的?？杀刃栽试S一定限度的差異存在,只是要求對這些差異進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)而使信息可比,因此,信息的可比性常用來說明會計協(xié)調(diào)化。反過來說,會計協(xié)調(diào)化的結(jié)果最直接的表現(xiàn)就是所提供的財務(wù)信息的可比性,對國際會計協(xié)調(diào)化的最直接的要求就是國際財務(wù)報告的可比性,這正是國際資本市場和貨幣市場所要求的。根據(jù)以上的評述,可以認(rèn)定,在當(dāng)時,標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一性和可比性與協(xié)調(diào)化是不同的但相關(guān)的概念。這種論斷不是絕對的和一成不變的,協(xié)調(diào)化的概念之所以富有彈性,正是因為在不同時期的不同國際環(huán)境條件下,協(xié)調(diào)化可以有不同的含義,回顧過去30年間國際會計準(zhǔn)則的開發(fā)過程,將是最具說服力的例證。國際會計準(zhǔn)則委員會成立初期,在其《前言》中就表明了它的立場:國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的準(zhǔn)則“不能取代各國規(guī)范財務(wù)報表的國內(nèi)規(guī)定”,當(dāng)時提出的準(zhǔn)則制定的三原則為:1.制定的只是“有助于提高跨國公司財務(wù)報表的質(zhì)量和可比性”的“基本的準(zhǔn)則”;2.要“根據(jù)各國經(jīng)濟(jì)活動的實際情況”,“把統(tǒng)一性、靈活性恰當(dāng)?shù)亟Y(jié)合起來”;3.“內(nèi)容要力求簡短、正確、不復(fù)雜、可以適用于各種情況”。根據(jù)這樣的原則制定出來的國際會計準(zhǔn)則,不可避免地只是把主要國家(特別是美、英)的會計準(zhǔn)則“兼容并包”,只作些原則規(guī)定或規(guī)定了多種備選會計方法,徒有“協(xié)調(diào)”之名,而無“協(xié)調(diào)”之實。但這卻是國際會計準(zhǔn)則委員會面對當(dāng)時各國的會計差異凸顯,所在國資本市場尚在向國際開放,國際貨幣市場尚待發(fā)展,而跨國公司關(guān)注的更多是母國和東道國的國別會計這樣的歷史背景下,不得不采取的“務(wù)實之舉”。作者一向贊譽國際會計準(zhǔn)則委員會采取的順應(yīng)潮流、審時度勢,不失時機(jī)地調(diào)整它的立場和政策,不斷提高國際會計準(zhǔn)則的權(quán)威性的策略。針對國際會計界對初期發(fā)布的準(zhǔn)則的批評,國際會計準(zhǔn)則委員會于20世紀(jì)80年代末至90年代初啟動了它的“可比性與改進(jìn)計劃”,于1995年1月完成了對列入改進(jìn)計劃的10個國際會計準(zhǔn)則的修訂工作;接著,又在1995年與證券委員會國際組織(IOSCO)簽訂了關(guān)于“使國際會計準(zhǔn)則形成一個會計準(zhǔn)則核心體系”的協(xié)作計劃,并于1998年底完成,IOSCO已于2000年5月正式宣布通過了對30份2000年準(zhǔn)則連同11份解釋公告的評審,并向包括美國在內(nèi)的全世界各主要資本市場推薦使用。在這段期間,國際會計準(zhǔn)則所體現(xiàn)的國際協(xié)調(diào)作用顯然不能與初期相提并論,人們對國際會計協(xié)調(diào)化的理解,也顯然不同于初期。這也正是20世紀(jì)80年代以來國際資本市場和貨幣市場的不斷壯大,公司的跨國籌資、融資、投資活動的不斷發(fā)展及跨國合并浪潮的興起,經(jīng)濟(jì)全球化使各國的對外開放程度和國際經(jīng)濟(jì)、文化合作交流活動的不斷深化和擴(kuò)大,以及致力于國際會計協(xié)調(diào)化的各種國際組織的努力及其成果等促成的。引用國際會計準(zhǔn)則委員會1992年《章程》中對其目標(biāo)的表述,可以看到,當(dāng)時國際會計準(zhǔn)則委員會已希望通過國際會計準(zhǔn)則的制定,“實現(xiàn)相似的交易事項在全球范圍內(nèi)應(yīng)作出相似的會計處理”,也就是已經(jīng)把建立“全球會計”作為工作的方向了,但《章程》中對所確立的兩項目標(biāo),只是提出要“推動這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)的接受和遵循”;要“為改進(jìn)和協(xié)調(diào)有關(guān)財務(wù)報表列報的法規(guī)、會計準(zhǔn)則和程序,廣泛地開展工作”。這兩項目標(biāo)在當(dāng)時還只是個期望值,只是指明方向的指路標(biāo)而已。然而,到了世紀(jì)之交,國際會計準(zhǔn)則委員會根據(jù)“重塑未來”計劃,完成了結(jié)構(gòu)性的全面重組。在新的體制下,重組后的國際會計準(zhǔn)則委員會管理委員會于2001年1月1日啟用的新《章程》及國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)于2002年4月發(fā)布的改寫了的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則前言》中,③又重新表述了IASC的目標(biāo):1.要制定一套高質(zhì)量、可理解和可實施的全球性會計準(zhǔn)則”,“以幫助世界資本市場的參與者和其他使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策;2.促使這些會計準(zhǔn)則得到使用和嚴(yán)格的運用;3.促使各國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則(IAS)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)的趨同,并得到高質(zhì)量的解決。這三項目標(biāo)已成為新IASC當(dāng)前的行動綱領(lǐng)了。以上的簡括評述向我們展示:“協(xié)調(diào)化”已經(jīng)開始體現(xiàn)為準(zhǔn)則化(標(biāo)準(zhǔn)化),國際會計協(xié)調(diào)化的列車將通過國際準(zhǔn)則的制定、發(fā)布和實施而駛向目的地,“協(xié)調(diào)化”基本上可以與“標(biāo)準(zhǔn)化”(“準(zhǔn)則化”)劃上等號,在新國際會計準(zhǔn)則委員會的《章程》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則前言》中,已明確地提出要促使各國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同。這樣的快速發(fā)展趨向,也許是國際會計學(xué)者們在20世紀(jì)80年代尚未意料到的。三、準(zhǔn)則制定的“高質(zhì)量趨同”國際財務(wù)報告(跨國財務(wù)報告)的編報者和使用者,主要是國際資本市場(和國際貨幣市場)的參與者,即籌(融)資者和投資者。一套根據(jù)公認(rèn)的具有高度權(quán)威性和實施效力的國際準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告,將有利于向國際資本市場的投資者提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的可比信息,國際會計準(zhǔn)則委員會現(xiàn)在已把這種“可比性”提高到國際財務(wù)報告的“趨同化”,“趨同化”是近期才被廣泛運用的、標(biāo)志著“高度可比”的概念,它已經(jīng)是全球化的國際資本市場(和貨幣市場)順利運作的現(xiàn)實需要,是跨國投資者和籌(融)資者的共同需求,是在近期完全可以實現(xiàn)的目標(biāo)。但在當(dāng)前各國的會計實務(wù)存在差異的情況下,這樣的國際財務(wù)報告與國內(nèi)使用(比如說在國內(nèi)資本市場籌資)的財務(wù)報告還不可能是一致的,至少是需要在國內(nèi)財務(wù)報告的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整才能編成的。因此,如果能促使各國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的“高質(zhì)量趨同”,就可以逐步減少在國內(nèi)財務(wù)報告的基礎(chǔ)上調(diào)整改編的工作量,但要實現(xiàn)各國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同化,畢竟需要一個(也許為期還不很短的)過程,目前還應(yīng)該肯定這只是協(xié)調(diào)化的遠(yuǎn)期目標(biāo)。國際會計準(zhǔn)則委員會的全面重組,創(chuàng)建了一個可望實現(xiàn)國際準(zhǔn)則與國家準(zhǔn)則趨同化的機(jī)制:1.重組后的國際會計準(zhǔn)則委員會改而采取了與各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作的策略,把協(xié)調(diào)工作啟動于準(zhǔn)則制定的過程之中,而不再是在準(zhǔn)則制定之后。④國際會計準(zhǔn)則理事會在進(jìn)行準(zhǔn)則的規(guī)劃和制定工作時,會將具體的研究或其他工作委派給國家準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)或其他組織,特別是與美、英、加、澳、德、法、日等7國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立了戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系,國際會計準(zhǔn)則理事會的專職成員中有7名負(fù)有與相應(yīng)國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正式聯(lián)絡(luò)的責(zé)任。這種實質(zhì)性的合作機(jī)制,可望形成一個國際會計準(zhǔn)則理事會與主要國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同致力于制定國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的新格局。2.在作者看來,這種趨同化將是全球會計模式的兩大模塊中歐洲大陸會計模式向美英會計模式的靠攏。其依據(jù)并不是重組后的IASC基本上是由美、英主導(dǎo),而主要是由于歐洲單一市場和歐元推動了金融業(yè)和其他產(chǎn)業(yè)在全歐范圍內(nèi)的整合,歐洲跨國公司向世界進(jìn)軍和歐洲資本市場國際化規(guī)模的擴(kuò)展。在20世紀(jì)末的全球性公司購并高潮中,德、法、荷公司的跨國購并加在一起,超過了美、英兩國,⑤歐洲大陸各國資本市場日趨發(fā)達(dá),勢必向“公眾投資者利益至上”的架構(gòu)逐步轉(zhuǎn)化,⑥對財務(wù)報告的要求以“合法性”為第一勢必逐步讓位于以“公允性”為第一,而這正是美英會計模式的主導(dǎo)思想。歐盟之所以在2000年6月和2001年2月聲明和重申至遲在2005年采納國際會計準(zhǔn)則的決心(它應(yīng)該意識到國際準(zhǔn)則是偏向美英模式的),⑦其主要背景正在于此。3.如果說,這種機(jī)制可望在較短時期內(nèi)實現(xiàn)國際準(zhǔn)則與發(fā)達(dá)國家的國家準(zhǔn)則的“高質(zhì)量趨同”,那么,在國際準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)發(fā)展中國家的要求,則是需要倍加關(guān)注的問題。發(fā)展中國家所關(guān)切的,一是對主要以發(fā)達(dá)國家為基地的跨國公司的財務(wù)報告披露要求能否充分體現(xiàn)主要作為東道國的發(fā)展中國家的公眾利益;二是擔(dān)心從發(fā)達(dá)國家的角度制定的高質(zhì)量準(zhǔn)則,對發(fā)展中國家能否有效地適用。按照重組后的國際會計準(zhǔn)則委員會組織架構(gòu),在國際會計準(zhǔn)則理事會成員中占絕對多數(shù)的,是來自美、英等發(fā)達(dá)國家的專家,我們希望專家們能恪守國際會計準(zhǔn)則委員會新《章程》中關(guān)于增強(qiáng)獨立性和公開性的要求,擺脫本國利益的陰影,公正地為全世界公眾服務(wù),公開地接受全世界公眾的監(jiān)督;國際會計準(zhǔn)則理事會則要十分重視來自準(zhǔn)則咨詢委員會中的發(fā)展中國家成員的呼聲。國際會計準(zhǔn)則理事會今后制定發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則能否穩(wěn)妥地解決這個矛盾,奠定其全球性準(zhǔn)則的高度權(quán)威,對此,我們將寄予厚望。作者還認(rèn)為,在當(dāng)前還不能肯定“趨同化”的終點站就是國別會計差異的消失,我甚至認(rèn)為國別差異是不可能完全消失的,會計的國際協(xié)調(diào)無意于磨滅會計的國家特色,趨同化的最終結(jié)果只是“求大同,存小異”。IOSCO在認(rèn)可會計準(zhǔn)則“核心體系計劃”評審結(jié)果的決定中,一方面充分贊譽了國際會計準(zhǔn)則委員會的貢獻(xiàn),另一方面也指出:對國際公認(rèn)準(zhǔn)則可能遇到的與特定國家或地區(qū)的實際不很切合的重大問題,要補充“調(diào)整”“披露”和“解釋”等會計處理,這正反映了至少在當(dāng)前還要考慮國別差異的存在。而且,就經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨向看,甚至在一國之內(nèi),上市公司和廣泛介入跨國經(jīng)營及投、融資活動的大型企業(yè)與經(jīng)營和投、融資活動局限于國內(nèi)的中小企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、從而在會計實務(wù)上的差別,不是縮小而是增大,以致象英國這樣的發(fā)達(dá)國家,專門制定了《小型報告主體財務(wù)報告準(zhǔn)則》;美國則明白宣示,對私人公司和小型公眾公司