高級財務(wù)會計課件

第一章租賃第一節(jié)概述

1.租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。2.租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間?！纠?-1】假設(shè)2010年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：

（1）租賃期開始日：2011年1月1日；

（2）租賃期：2011年1月1日～2013年12月31日，共3年；

（3）租金支付：於每年年末支付100000元；

（4）租賃期屆滿後承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為2014年1月1日～2015年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。4.租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。

擔(dān)保餘值

就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)餘值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保餘值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)餘值。未擔(dān)保餘值

未擔(dān)保餘值，指租賃資產(chǎn)餘值中扣除就出租人而言的擔(dān)保餘值以後的資產(chǎn)餘值。

最低租賃付款額

是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)餘值。

最低租賃付款額的內(nèi)容：（1）租金；（2）承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的餘值；（3）承租人到期行使購買權(quán)時支付的款項。（1）如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：則

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)餘（2）如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時：則

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項

最低租賃收款額

是指最低租賃付款額加上獨(dú)立於承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)餘值。最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨(dú)立的第三方擔(dān)保的餘值例如：A租賃公司將一臺大型設(shè)備以融資租賃方式租賃給B企業(yè)。雙方簽訂合同，該設(shè)備租賃期4年，租賃期屆滿B企業(yè)歸還給A公司設(shè)備。每6個月月末支付租金525萬元，B企業(yè)擔(dān)保的資產(chǎn)餘值為300萬元，B企業(yè)的母公司擔(dān)保的資產(chǎn)餘值為450萬元，另外擔(dān)保公司擔(dān)保金額為450萬元，未擔(dān)保餘值為150萬元，則最低租賃收款額為（）萬元。

A.5400

B.4950

C.4200

D.5550

或有租金

是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本

指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)諮詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。租賃的分類

經(jīng)營租賃融資租賃融資租賃判定標(biāo)準(zhǔn)

1.在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠(yuǎn)低於行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。

3.租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

4.就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)於租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)於租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這裏的“幾乎相當(dāng)於”掌握在90%（含90%）以上。5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。

第二節(jié)經(jīng)營租賃的會計處理

承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用。【例1-2】2009年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1000000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿後B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，並且不存在租金逾期支付的情況。）

2009年1月1日：

借：長期待攤費(fèi)用150000

貸：銀行存款150000

2009年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：長期待攤費(fèi)用100000

銀行存款150000

2010年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：長期待攤費(fèi)用50000

銀行存款200000

2011年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：銀行存款250000

初始直接費(fèi)用的會計處理

對於承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借：管理費(fèi)用等貸：銀行存款等

或有租金的會計處理

在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借：財務(wù)費(fèi)用等貸：銀行存款等

出租人會計處理【例1-3】A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺，租期為3年。設(shè)備價值為1000000元，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日（2009年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿後B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，並且不存在租金逾期支付的情況。）

租金收入總額為750000元，按直線法計算，每年應(yīng)分配的租金收入為250000元。

相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

2009年1月1日：

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收賬款150000

2009年12月31日：

借：銀行存款150000

應(yīng)收賬款100000

貸：租賃收入250000

2010年12月31日：

借：銀行存款200000

應(yīng)收賬款50000

貸：租賃收入250000

2011年12月31日：

借：銀行存款250000

貸：租賃收入250000

第三節(jié)融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日的會計處理

在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)採用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)採用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)採用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

（二）分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)採用實際利率法。未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列2種情況：

1.如果以現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將原折現(xiàn)率作為分?jǐn)偮省?/p>

2.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等於租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提

1.折舊政策

對於融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)採用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。

如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保餘值後的餘額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)餘值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。2.折舊期限

（1）如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；

（2）如果無法合理確定租賃期屆滿後承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。

（四）履約成本的會計處理

履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)諮詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。（五）或有租金的會計處理

或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。由於或有租金的金額不固定，無法採用系統(tǒng)合理的方法對其進(jìn)行分?jǐn)?，因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益。

（六）租賃期屆滿時的會計處理

租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。1.返還租賃資產(chǎn)

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。

2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。

如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

3.留購租賃資產(chǎn)。

在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租人固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目?！纠?-4】1.租賃合同

2008年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：程式控制生產(chǎn)線。

（2）租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即2009年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產(chǎn)線在2009年1月1日B公司的公允價值為2600000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。

（8）2010年和2011年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。

2.A公司

（1）採用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

（2）採用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。

（3）2010年、2011年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10000000元和15000000元。

（4）2011年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬於租賃專案的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10000元。

A公司的會計處理如下：

1.租賃期開始日的會計處理

（1）判斷租賃類型

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小於75%），沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2577100元（計算過程見後）大於租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即（2600000×90%）2340000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。

（2）計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值

本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

①最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)餘值

=1000000×3+0=3000000（元）

②最低租賃付款額現(xiàn)值=1000000×（P/A，3，8%）=2577100（元）＜租賃資產(chǎn)公允價值2600000元。

根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2577100元。

③未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值

=3000000-2577100=422900（元）

④將初始直接費(fèi)用計入資產(chǎn)價值

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。

⑤賬務(wù)處理為：

2009年1月1日，租入程式控制生產(chǎn)線借：固定資產(chǎn)2577100+10000=2587100

未確認(rèn)融資費(fèi)用422900

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3000000

銀行存款10000

2.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會計處理

（1）確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

由於租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?%。

日期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)付本金減少額應(yīng)付本金餘額①②③=期初⑤×8%④=②-③期末⑤=期初⑤-④09.1.1257710009.12.311000000206168793832178326810.12.311000000142661.44857338.56925929.4411.12.31100000074070.56925929.440合計30000004229002577100---------（2）會計處理為：2009年12月31日，支付第一期租金：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用借：財務(wù)費(fèi)用17180.67

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用17180.67

2010年12月31日，支付第二期租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用借：財務(wù)費(fèi)用11888.45

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用11888.45

2011年12月31日，支付第三期租金：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000按月攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用借：財務(wù)費(fèi)用6172.55貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用6172.55日期固定資產(chǎn)原價估計餘值折舊率當(dāng)年折舊費(fèi)累計折舊固定資產(chǎn)淨(jìng)值（1）2009.1.125871000

2587100（2）2009.12.31

31.42%812866.82812866.821774233.18（3）2010.12.31

34.29%887116.591699983.41887116.59（4）2011.12.31

34.29%887116.5925871000合計25871000100%2587100

3.計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理

（1）融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表（年限平均法）

（2）折舊會計處理2009年2月——12月，按月計提折舊費(fèi)用借：製造費(fèi)用——折舊費(fèi)73896.98

貸：累計折舊73896.982010年——2011年略4.或有租金的會計處理

2010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入：

借：銷售費(fèi)用100000

貸：其他應(yīng)付款——B公司100000

2011年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入150000元：

借：銷售費(fèi)用150000

貸：其他應(yīng)付款——B公司150000

5.租賃期屆滿時的會計處理

2011年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：

借：累計折舊2587100

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)2587100出租人對融資租賃的會計處理

（一）租賃期開始日的處理在租賃期開始日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保餘值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認(rèn)為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，並減少租賃期內(nèi)確認(rèn)的收益金額。

（二）未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理

在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當(dāng)採用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入。

其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。每期採用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

【例1-5】沿用【例1-4】

B公司的賬務(wù)處理如下：

（1）租賃期開始日的賬務(wù)處理。

①計算租賃內(nèi)含利率。

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保餘值的現(xiàn)值之和等於租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

由於本例中不存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)餘值，因此最低租賃收款額等於最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保餘值=1000000×3+0=3000000（元），

1000000×（P/A，3，R）+0×（P/F，3，R）=2600000+100000=2700000

R=5.46%

即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。

②計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔(dān)保餘值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的餘值）+未擔(dān)保餘值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保餘值）+第三方擔(dān)保餘值]+未擔(dān)保餘值=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（P/A，3，5.46%）=2700000（元）③判斷租賃類型。④賬務(wù)處理。

2009年1月1日，租出程式控制生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款3100000

貸：融資租賃資產(chǎn)2600000

銀行存款100000

未實現(xiàn)融資收益400000

在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，借“未實現(xiàn)融資收益”，貸“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”。借：未實現(xiàn)融資收益100000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款100000租賃投資淨(jìng)額

指最低租賃收款額及未擔(dān)保餘值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資淨(jìng)額減少額租賃投資淨(jìng)額餘額①②③=期初⑤×5.46%④=②-③期末⑤=期初⑤-④09.1.1270000009.12.311000000147420852580184742010.12.311000000100869.13899130.87948289.1311.12.31100000051710.87948289.130合計30000003000002700000（2）未實現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。

2009年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1000000

按月分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益：借：未實現(xiàn)融資收益12285貸：租賃收入12285

2010年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1000000

借：未實現(xiàn)融資收益8405.76貸：租賃收入8405.7620×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款100000

借：未實現(xiàn)融資收益4309.24

貸：租賃收入4309.24

（3）或有租金的會計處理。

2010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營分享收入100000

借：應(yīng)收賬款——A公司100000

貸：租賃收入100000

2011年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營分享收入150000

借：應(yīng)收賬款――A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿時的會計處理。

2011年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。第四節(jié)售後租回交易的會計處理

一、售後租回交易的定義

售後租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自製或外購的資產(chǎn)出售後，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。

二、售後租回交易的會計處理

售後租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售後租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。

（一）售後租回交易形成融資租賃

售後租回交易形成融資租賃，售價與資產(chǎn)帳面價值之間的差額在會計上均未實現(xiàn)，賣主（即承租人）應(yīng)將售價與資產(chǎn)帳面價值的差額（無論是售價高於資產(chǎn)帳面價值還是售價低於資產(chǎn)帳面價值）予以遞延，並按該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

第一節(jié)債務(wù)重組的定義

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務(wù)重組的方式債務(wù)重組主要有以下幾種方式：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬於正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不能作為本章所指債務(wù)重組。（三）修改其他債務(wù)條件

（四）以上三種方式的組合

債務(wù)重組的會計處理一、以資產(chǎn)清償債務(wù)（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)1．債務(wù)人的會計處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。以低於應(yīng)付債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的帳面餘額，借記“應(yīng)付賬款等”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。

2．債權(quán)人的會計處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的帳面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。借方差額記入“營業(yè)外支出”科目，貸方差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目?！纠?-1】甲企業(yè)於2010年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)於2006年4月1日前償付貨款。由於乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議於7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30000元債務(wù)，餘額用現(xiàn)金立即償清。乙企業(yè)於當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩餘款項，甲企業(yè)隨即收到了通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的款項。甲企業(yè)已為該項應(yīng)收債權(quán)計提了20000元的壞賬準(zhǔn)備。（1）乙企業(yè)的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款賬面余額234000

減：支付的現(xiàn)金204000

債務(wù)重組利得30000

②應(yīng)作會計分錄：

借：應(yīng)付賬款234000

貸：銀行存款204000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得30000

（2）甲企業(yè)的賬務(wù)處理：①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款帳面餘額234000

減：收到的現(xiàn)金204000

差額30000

減：已計提壞賬準(zhǔn)備20000

債務(wù)重組損失10000②應(yīng)作會計分錄：

借：銀行存款204000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10000

壞賬準(zhǔn)備20000

貸：應(yīng)收賬款234000

若甲企業(yè)已為該項應(yīng)收賬款計提了40000元壞賬準(zhǔn)備甲企業(yè)的賬務(wù)處理： 借：銀行存款204000

壞賬準(zhǔn)備40000

貸：應(yīng)收賬款234000

資產(chǎn)減值損失10000（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)1．債務(wù)人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其帳面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與帳面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)“收入”相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)銷售商品收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和帳面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和帳面價值的差額，計入投資收益。

2．債權(quán)人的會計處理

借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值+取得資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)）應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）營業(yè)外支出（借方差額）壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）銀行存款（支付的取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）【例2-2】甲公司欠乙公司購貨款350000元。由於甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已於2010年5月1日到期的貨款。2010年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200000元，實際成本為120000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司於2010年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，並作為庫存商品入庫；乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了50000元的壞賬準(zhǔn)備。

（1）甲公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的賬面余額350000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值200000

增值稅銷項稅額（200000×17%）34000

債務(wù)重組利得116000

②應(yīng)作會計分錄：

借：應(yīng)付賬款350000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得116000

借：主營業(yè)務(wù)成本120000

貸：庫存商品120000（2）乙公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額350000

減：受讓資產(chǎn)的公允價值200000

增值稅進(jìn)項稅額34000

差額116000

減：已計提壞賬準(zhǔn)備50000

債務(wù)重組損失66000

②應(yīng)作會計分錄：

借：庫存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000

壞賬準(zhǔn)備50000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失66000

貸：應(yīng)收賬款350000若乙公司向甲公司單獨(dú)支付增值稅（1）甲公司的賬務(wù)處理借：應(yīng)付賬款350000

銀行存款34000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得150000（2）乙公司的賬務(wù)處理借：庫存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34000

壞賬準(zhǔn)備50000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失100000

貸：應(yīng)收賬款350000

銀行存款34000【例3】甲公司於2009年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應(yīng)收取的增值稅額），按購銷合同約定，乙公司應(yīng)於2009年10月31日前支付貨款，但至2010年1月31日乙公司尚未支付貨款。由於乙公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2010年2月3日，與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的帳面原價為350000元，已提折舊50000元，設(shè)備的公允價值為360000元（假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項設(shè)備不需要交納增值稅）。甲公司對該項應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備20000元。抵債設(shè)備已於2010年3月10日運(yùn)抵甲公司。假定不考慮該項債務(wù)重組相關(guān)的稅費(fèi)。

（1）乙公司的賬務(wù)處理：

①計算固定資產(chǎn)清理損益與債務(wù)重組利得：

固定資產(chǎn)公允價值360000

減：固定資產(chǎn)淨(jìng)值300000

處置固定資產(chǎn)淨(jìng)收益60000

②計算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的帳面餘額400000

減：固定資產(chǎn)公允價值360000

債務(wù)重組利得③應(yīng)作會計分錄如下：

將固定資產(chǎn)淨(jìng)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理300000

累計折舊50000

貸：固定資產(chǎn)350000

確認(rèn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款400000

貸：固定資產(chǎn)清理360000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得40000

確認(rèn)固定資產(chǎn)處置利得：

借：固定資產(chǎn)清理60000

貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)利得60000（2）甲公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額400000

減：受讓資產(chǎn)的公允價值360000

差額40000

減：已計提壞賬準(zhǔn)備20000

債務(wù)重組損失20000

②應(yīng)作會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn)360000

壞賬準(zhǔn)備20000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失20000

貸：應(yīng)收賬款400000【例2-4】甲公司於2009年7月1日銷售給乙公司一批產(chǎn)品，價值450000元（包括應(yīng)收取的增值稅額），乙公司於2009年7月1日開出六個月承兌的商業(yè)匯票。乙公司於2009年12月31日尚未支付貨款。由於乙公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。當(dāng)日經(jīng)與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以其所擁有並作為以公允價值計量且公允價值變動計入當(dāng)期損益的某公司股票抵償債務(wù)。乙公司該股票的帳面價值為400000元（假定該資產(chǎn)帳面公允價值變動額為零），當(dāng)日的公允價值380000元。假定甲公司為該項應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備40000元。用於抵債的股票於當(dāng)日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司將取得的股票作為以公允價值計量且公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)處理。債務(wù)重組前甲公司已將該項應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款；乙公司已將應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)付賬款。假定不考慮與商業(yè)匯票或者應(yīng)付款項有關(guān)的利息。（1）乙公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的賬面余額450000

減：股票的公允價值380000

債務(wù)重組利得70000

②計算轉(zhuǎn)讓股票損益：

股票的公允價值380000

減：股票的賬面價值400000

轉(zhuǎn)讓股票損益-20000

③應(yīng)作會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款450000

投資收益20000

貸：交易性金融資產(chǎn)400000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得70000

（2）甲公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額450000

減：受讓股票的公允價值380000

差額70000

減：已計提壞賬準(zhǔn)備40000

債務(wù)重組損失30000

②應(yīng)作會計分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)380000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失30000

壞賬準(zhǔn)備40000

貸：應(yīng)收賬款450000假定乙公司股票的帳面價值400000元（成本390000元，公允價值變動10000元），其他條件不變。乙公司還應(yīng)編制一筆分錄：借：公允價值變動損益10000

貸：投資收益10000二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

（一）債務(wù)人的會計處理借：應(yīng)付賬款貸：股本（或?qū)嵤召Y本）資本公積—資本溢價或股本溢價營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得說明：“股本（或?qū)嵤召Y本）”和“資本公積—資本溢價或股本溢價”反映股份的公允價值總額。（二）債權(quán)人的會計處理借：長期股權(quán)投資（公允價值）壞賬準(zhǔn)備營業(yè)外支出（借方差額）貸：應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失（貸方差額）【例2-5】2010年7月1日，甲公司應(yīng)收乙公司賬款的帳面餘額為60000元，由於乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償付應(yīng)付賬款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，採取將乙公司所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為乙公司股本的方式進(jìn)行債務(wù)重組，假定乙公司普通股的面值為1元，乙公司以20000股抵償該項債務(wù)，股票每股市價為2.5元。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提了壞賬準(zhǔn)備2000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，甲公司對其作為長期股權(quán)投資處理。

（1）乙公司的賬務(wù)處理：

①計算應(yīng)計人資本公積的金額：

股票的公允價值50000

減：股票的面值總額20000

應(yīng)計入資本公積30000

②計算應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得：

債務(wù)帳面價值60000

減：股票的公允價值50000

債務(wù)重組利得10000

③應(yīng)作會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款60000

貸：股本20000

資本公積—股本溢價30000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得10000（2）甲公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額60000

減：所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價值50000

差額10000

差：已計提壞賬準(zhǔn)備2000

債務(wù)重組損失8000

②應(yīng)作會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資50000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失8000

壞賬準(zhǔn)備2000

貸：應(yīng)收賬款60000三、修改其他債務(wù)條件（一）債務(wù)人的會計處理借：應(yīng)付賬款等貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組（公允價值）預(yù)計負(fù)債營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得上述或有應(yīng)付金額在隨後會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，同時確認(rèn)營業(yè)外收入。（二）債權(quán)人的會計處理借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組（公允價值）壞賬準(zhǔn)備營業(yè)外支出（借方差額）貸：應(yīng)收賬款資產(chǎn)減值損失（貸方差額）修改後的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組後債權(quán)的帳面價值?！纠?-6】甲公司2007年12月31日應(yīng)收乙公司票據(jù)的帳面餘額為65400元，其中，5400元為累計未付的利息，票面年利率4%。由於乙公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)於2007年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，於2008年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司同意將債務(wù)本金減至50000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等於實際利率），並將債務(wù)到期日延至2009年12月31日，利息按年支付。該項債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。甲公司已為該項應(yīng)收款項計提了5000元壞賬準(zhǔn)備。

（1）乙公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組利得：

應(yīng)付賬款的賬面余額65400

減：重組後債務(wù)公允價值50000

債務(wù)重組利得15400

②債務(wù)重組時的會計分錄：

借：應(yīng)付賬款65400

貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組利得50000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得15400

③2008年12月31日支付利息：

借：財務(wù)費(fèi)用1000

貸：銀行存款（50000×2%）1000

④2009年12月31日償還本金和最後一年利息：

借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組50000

財務(wù)費(fèi)用1000

貸：銀行存款51000（2）甲公司的賬務(wù)處理：

①計算債務(wù)重組損失：

應(yīng)收賬款賬面余額65400

減：重組後債權(quán)公允價值50000

差額15400

減：已計提壞賬準(zhǔn)備5000

債務(wù)重組損失

②債務(wù)重組日的會計分錄：

借：應(yīng)收賬款—債務(wù)重組50000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10400

壞賬準(zhǔn)備5000

貸：應(yīng)收賬款65400

③2008年12月31日收到利息：

借：銀行存款1000

貸：財務(wù)費(fèi)用（50000×2%）1000

④2009年12月31日收到本金和最後一年利息：

借：銀行存款51000

貸：財務(wù)費(fèi)用1000

應(yīng)收賬款50000四、以上三種方式的組合方式【例2-7】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，20×7年至20×8年發(fā)生的相關(guān)交易或事項如下：(1)20×7年7月30日，甲公司就應(yīng)收A公司賬款6000萬元與A公司簽訂債務(wù)重組合同。合同規(guī)定：A公司以其擁有的一棟在建寫字樓及一項長期股權(quán)投資償付該項債務(wù)；A公司在建寫字樓和長期股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司後，雙方債權(quán)債務(wù)結(jié)清。20×7年8月l0日，A公司將在建寫字樓和長期股權(quán)投資所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司。同日，甲公司該重組債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備為800萬元；A公司該在建寫字樓的帳面餘額為1800萬元，未計提減值準(zhǔn)備，公允價值為2200萬元；A公司該長期股權(quán)投資的帳面餘額為2600萬元，已計提的減值準(zhǔn)備為200萬元，公允價值為2300萬元。甲公司將取得的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資，採用成本法核算。(2)甲公司取得在建寫字樓後，委託某建造承包商繼續(xù)建造。至20×8年1月1日累計新發(fā)生工程支出800萬元。20×8年1月1日，該寫字樓達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)並辦理完畢資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)。對於該寫字樓，甲公司與B公司於20×7年11月11日簽訂租賃合同，將該寫字樓整體出租給B公司。合同規(guī)定：租賃期自20×8年1月1日開始，租期為5年；年租金為240萬元，每年年底支付。甲公司預(yù)計該寫字樓的使用年限為30年，預(yù)計淨(jìng)殘值為零。20×8年12月31日，甲公司收到租金240萬元。同日，該寫字樓的公允價值為3200萬元。(3)20×8年12月20日，甲公司與C公司簽訂長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓合同。根據(jù)轉(zhuǎn)讓合同，甲公司將債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給C公司，並向C公司支付補(bǔ)價200萬元，取得C公司一項土地使用權(quán)。

12月31日，甲公司以銀行存款向C公司支付200萬元補(bǔ)價；雙方辦理完畢相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。同日，甲公司長期股權(quán)投資的帳面價值為2300萬元，公允價值為2000萬元；C公司土地使用權(quán)的公允價值為2200萬元。甲公司將取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算。(4)其他資料如下：①假定甲公司投資性房地產(chǎn)均採用公允價值模式進(jìn)行後續(xù)計量。②假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。要求：(1)計算甲公司與A公司債務(wù)重組過程中應(yīng)確認(rèn)的損益並編制相關(guān)會計分錄。(2)計算A公司與甲公司債務(wù)重組過程中應(yīng)確認(rèn)的損益並編制相關(guān)會計分錄。(3)計算甲公司寫字樓在20×8年應(yīng)確認(rèn)的公允價值變動損益並編制相關(guān)會計分錄。(4)編制甲公司20×8年收取寫字樓租金的相關(guān)會計分錄。(5)計算甲公司轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資收益並編制相關(guān)會計分錄。（1）甲公司與A公司債務(wù)重組過程中應(yīng)確認(rèn)的損益=（6000-800）-（2200+2300）=700（萬元），應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外支出700萬元。借：在建工程2200

長期股權(quán)投資2300

壞賬準(zhǔn)備800

營業(yè)外支出700

貸：應(yīng)收賬款6000

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定

認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低於25%作為參考。整個資產(chǎn)交換金額即在整個非貨幣性資產(chǎn)交換中最大的公允價值。非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量

一、確認(rèn)和計量的原則（一）公允價值應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入當(dāng)期損益。（二）帳面價值應(yīng)當(dāng)以帳面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

二、商業(yè)實質(zhì)的判斷

（一）判斷條件滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理一、以公允價值計量的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)帳面價值的差額計入當(dāng)期損益：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額

換出資產(chǎn)公允價值與其帳面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其帳面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其帳面價值的差額，計入投資收益。（一）支付補(bǔ)價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的補(bǔ)價（二）收到補(bǔ)價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-收到的補(bǔ)價【例3-2】2010年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B印表機(jī)公司生產(chǎn)的一批印表機(jī)，換入的印表機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的帳面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。印表機(jī)的帳面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等於市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)印表機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個交易過程中，除支付運(yùn)雜費(fèi)15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存印表機(jī)計提存貨跌價準(zhǔn)備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。A公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1050000

累計折舊450000

貸：固定資產(chǎn)1500000

借：固定資產(chǎn)清理15000

貸：銀行存款15000

借：固定資產(chǎn)1053000

營業(yè)外支出12000

貸：固定資產(chǎn)清理1065000B公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出印表機(jī)的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

借：固定資產(chǎn)1053000

貸：主營業(yè)務(wù)收入900000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）153000

借：主營業(yè)務(wù)成本1100000

貸：庫存商品1100000【例3-3】2010年10月，對乙公司為了提高產(chǎn)品品質(zhì)，甲電視機(jī)公司以其持有的對乙公司的長期股權(quán)投資交換丙電視機(jī)公司擁有的一項液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資帳面餘額為800萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備餘額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元；丙公司專利技術(shù)的帳面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準(zhǔn)備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權(quán)投資後，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：無形資產(chǎn)—專利權(quán)6000000

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備600000

投資收益1400000

貸：長期股權(quán)投資8000000丙公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資6000000

累計攤銷1600000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300000

營業(yè)外支出100000

貸：無形資產(chǎn)—專利權(quán)8000000【例3-4】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用於經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未採用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的帳面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的交易目的的股票投資帳面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資採用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由於甲公司急於處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓後仍然繼續(xù)用於經(jīng)營出租目的，並擬採用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資後也仍然用於交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本75000000

投資性房地產(chǎn)累計折舊15000000

貸：投資性房地產(chǎn)90000000

借：營業(yè)稅金及附加（80000000×5%）4000000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅4000000

借：交易性金融資產(chǎn)75000000

銀行存款4500000

貸：其他業(yè)務(wù)收入79500000

乙公司的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)80000000

貸：交易性金融資產(chǎn)60000000

銀行存款4500000

投資收益15500000

二、以換出資產(chǎn)帳面價值計量的會計處理

未同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，即：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的帳面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)帳面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額

（一）支付補(bǔ)價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)帳面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的補(bǔ)價（二）收到補(bǔ)價換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)帳面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額-收到的補(bǔ)價【例3-5】丙公司擁有一臺專有設(shè)備，該設(shè)備帳面原價450萬元，已計提折舊330萬元。丁公司擁有一項長期股權(quán)投資，帳面價值90萬元，兩項資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由於專有設(shè)備系當(dāng)時專門製造、性質(zhì)特殊，其公允價值不能可靠計量；丁公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。經(jīng)雙方商定，丁支付了20萬元補(bǔ)價。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。

丙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理1200000

累計折舊3300000

貸：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備4500000

借：長期股權(quán)投資1000000

銀行存款200000

貸：固定資產(chǎn)清理l200000

丁公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備1100000

貸：長期股權(quán)投資900000

銀行存款200000三、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（一）以公允價值計量的情況

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。每項換入資產(chǎn)成本=該項資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額【例5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。2010年8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的的廠房、設(shè)備以及庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車。甲公司廠房的帳面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元；設(shè)備的帳面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元；庫存商品的帳面餘額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等於計稅價格。乙公司辦公樓的帳面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元；小汽車的帳面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元；客運(yùn)汽車的帳面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。

假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)；甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的廠房、設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5（萬元）（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換出資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換入資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）（3）計算換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價值-補(bǔ)價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

=1450-100＋59.5=1409.5（萬元）（4）計算確定換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例：辦公樓公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%小汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%客運(yùn)汽車公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%（5）計算確定換入各項資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41（萬元）小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68（萬元）客運(yùn)汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41（萬元）（6）會計分錄：借：固定資產(chǎn)清理13200000

累計折舊7800000

貸：固定資產(chǎn)—廠房15000000—設(shè)備6000000借：固定資產(chǎn)—辦公樓10994100—小汽車1606800—客運(yùn)汽車1494100

銀行存款1000000

營業(yè)外支出2200000

貸：固定資產(chǎn)清理13200000

主營業(yè)務(wù)收入3500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595000借：主營業(yè)務(wù)成本3000000

貸：庫存商品3000000乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以其他資產(chǎn)換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅進(jìn)項稅額，抵扣增值稅。換入資產(chǎn)原材料的增值稅進(jìn)項稅額：350×17%=59.5（2）計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額：換入資產(chǎn)公允價值總額=1000+100+350=1450（萬元）換出資產(chǎn)公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5（萬元）(3)確定換