管理會計案例資料及管理會計案例分析

案例資料案例一：業(yè)績壓力下的選擇金先生是某集團公司下屬的A事業(yè)部的經(jīng)理，該事業(yè)部是集團公司內(nèi)最重要的利潤來源部門，公司業(yè)績計劃的實現(xiàn)很大程度上取決于該事業(yè)部的經(jīng)營業(yè)績。在當年第三季度結(jié)束后，財務(wù)人員提交的財務(wù)報告顯示，因市場競爭和價格原因，事業(yè)部業(yè)績很不理想，即使將第四季度的預計利潤都考慮在內(nèi)，事業(yè)部全年的投資報酬率也不會超過12％，比集團公司下達的預算任務(wù)至少要差3個百分點。他感到壓力非常大，為此專門與事業(yè)部的副經(jīng)理Y女士約談，商量采取什么措施來改善本年度的經(jīng)營業(yè)績。他們都認為，年內(nèi)有效經(jīng)營的時間已不足三個月，第四季度的銷售收入大幅度增加的可能性很小。因為按照行業(yè)慣例，銷售實現(xiàn)與合同訂立之間至少有三個月的時間差，即使現(xiàn)在加強促銷，也不足以讓今年的利潤水平上升，因此，唯一的辦法就是削減開支。經(jīng)過討論并認真考慮后，金先生決定從第四季度起，采取如下臨時措施：（1）解聘工薪收入最高的前10名營銷人員；（2）將事業(yè)部內(nèi)全體人員的正常晉級推遲到下年年初；（3）取消第三、第四兩季度的業(yè)績獎勵；（4）削減員工培訓費用80％；（5）削減第四季度廣告費50％；（6）機器設(shè)備維修費削減80％；（7）第四季度的產(chǎn)品生產(chǎn)使用價格較便宜的替代材料；（8）取消第四季度的全部差旅計劃（特別情況必須經(jīng)過批準）。讓金先生稍感安慰的是，財務(wù)經(jīng)理分析報告認為，如果上述所有措施順利實施，事業(yè)部通過減少費用，將使全年投資報酬率提高到15.4％的水平。要求討論：（1）分析和討論金先生的措施對事業(yè)部經(jīng)營的各種影響。（2）除了上述列舉的措施外，你還有什么可行的方法使該事業(yè)部的投資報酬率上升?（“我們希望節(jié)省多少錢？”）來啟動這項工作的，然后將如何達到這些目標的決策權(quán)交給單個的一線經(jīng)理。這種前提假設(shè)是，他們對自己特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域有更詳盡的了解，并將采取正確的行動來控制成本。雖然在某些情況下，這種假設(shè)沒錯，但我們也看到，在太多的情況下，為了達到或?qū)崿F(xiàn)一個數(shù)字目標，人們做出錯誤的決策，例如，推遲關(guān)鍵性投資，將成本從一個會計類別轉(zhuǎn)移到另一個會計類別，乃至以一種直接損害創(chuàng)收的方式來削減成本。顯然，這種削減成本的好處很可能是虛幻而短暫的，有時甚至會損害長期價值創(chuàng)造企業(yè)并未將削減成本的措施與更廣泛的戰(zhàn)略規(guī)劃明確聯(lián)系起來。結(jié)果是，削減成本目標的設(shè)定使每個業(yè)務(wù)單元都完成“自己公平的份額”——它使業(yè)績優(yōu)異的業(yè)務(wù)單元極度缺乏投資于有價值增長所需的資源，而那些業(yè)績不佳的業(yè)務(wù)單元卻只產(chǎn)生了少得可憐的效益改進。此外，在某個業(yè)務(wù)領(lǐng)域采取的措施往往會在無意中為整個公司帶來不利的后果。在制造業(yè)負責削減成本工作的領(lǐng)導人幾乎都會生產(chǎn)幾種有缺陷的產(chǎn)品，因為他們并不清楚客戶是如何使用這些產(chǎn)品的。結(jié)果，這種工作會造成客戶和市場份額的丟失。為了通過削減成本而創(chuàng)造價值，管理者需要了解分配運營開支（如銷售成本和研發(fā)費用）的最佳方式。為此，他們必須在盡可能詳盡的水平上，了解投資資本回報率（ROIC）和企業(yè)參與競爭市場的增長情況。對照各業(yè)務(wù)單元和地區(qū)機構(gòu)測算成本，將會揭示出削減成本的機會，以及該企業(yè)應(yīng)該在哪些領(lǐng)域增加投資，以充分利用增長機會，或在具有高投資回報率的業(yè)務(wù)中“加倍下注”。案例二：明輝公司的案例明輝公司主要生產(chǎn)建筑行業(yè)使用的木制板材。生產(chǎn)過程分為兩個步驟，首先將采購來的楊樹木材切割為不同長度的2×30公分的木板，然后將這些木板用膠進行粘接，制造成建筑中所需要的合成板材。公司制造的最常見的合成板式6米長、6層板材的產(chǎn)品。正常產(chǎn)量下，公司每月生產(chǎn)700張這樣的合成板。下表是該公司成本會計編制的7月份6米合成板成本差異總結(jié)報告。明輝公司7月份6米合成板成本差異總結(jié)報告單位：元總成本差異金額標準制造成本（600件×98元）7月份實際制造成本總的制造成本差異——有利單個成本差異——有利總材料成本差異——有利材料價格成本差異——有利材料數(shù)量成本差異——不利總?cè)斯こ杀静町惞べY率成本差異——不利工資率成本差異——不利人工效率成本差異——不利總變動制造費用成本差異——有利變動制造費用耗費差異——有利變動制造費用效率差異——不利總固定制造費用成本差異——不利總變動制造費用耗費差異——有利固定制造費用能量差異——不利總制造成本差異——有利58800587208036009000-5400-3240-1080-120040300-260-320220-54080現(xiàn)召開每月員工大會討論該總結(jié)報告。參與會議的有：采購經(jīng)理、生產(chǎn)經(jīng)理、質(zhì)量控制員、員工代表和銷售經(jīng)理。他們對該報告發(fā)表的意見如下：會計部門：成本會計員宣布會議開始，并宣布他既有好消息又有壞消息。他感到欣慰的是，公司的6米合成板總成本差異幾個月來首次是有利的（盡管只有80元）。特別是控制這種產(chǎn)品的制造費用的措施看來很成功了，因為報告顯示了變動和固定制造費用的耗費差異是有利的。但是，他馬上又對本月所有產(chǎn)品都經(jīng)歷的幾個不利成本差異表示憂慮，尤其是長期以來一直處于不利狀況的工資率、人工效率和材料數(shù)量成本差異。他接下來的發(fā)言強調(diào)了這些不利成本差異的嚴重性。采購部門：第一個回應(yīng)成本會計員的人是采購經(jīng)理。他站在自己的立場，說明這些不利的成本都不在自己的控制下。事實上，他強調(diào)了所有產(chǎn)品本月經(jīng)歷的有利價格成本差異，包括6米合成板的9000元的有利價格成本差異，“把公司從財務(wù)災難中挽救回來”。他敲著桌子，聲稱他跑遍了三個省，尋找盡可能低的價格，并得到他認為最好的楊樹木材價格。生產(chǎn)部門：生產(chǎn)經(jīng)理站了起來，反對采購經(jīng)理的說法。他對采購部門的工作進行了批評，聲稱采購部門購入的是“劣質(zhì)”材料。他向參加會議的人員申訴他接受的木材難以加工，充滿了結(jié)疤、裂縫和扭曲。他認為這些原材料缺陷是導致所有產(chǎn)品都經(jīng)歷的不利材料數(shù)量成本差異的主要因素。他也認為低質(zhì)量原材料引起的大量處置導致了7月份的產(chǎn)量大大低于正常水平。質(zhì)量控制部門：質(zhì)量控制員同意生產(chǎn)經(jīng)理的意見。她指出公司的很多產(chǎn)品，尤其6米合成板，不能或者剛剛達到質(zhì)量標準。她以前從來沒有發(fā)現(xiàn)這么多的不合格產(chǎn)品。工廠工人：員工代表是員工選取的代表工人與管理層溝通的工人。他的評論為已經(jīng)白熱化的爭論提供了一個新的視角。他認為工廠工人的土氣已經(jīng)在7月份達到了前所未有的低點。他承認每個生產(chǎn)部門的員工都知道生產(chǎn)效率正在下降（正如不利的人工效率成本差異反映的那樣），而且每個人都認為低質(zhì)量的原材料是問題的根源。他認為低質(zhì)量給工人帶來的唯一好處是“工作效率低下帶來的額外加班工資”。（1080的不利工資率成本差異主要是由于加班工資造成的。）銷售部門：銷售經(jīng)理認為，即使在加班和增加臨時輪班的情況下，7月份的需求仍然超出了產(chǎn)出。他告訴成本會計這是一個不利的規(guī)模成本差異產(chǎn)生的嚴重影響的例子。為說明這一點，他指出與6米合成板產(chǎn)量有關(guān)的不利的規(guī)模成本差異（產(chǎn)量為600件，而不是正常的700件）直接引起了16000元的銷售額損失。他還擔心銷售出去的產(chǎn)品質(zhì)量沒有達到客戶的期望。他還提出，公司由于產(chǎn)品缺陷可能承擔的法律賠償責任。試問如果你是明輝公司的車間主任，最近你實施了一套獎金制度，為有利的成本差異設(shè)立了15％的獎金。這種獎勵系統(tǒng)潛在的優(yōu)缺點是什么?有利差異，是指因?qū)嶋H成本低于標準成本而形成的節(jié)約差。不利差異，則指因?qū)嶋H成本高于標準成本而形成的超支差。但這里的有利與不利是相對的，并不是有利差異越大越好。例如，不能為了盲目追求成本的有利差異，而不惜以犧牲質(zhì)量為代價。不管是變動成本!包括直接材料$直接人工$變動制造費用%還是固定制造費用總差異皆為實際開支總額與預算開支總額之間的差額!即&"%其分支有三個差異%即產(chǎn)量差異$用量差異$價格差異#這樣不僅使總差異的分析切合實際%而且其每個分支差異中僅包含一個因素的變動情況%使差異分析更具有針對性%責任更加明確%提高了差異分析的實用性.案例三：諾基亞實施戰(zhàn)略管理會計1．諾基亞的成長背景在北歐芬蘭的中部地區(qū)，有一個名叫諾基亞的小鎮(zhèn)，諾基亞公司就建在這個小鎮(zhèn)上。最初的諾基亞公司是一個造紙公司。自20年代開始生產(chǎn)套靴和輪胎。1967年，諾基亞集團公司成立。如果用傳統(tǒng)的眼光來衡量，諾基亞絕不可能在任何產(chǎn)業(yè)成為世界第一的。芬蘭人口不過510萬，國內(nèi)市場狹小，所以很難用國內(nèi)需求來養(yǎng)育一個超大企業(yè)；芬蘭在政治上奉行中立，所以就沒有哪個大國會因為政治目的對其進行扶植。但是今天的諾基亞集團公司已發(fā)展成為歐洲最大的移動電話生產(chǎn)公司。在數(shù)字移動電話技術(shù)方面，諾基亞不僅是開拓者，而且一直處于世界領(lǐng)先地位。諾基亞的發(fā)展要歸功于它的正確的發(fā)展戰(zhàn)略。2．諾基亞的發(fā)展戰(zhàn)略體系諾基亞的戰(zhàn)略體系是建立在“市場決定戰(zhàn)略”這個基本概念之上的；這意味著諾基亞要在成功的預見和良好的執(zhí)行之間找到一個均衡的方式。要想做到這一點，首先要能夠成功的預見市場，在一個廣闊的開放的市場接觸面上了解市場的需要，然后能夠把這個信息轉(zhuǎn)化為正確的行動，對產(chǎn)品進行創(chuàng)新，再將具有良好品質(zhì)的產(chǎn)品迅速地推向市場。諾基亞的首席執(zhí)行官奧里拉在1999年1月的演講中說：諾基亞的戰(zhàn)略意圖是通過以下幾個方面的努力奮斗使自己成為全球通信領(lǐng)域中最具有競爭力的企業(yè)：在預見和滿足顧客新需要上的快速性產(chǎn)品的品質(zhì)為此，諾基亞投入了大量的人力物力和財力在研發(fā)部門，諾基亞打破了每兩年發(fā)布一個新產(chǎn)品的業(yè)界規(guī)律，而是平均一個多月就有一個新品種問世。諾基亞公司十分重視技術(shù)開發(fā)投入，不惜花費巨額研制經(jīng)費開發(fā)新產(chǎn)品。在諾基亞全球5.5萬名雇員中，從事技術(shù)研發(fā)的人員超過1.7萬名，達到31％。1999年公司用于研究和開發(fā)新產(chǎn)品的經(jīng)費達17.55億歐元，占總營業(yè)額的9％，約占芬蘭全國工業(yè)產(chǎn)品研制總費用的1／4。它在包括中國在內(nèi)的全球12個國家建立了44個研究與開發(fā)中心，其中在美國集中建立了6個研究發(fā)展中心。3．諾基亞創(chuàng)造性地使用戰(zhàn)略管理會計諾基亞的戰(zhàn)略系統(tǒng)能夠有效率地運行是和它們對管理會計創(chuàng)造性地運用分不開的。諾基亞的管理會計系統(tǒng)是一個混雜的系統(tǒng)，既包括傳統(tǒng)的管理會計方法，也包括對管理會計的創(chuàng)新方法——戰(zhàn)略管理會計方法的運用。比如，諾基亞公司為了支持公司戰(zhàn)略的實現(xiàn)而進行了績效衡量方面的創(chuàng)新。此外，它還運用了目標成本管理和產(chǎn)品生命周期法。它在選擇方法時所遵循的原則就是：對于公司的戰(zhàn)略是否是有用的。同樣，諾基亞在新產(chǎn)品發(fā)展中也運用了傳統(tǒng)的管理會計方法和戰(zhàn)略管理會計方法，因為在新產(chǎn)品開發(fā)中，有許多信息（如質(zhì)量）是十分困難或根本無法用財務(wù)指標衡量的，而產(chǎn)品投入和產(chǎn)出之間的聯(lián)系是如此復雜，需要大量的財務(wù)和非財務(wù)的信息。在新產(chǎn)品開發(fā)中，諾基亞認為產(chǎn)品生命周期是一個最重要的概念。如果沒有信息系統(tǒng)對戰(zhàn)略管理的支持，諾基亞在全球取得的成功也許是不可能的。管理會計系統(tǒng)在諾基亞的全球成功中所起的作用也許不是決定性的。然而我們所要強調(diào)的是管理會計系統(tǒng)的效率是取得成功的必要條件。效率決不是成功的充分條件，但是沒有它，要達到全球性的增長和財務(wù)的成功幾乎是不可能的。談?wù)勚Z基亞的啟示。諾基亞力圖營造一種企業(yè)（預算）文化，從觀念和行為模式上激勵業(yè)績和真實并重，既能使企業(yè)不斷追逐更高的業(yè)績，又能以真實準確的預算規(guī)劃指導未來，從而增強市場應(yīng)變能力。戰(zhàn)略管理會計從戰(zhàn)略高度，圍繞本企業(yè)、顧客、競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”，既提供顧客和競爭對手的具有戰(zhàn)略相關(guān)的外向型信息，也對本企業(yè)內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，最大限度地促進本企業(yè)價值鏈的改進和完善，保護并不斷創(chuàng)新其長期競爭優(yōu)勢，以促進企業(yè)長期健康發(fā)展。戰(zhàn)略管理會計對一些非貨幣信息，如質(zhì)量、供應(yīng)量、需求量、市場份額、市場需求的規(guī)模、類型和持續(xù)期、顧客滿意程度，產(chǎn)品合格率、返修率等給予足夠重視和反映，以彌補管理會計的不足?，F(xiàn)代企業(yè)的競爭都已經(jīng)脫離了單純產(chǎn)品價格的競爭，而體現(xiàn)為技術(shù)含量與經(jīng)濟效率的競爭。與此相適應(yīng)，對企業(yè)效益的評價應(yīng)以提高長期發(fā)展能力、競爭能力奠定牢固基礎(chǔ)為基本出發(fā)點，而不是拘泥于局部、短期的得失。可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略--加大在中國的投資、研發(fā)與生產(chǎn)能力，實施本土化戰(zhàn)略。諾基亞很好地貫徹了本地化策略，主要產(chǎn)品已經(jīng)都在中國生產(chǎn)，它已經(jīng)在中國設(shè)有20多家代表處、1個全球研發(fā)中心、7家合資企業(yè)及1家獨資的全球生產(chǎn)基地。所有主要產(chǎn)品，包括基站、基站控制器、移動交換中心、最新的手機產(chǎn)品、接入設(shè)備及數(shù)字交換和傳輸設(shè)備等均可在中國生產(chǎn)，形成了從手機的芯片、基層軟件的開發(fā)，配套部件，到最終產(chǎn)品的一條龍生產(chǎn)。同時還加強與本地材料供應(yīng)商的合作，并促進全球材料供應(yīng)商來中國投資建廠，積極推進本地采購和技術(shù)轉(zhuǎn)讓的步伐。目前，已經(jīng)有100多家國內(nèi)元器件供應(yīng)商獲準成為諾基亞在中國的供應(yīng)商。除了在生產(chǎn)和研發(fā)上加強了本土化戰(zhàn)略，諾基亞還積極吸引優(yōu)秀本土人才加入，而且在市場和營銷渠道上也加快了本土化步伐。強化品牌形象與消費者認同。當中國經(jīng)濟從短缺轉(zhuǎn)為買方經(jīng)濟的時候，諾基亞適時的轉(zhuǎn)變“產(chǎn)品”的經(jīng)營理念。它提出“讓品牌刻上中國印記”，強調(diào)諾基亞是全球生產(chǎn)質(zhì)量最好手機的廠商，認為科技行業(yè)已經(jīng)走向消費品牌，手機作為科技產(chǎn)品也開始越來越多地講究時尚、款式，功能性不再是唯一突出因素。諾基亞致力于中國市場長期發(fā)展的承諾，使諾基亞在中國相對于其他競爭伙伴來說是處于一個有利的優(yōu)勢地位。加強廣告宣傳。諾基亞為了繼續(xù)鞏固消費者對其產(chǎn)品的忠誠度，在手機市場上大做廣告，加強其在消費者心目中的品牌形象地位。大量廣告的高密集度投放給諾基亞等國外品牌的消費者的偏好和忠誠度以心理優(yōu)勢，在觀念與思想上先征服了消費者，同時也自然形成了行業(yè)壁壘。排他性戰(zhàn)略首先，實施限制性定價。根據(jù)我國手機市場近幾年的價格下降的走勢，諾基亞實施了限制性定價的排他性戰(zhàn)略，尤其在國產(chǎn)品牌自2000年進入后，大幅降價的行為具有限制國產(chǎn)品牌進入和從生產(chǎn)開始扼殺國產(chǎn)品牌的目的。其次，實施排他性行為。諾基亞等國外品牌的排他性主要表現(xiàn)為：由于諾基亞等技術(shù)領(lǐng)先廠商控制著移動通訊技術(shù)的演變路徑，并且在移動通訊技術(shù)標準的確立中發(fā)揮著主導的作用，手中掌握著大部分移動通訊的技術(shù)專利，因此，它可以利用排他性的方式拒絕提供專利使用權(quán)。同時，憑借與電信運營商的長期的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，與其簽訂排他性的銷售合同、捆綁服務(wù)的銷售方式以及與信息服務(wù)商壟斷信息平臺。另外，利用在手機市場的主導優(yōu)勢，在原料采購上打壓國產(chǎn)品牌，實行元器件買斷或與元器件生產(chǎn)商簽訂垂直約束性合同或者進行合謀，對我國手機生產(chǎn)商實行排他性的供給。掌握技術(shù)標準與游戲規(guī)則諾基亞等技術(shù)實力雄厚、擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的移動通信公司，每年研發(fā)費用的投入一般占全部銷售額的15%-20%，大量的研發(fā)投資有效地維持了他們在市場上的技術(shù)主導地位，更主要的是，率先在全球制定統(tǒng)一的技術(shù)標準、質(zhì)量認證標準，建立相應(yīng)的組織，實施行業(yè)發(fā)展的游戲規(guī)則，占領(lǐng)了行業(yè)發(fā)展的制高點，從而獲取“技術(shù)標準租”和“規(guī)則執(zhí)行租”?！叭袷謾C”攻略諾基亞其實推出的不僅僅是手機產(chǎn)品，甚至是一種生活方式的倡導。從2003年起，它就已經(jīng)開始了“全民手機”攻略，將自己的手機制造業(yè)務(wù)重新劃分為9個部門，每個部門都是針對特定的人群和階層來推出相應(yīng)的產(chǎn)品。對于這種部門重組的行為，分析人士指出，諾基亞公司的目的就是要乘勝追擊，以圖在未來的市場競爭中繼續(xù)保持自己目前所占據(jù)的世界手機市場老大的位置。案例四：東風汽車的“榨油計劃”2003年7月，在東風和日產(chǎn)合資成立東風汽車有限公司后，“新東風”便開始推行新的預算指標，涉及幾乎所有的零部件企業(yè)、商用車等眾多板塊。資料顯示，零部件事業(yè)部下屬某子公司的“一版預算”利潤指標僅3300萬元，凈資產(chǎn)利潤率須保持在9.5％；實行新標準后，“二版預算”將利潤指標提高了近82％，達60000萬元，凈資產(chǎn)利潤率也改為17.29％。東風商用車公司給車架廠下達的新利潤指標是1.72億元，降低成本指標為4500元。東風湖北襄樊的一家零部件企業(yè)，2002年盈利在1.65億元，2003年的盈利任務(wù)則定為3億元。新預算推出后，下屬企業(yè)面臨不同程度的困難：2003年1-9月份，東風重機廠已經(jīng)完成了新目標的75％，在剩余的時間里必須完成總?cè)蝿?wù)的25％才能達到全年考核目標。這是能夠達到新要求的最好企業(yè)。另外一家零部件企業(yè)的數(shù)據(jù)顯示，截止2003年9月，該廠僅完成了2113萬元，要完成6000萬元的任務(wù)，剩下的4個月中每月贏利達1000萬元，即必須有28671輛的銷售支撐，這可能實現(xiàn)。此外，隨著市場的成熟和消費者對產(chǎn)品質(zhì)量要求的不斷提高，質(zhì)量索賠時有發(fā)生，這也在不斷地增加了成本。新版的預算考評指標對利潤的要求大幅度提高，對成本指標則要求大幅度下降，所以，新版預算被形象地稱為“榨油計劃”。問題：（1）在設(shè)計績效評價體系時，如何設(shè)定合理的績效評價標準?（2）)預算管理與績效評價有何關(guān)系?如何協(xié)調(diào)預算管理與績效評價的關(guān)系?你能對該公司的績效評價提出什么建議?東風汽車的“榨油計劃”雖欲對預算松弛予以迎頭痛擊，但卻存在兩大缺陷。首先，上級確定的目標不切合實際，挫傷下級積極性?！罢ビ陀媱潯睕]有建立在對下級能力充分考查的基礎(chǔ)上。根據(jù)案例中的數(shù)據(jù)，東風湖北襄樊的一家零部件企業(yè)，2002年盈利在1.65億，這是此公司歷年的最高水平，而2003的盈利任務(wù)定在3億元，預定目標很難達到。上級盲目地大幅度提高業(yè)績標準，將任務(wù)指標定得過高，超過下級的真實能力，不僅對下級沒有激勵作用，而且會挫傷下級的積極性，效果適得其反，最終將影響整個企業(yè)的業(yè)績。第二，下級消極應(yīng)對，治標不治本“榨油計劃”對預算松弛起到一定的抑制作用，但只是一種消極的應(yīng)對措施，并沒有從制度層面解決問題，反而會引發(fā)新一輪的博弈。下級單位面對苛刻的預算指標，很容易產(chǎn)生操縱利潤的行為，通過盈余管理或推遲計量費用等各種手段來虛增利潤，以獲得當期的更多報酬。綜上，“榨油計劃”雖然在一定程度上緩解了預算松弛，但卻引發(fā)了新的問題。不僅容易導致盲目壓榨產(chǎn)生不切實際的預算，還可能誘發(fā)“會哭的孩子有奶吃”的不公平局面。因此，我們不提倡這種做法。要想從根本上克服預算松弛，應(yīng)該從完善預算考評制度入手。預算考評的業(yè)績導向型與真實導向型，類似“魚”與“熊掌”，企業(yè)欲兼得卻難以兼得；作為目標導向，二者又是一對矛盾。業(yè)績導向型考評能夠促使執(zhí)行者追求更高的業(yè)績目標，但卻可能加劇討價還價和預算松弛，從而削弱預算對現(xiàn)實的指導意義；真實導向型預算考評能夠增強預算的準確性，使預算更好地發(fā)揮規(guī)劃和現(xiàn)實指導功能，但卻可能妨礙執(zhí)行者努力追求更高、更好的業(yè)績。追求真實會妨礙業(yè)績的提升，追求業(yè)績又往往誘發(fā)失真，從而成為預算考評中的一個兩難問題。東風汽車推出“榨油計劃”，通過高壓榨取更高業(yè)績，實屬無奈之舉。它只能解決一時之需，長此以往，必將對上下級均造成傷害，從而損毀企業(yè)價值。完善預算考評指標及其計分方式設(shè)計，在激勵業(yè)績的同時兼顧真實首先，可在傳統(tǒng)的以財務(wù)業(yè)績?yōu)橹鞯念A算考評指標體系中加入預算準確率、審計報告等級等修正性指標，以直接影響綜合考評總得分。所謂預算準確率，是指反映業(yè)績能力的主指標實際指標值與其預算編制值的差異率，該指標一方面鼓勵各級預算責任單位認真做好預算編制工作，提高預算數(shù)據(jù)準確性；另一方面，鼓勵預算責任人根據(jù)自身實際情況，在上級下達的預算目標之上，提出更切合實際的預算目標，提高預算編制數(shù)據(jù)對監(jiān)控的指導作用。所謂審計報告等級，是指由內(nèi)部審計或外部審計對預算責任人的預算執(zhí)行結(jié)果進行審計，對其內(nèi)控狀況或者年度會計報告發(fā)表審計報告或?qū)徍藞蟾娴馁|(zhì)量等級。該項指標的考核旨在借助審計報告結(jié)論來反映和強化預算執(zhí)行結(jié)果的準確性。上述考評指標的加入，無疑將促使預算責任人在重視業(yè)績指標的同時，關(guān)注預算編制和預算執(zhí)行結(jié)果的真實準確性。特別需要強調(diào)的是：財務(wù)指標通常具有結(jié)果性、后置性、易操縱性等不足，容易誘發(fā)短視行為。因此，在預算考評指標體系中適度、適宜引入非財務(wù)指標，有助于預算責任人重視過程，關(guān)注長遠、整體的價值提升，從而兼顧業(yè)績與真實。另一種可行方式是通過引入激勵系數(shù)和獎懲系數(shù)，來修正傳統(tǒng)預算考評指標中的財務(wù)業(yè)績類指標的考評得分值。具體做法為：財務(wù)業(yè)績類指標考評得分值=財務(wù)業(yè)績指標基本分值×財務(wù)業(yè)績指標完成率×激勵系數(shù)×獎懲系數(shù)。其中，激勵系數(shù)根據(jù)財務(wù)業(yè)績指標完成率（即實際業(yè)績/預算目標業(yè)績）的不同檔次設(shè)置。比如，指標完成率小于70%時獎勵系數(shù)為0，在70%-80%之間的為0.8，在80%-100%之間的為1，在100%-120%之間的為1.1，大于120%時為1.2，這樣就能激勵預算責任人努力追求更大的業(yè)績。與此同時，為了防范預算責任人通過業(yè)績操縱來謀求多期間最優(yōu)化的行為，可以對比前后期預算指標的增長率與合理增長率的差異（合理增長率可依據(jù)同業(yè)、其他子（分）公司的增長情況及上級對內(nèi)外部相關(guān)環(huán)境變化等確定），引入相應(yīng)的獎懲系數(shù)，從而促使業(yè)績盡可能真實。例如，獎懲系數(shù)這樣確定：與合理增長率偏離在5%以內(nèi)時系數(shù)為1.1，在5%-10%之間的系數(shù)為1，在10%-20%之間的系數(shù)為0.9，超過20%時系數(shù)為0.8.這樣就能通過預算考評制度的引導，使預算體系在一定程度上兼顧業(yè)績與真實。案例五：施樂（Xerox）有限公司的壽命周期成本計算與包裝設(shè)計施樂有限公司是施樂公司的全資子公司，核心經(jīng)營業(yè)務(wù)是復印機，采用經(jīng)營租賃進行銷售，年營業(yè)額大約30億英鎊。該公司推行“以質(zhì)量領(lǐng)先”的公司文化，并設(shè)立質(zhì)量改進小組（QITs），跨部門尋找改進機會，試圖將全面質(zhì)量管理方法應(yīng)用到環(huán)境管理中。該公司按照保護環(huán)境的原則進行經(jīng)營，致力于設(shè)計、生產(chǎn)和營銷可以優(yōu)化資源的使用并減少對環(huán)境影響的產(chǎn)品，并致力于在環(huán)境、健康和安全方面獲得持續(xù)的改進。從1990年起，該公司開始實施“環(huán)境領(lǐng)先方案”，目標是：“無廢工廠生產(chǎn)無廢產(chǎn)品”，為此，采取了一些措施，如引進環(huán)境管理系統(tǒng)，進行環(huán)境設(shè)計，減少廢品，減少包裝等活動。質(zhì)量改進小組以物質(zhì)供應(yīng)中心為對象，對物質(zhì)供應(yīng)鏈進行成本計算（即壽命周期成本計算），發(fā)現(xiàn)改供應(yīng)鏈的成本占1989年收入的12％-13％，故將削減成本的長期目標定在6％。他們對物質(zhì)供應(yīng)鏈進行了全面研究，指定了一年削減600萬美元的目標，其中包裝環(huán)節(jié)的目標為削減100萬美元。公司在歐洲的兩個工廠共有23種規(guī)格的貨盤和包裝箱，難以重復使用，意味著包裝成本浪費了，也增加了客戶的丟棄成本和退回舊機器的包裝成本。同時，包裝環(huán)節(jié)存在眾多包裝作業(yè)，這使環(huán)境和包裝人員意識到在包裝領(lǐng)域存在改進機會。于是，包裝專家對包裝箱進行了標準化設(shè)計，通過對所有產(chǎn)品裝運的18種可能路線進行壽命周期成本計算和分析，最終確定了2種標準化可再用包裝箱，每年節(jié)約120萬美元。問題：施樂公司關(guān)于壽命周期成本計算的做法對你有何啟發(fā)?成本管理并不是為了節(jié)約而節(jié)約，也并不等同于降低成本，而應(yīng)該是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢采取的一種措施。將成本管理納入戰(zhàn)略的框架，瞄準的就是企業(yè)降低成本的途徑必須以提高（或不損壞）其競爭地位為指針。如果某項成本措施削弱了企業(yè)的戰(zhàn)略地位，就應(yīng)棄之不用；如果某項成本的增加有助于增加企業(yè)的競爭實力，則這種成本的增加是值得鼓勵的。如特殊產(chǎn)品的售后服務(wù)，雖然會增加企業(yè)成本，但它吸引了顧客，保持了企業(yè)的競爭優(yōu)勢，從長遠來看利大于弊；某醫(yī)院通過精簡就診程序來降低成本，并且使得重新設(shè)計后的就診流程有利于減輕病人的心理壓力。這些正本變化就是為企業(yè)建立優(yōu)勢地位而服務(wù)，因此是應(yīng)該鼓勵的。如果企業(yè)把成本作為戰(zhàn)略來看待，那么成本管理就已經(jīng)不僅是財務(wù)部門的事情，更不僅僅是生產(chǎn)部門的事情，它應(yīng)該是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理體系。聚焦生命周期通過對企業(yè)整體成本的控制與生產(chǎn)經(jīng)營成本的降低，企業(yè)成本戰(zhàn)略最終必須體現(xiàn)在產(chǎn)品競爭力上，落實在產(chǎn)品生命周期各個階段的成本控制上。產(chǎn)品生命周期是指產(chǎn)品從“孕育”到“消亡”的全過程，包括產(chǎn)品研究和初始設(shè)計、產(chǎn)品開發(fā)和測試、生產(chǎn)、銷售、顧客使用，產(chǎn)品這幾個階段所發(fā)生的全部耗費即產(chǎn)品生命周期成本。對產(chǎn)品生命周期成本的控制主要包括三個步驟：第一步，在將產(chǎn)品推向市場之前，企業(yè)就根據(jù)產(chǎn)品的生命周期計算產(chǎn)品的全部成本，做好總體成本效益預測，以決定開發(fā)該產(chǎn)品是否有利可圖；做正確的事要比正確地做事重要的多，這樣才能為企業(yè)節(jié)約大量的浪費。第二步，根據(jù)產(chǎn)品生命周期成本各階段的分布狀況，確定進行成本控制。產(chǎn)品的研究開發(fā)與設(shè)計階段現(xiàn)已成為關(guān)注的焦點。這不僅因為開發(fā)設(shè)計本身的成本很高，而且因為設(shè)計方案確定之后，相關(guān)成本也受到約束。據(jù)專家測算，這一階段所確定的產(chǎn)品成本占全部成本的比例高達75％－90％之間。這意味著其成本已基本確定，以后各階段只能在這一框架內(nèi)進行小幅調(diào)整，成本降低余地不大。第三，在產(chǎn)品設(shè)計階段便考慮原材料采購、顧客使用、售后服務(wù)與產(chǎn)品廢置成本，以更有效地管理這些成本。日本豐田公司的產(chǎn)品生命周期成本控制極為優(yōu)秀，對提高日本工業(yè)企業(yè)（尤其是汽車制造業(yè)）的經(jīng)濟效益與競爭實力，立下汗馬功勞。以汽車制造商為例，汽車的每一項功能都被視為產(chǎn)品成本的一個組成部分，從汽車的擋風玻璃、引擎滑輪到引擎箱都事先制定一個目標成本。最初的成本預算結(jié)果也許高出目標成本的20％左右，或是一個更高的比例，但通過成本計劃人員、工程設(shè)計人員以及營銷專家之間妥協(xié)和利益權(quán)衡后，最終產(chǎn)生出與最初制定的目標成本最為接近的計劃成本。另一方面，豐田不斷尋找自己與競爭對手之間的差距，估計競爭對手的各項成本指標，如找出競爭對手的供應(yīng)商，以及他們提供的零部件的成本等。當競爭對手的成本結(jié)構(gòu)的可接受的估計被確定下來之后，公司可以使用這一成本信息作為計量其自身成本業(yè)績的標竿，即以此作為目標和尺度來進行系統(tǒng)的、有組織的學習與超越。比如將競爭對手的產(chǎn)品分解為零部件，以明確產(chǎn)品的功能與設(shè)計特點，推斷產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，對產(chǎn)品成本進行深入了解。這一分析方法提供了公司與最佳業(yè)績者之間的現(xiàn)在和未來的成本差異，反映了公司所處的相對位置，并指出了改進的具體目標與途徑，在削減成本的同時使企業(yè)的產(chǎn)品和過程特性得以改進，戰(zhàn)略位置得到加強。案例六：BFI公司綜合績效評價Browning-FenisIndustries（BFI）是美國的一家固體廢物處理公司，擁有37000員工。20世紀80年代，公司決定改變經(jīng)營策略，并任命了美國環(huán)保局的前官員威廉（William）為總裁。他決定把社會對公司環(huán)境責任的要求看做是BFI的新機遇，而不是對抗，為此改變了公司文化，制定了新的任務(wù)宣言，把符合環(huán)境法規(guī)的要求作為一個重要因素。公司首先設(shè)計了環(huán)境責任意識和守法工具（ACT），制定業(yè)績指標。這些目標考慮了公司的核心目標，也考慮當?shù)氐奶厥饽繕?，并對公司的三大類?jīng)營業(yè)務(wù)分別制定了ACT目標，同時還提供了全面的培訓。公司的高級管理人員認識到，要使該戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變得到實施，必須將環(huán)境業(yè)績直接與員工的獎金相聯(lián)系。員工的工資中的獎金計算考慮了符合環(huán)境目標的因素，并設(shè)計了環(huán)境系數(shù)表（見下表）。該表將在環(huán)境符合性方面所獲得的分數(shù)轉(zhuǎn)化為環(huán)境系數(shù)。分數(shù)在70-74分的員工只能得到與財務(wù)和收入目標聯(lián)系的獎金的25％，分數(shù)在0分以下則得不到獎勵。例如，對收集固體廢物的經(jīng)理而言，其獎金計算如下：獎金上限為基本工資的50％。其獎勵計劃包括了三個目標：財務(wù)目標（45％），收入質(zhì)量目標（15％）和非財務(wù)目標（40％）。財務(wù)指標包括部門收入的增長率（15％）和部門付息納稅前收益（30％）。將實際的指標與上年指標對比，計算出實際業(yè)績的百分比，再乘以獎金的上限，計算出財務(wù)指標上應(yīng)得的獎金。收入質(zhì)量指標為單位廢物的收入和成本，也用同樣方式計算應(yīng)得獎金。二者的合計數(shù)乘以環(huán)境系數(shù)。如果在環(huán)境業(yè)績方面未能達到0分以上，則無論其財務(wù)目標和收入目標完全得如何好，也得不到這部分的獎金，以此來鼓勵員工在環(huán)境保護開支和增加收益之間進行權(quán)衡。非財務(wù)指標如顧客的留住率等，與環(huán)境業(yè)績沒有直接聯(lián)系，所以單獨計算并加到前面計算所得的獎金數(shù)上。BFI公司的環(huán)境系數(shù)表環(huán)境目標上獲得的分數(shù)部門環(huán)境系數(shù)95-10090-9485-8980-8475-7970-7470以下1.00.50.20環(huán)境業(yè)績既影響公司的業(yè)績也影響其自身的業(yè)績。問題：請根據(jù)BFI公司綜合績效評價體系，談?wù)勗撝笜梭w系的優(yōu)越性有哪些方面?管理會計案例編者案：自去年10月發(fā)布《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》以來，管理會計理論不斷創(chuàng)新，管理會計實踐日益豐富。為引導我國管理會計的探索和發(fā)展，我們整理了2015年以來公開發(fā)表的管理會計案例索引，以便于查閱原文，從中借鑒。

一、全面預算

預算管理作為企業(yè)建立科學管理體系的核心，逐漸成為我國企業(yè)應(yīng)用面最廣，應(yīng)用量最大的管理會計方法，但在應(yīng)用的深度上，許多企業(yè)距離實現(xiàn)全面預算管理尚有不小的差距。隨著管理會計應(yīng)用日益廣泛，越來越多企業(yè)的預算管理已經(jīng)或正在邁入全面預算階段。

（一）神華集團16年預算管理實施過程中的意義建構(gòu)模式據(jù)《會計研究》2015年第7期“集團企業(yè)預算管理實施中的意義建構(gòu)：以神華集團為例”介紹，意義建構(gòu)活動使企業(yè)和個人能夠闡釋預算管理情境，建立對預算管理的集體認知，并以此為指導，調(diào)整預算實施行為。神華集團在16年預算管理的實施模式：最小程度的意義建構(gòu)、受限的意義建構(gòu)、分散的意義建構(gòu)和導向明確的意義建構(gòu)。

（二）大冶有色的“五特色”全面預算管理實踐

據(jù)《新理財》之公司理財2015年第2-3期合刊“大冶有色：預算管理上臺階”介紹，大冶有色作為一家集采礦、選礦、冶煉、銅材加工于一體的國有特大型銅冶煉和企業(yè)，在管理會計的全面預算體系建設(shè)中取得了顯著成效，近6年累計實現(xiàn)增收節(jié)支13.59億元，各分、子公司2014年成本同比下降4%-6%。有色的預算管理取得如此成功得益于五大舉措：一是從公司和廠礦兩個組織層面建立了公司預測和年度預算的雙閉環(huán)預算管理體系。二是將預算主體向下延伸至班組，真正實現(xiàn)了成本從最基層作業(yè)環(huán)節(jié)開始的有效控制。三是實行定額管理，形成了涵蓋1235項的大冶有色定額庫，作為公司預測、年度預算和成本管控的基礎(chǔ)。四是在公司內(nèi)部大力推行對標管理，全面建立指標對標比對庫，尋找短板，樹立標桿，持續(xù)改進，制定規(guī)劃，限期達到。五是實行超利分成的預算考核制度，真正實現(xiàn)了將預算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。

（三）上汽集團“人人成為經(jīng)營者”的全面預算管理實踐據(jù)《新會計》2015年第2期“企業(yè)集團全面預算管理案例研究——來自上汽集團實踐”介紹，上海汽車集團股份有限公司(簡稱上汽集團)通過有效運用全面預算管理工具，為集團經(jīng)營目標的合理制定和有效執(zhí)行提供了堅實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。全面預算管理作為上汽集團的的特色管理應(yīng)用實踐，有以下四個特點：一是管理層視預算管理為重心，不僅專設(shè)預算管理委員會，并由集團總裁親自牽頭部署和下達預算工作。二是重點突出“全面”,該公司獨創(chuàng)并長期實踐“人人成為經(jīng)營者”的管理模式，將每個員工或若干員工組成的基準單位，設(shè)定為獨立核算的“經(jīng)營體”，將核算單位分解細化為企業(yè)相關(guān)管理資源和技術(shù)資源的最小利用單位。三是始終將預算跟蹤和分析作為預算管控的重點，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實質(zhì)，為管理層決策提供支持。四是推行全面預算管理信息化。

（四）中鐵大橋局“全面預算與績效評價融合”的創(chuàng)新運用

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第1期“中鐵大橋局的‘全面預算與財務(wù)業(yè)績評價管理融合’的創(chuàng)新運用”介紹，如何將全面預算、業(yè)績評價與企業(yè)管理有機結(jié)合起來，通過財務(wù)業(yè)績評價來實行全面預算執(zhí)行結(jié)果的閉環(huán)管理，已成為建筑企業(yè)集團亟待解決的問題。2013年，中鐵大橋局嘗試將全面預算與財務(wù)業(yè)績評價適度融合，完善配套制度和動態(tài)管理，實施兩年來，企業(yè)管理和財務(wù)績效管理水平得到逐步提升。具體做法如下：一是健全組織機構(gòu)和人員，通過設(shè)立預算科，人員整合等方式，為全面預算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供組織保障。二是預算和對標指標結(jié)合，設(shè)立預算偏離度考評和功效系數(shù)法下的對標考評，凸顯績效考評的客觀公正性。三是通過推行財務(wù)績效考核指標前移和財務(wù)績效考核前置診斷，為全面預算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供統(tǒng)一衡量標準。四是推行分析和預警機制，為全面預算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供動態(tài)管理支持。五是通過一系列措施完善業(yè)績評價辦法，實施閉環(huán)管理。長江電工的全面預算“五步法”

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第2期“長江電工的全面預算五步法”介紹，長江電工的全面預算管理體系是建立在業(yè)務(wù)運營系統(tǒng)上的規(guī)劃控制體系，以業(yè)務(wù)計劃為源頭，以業(yè)務(wù)預算為基礎(chǔ)，以薪酬預算和資本預算作為重要支撐，最終以財務(wù)預算的形式將特定周期的運營過程預先反映出來。在開展全面預算管理實踐過程中，長江電工探索出從易到難，循序漸進的“五步法”：

第一步，從無到有，做實費用預算；

第二步，從有到全，夯實業(yè)務(wù)基礎(chǔ)；

第三步，從全到深，細化成本預算；第四步，從深到準，打造預算平臺；

第五步，從準到先，落實戰(zhàn)略牽引。（六）時代地產(chǎn)基于項目全生命周期的跨周期全面預算據(jù)《建筑經(jīng)濟》2015年第8期“房地產(chǎn)企業(yè)全面預算管理研究——基于時代地產(chǎn)集團的經(jīng)驗”介紹，時代地產(chǎn)為降低企業(yè)成本，實施由“長期規(guī)劃——項目全生命周期預算——年度目標預測——年度預算——月度滾動預算——預算分析——預算調(diào)整——預算考核”組成的閉環(huán)全面預算，并得到成功應(yīng)用。其主要經(jīng)驗有：一是運用戰(zhàn)略規(guī)劃模型、年度目標測算模型等模型，分別編制戰(zhàn)略預算及年度預算，打通了業(yè)務(wù)預算與財務(wù)預算之間的壁壘，使預算目標既體現(xiàn)總部的要求，又體現(xiàn)各責任中心的實際情況。二是將戰(zhàn)略目標進一步細化為關(guān)鍵業(yè)績指標，基于項目全生命周期的財務(wù)測算和分析，進一步確定年度目標并以此為指導制定年度預算，以年度預算及財務(wù)規(guī)劃為指導編制月度滾動預算，并依據(jù)關(guān)鍵績效指標儀表盤、分布圖、排名表等可視化圖形實現(xiàn)動態(tài)監(jiān)控。三是在“事前、事中控制為主，事后控制為輔”的模式下，加強項目全生命周期成本控制，著力落實對設(shè)計階段、招投標階段、施工階段的成本控制，并以此對工程付款進度進行控制，以防工程款超付。四是在強化預算約束力的前提下，采用財務(wù)指標與非財務(wù)指標相結(jié)合、定量評價與定性評價相結(jié)合的方式，不斷豐富和完善預算考核機制。

二、成本管理

管理會計始于成本管理，中國企業(yè)也曾探索了一些有中國特色的成本管理工具方法并取得了較好成效。金融危機后，隨著競爭加劇，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，許多企業(yè)深挖潛力，降本增效，借助信息技術(shù)加大了對成本管理的力度，一些大型企業(yè)建立了融多種成本計算方法于一體的成本管理體系。京東集團基于價值鏈的全方位成本管理

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第7期“京東集團基于價值鏈的全方位成本管理”介紹，京東是我國知名的綜合網(wǎng)絡(luò)零售商，在線銷售家電、數(shù)碼、電腦、家居百貨、服裝服飾、母嬰、圖書、視頻、在線旅游等12大類數(shù)萬個品牌百萬種產(chǎn)品。2014年5月，京東成功在美國納斯達克掛牌上市，總結(jié)該成功背后的重要原因之一就是其基于價值鏈的全方位成本管理。京東基于價值鏈的全方位成本管理以先進的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以即時庫存管理為前提，以高效的物流體系為核心。該公司通過“提高價值鏈效率”和“降低價值鏈各個環(huán)節(jié)的成本”兩條曲線，將成本管理嵌入價值鏈的各個環(huán)節(jié)，采取有針對性的措施對價值鏈節(jié)點加以完善，全方位降低成本，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

（二）美的集團供應(yīng)鏈管控模式

據(jù)《新理財》之公司理財2015年第2-3期合刊“美的新成本‘實驗’”介紹，目前制造企業(yè)之間的競爭，已經(jīng)不單單是企業(yè)之間的競爭，已經(jīng)延伸到產(chǎn)業(yè)鏈及價值鏈的競爭，相應(yīng)地，與產(chǎn)品價值創(chuàng)造相關(guān)聯(lián)的各個環(huán)節(jié)，均可能成為成本管理的控制點，為此，美的集團財務(wù)一直追求基于業(yè)務(wù)財務(wù)一體化的價值創(chuàng)造目標，以不斷挖潛業(yè)務(wù)價值，從而提升企業(yè)價值。美的集團主要通過拉通“四條業(yè)務(wù)線”進行供應(yīng)鏈一體化的管控：一是拉通外銷從訂單到收款。二是拉通內(nèi)銷從商機到收款，通過精準的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，事前算贏。三是拉通從采購到付款，規(guī)范透明交易結(jié)算；四是拉通計劃到執(zhí)行，提升運營效率。

（三）長江電工以“成本領(lǐng)先戰(zhàn)略”為目標的標準化成本體系構(gòu)建

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第3期“長江電工的標準化成本體系構(gòu)建”介紹，重慶長江電工工業(yè)集團有限公司（以下簡稱“長江電工”）是國家特品生產(chǎn)定點企業(yè)，主要產(chǎn)品有特品、汽車零部件、金屬材料等三大系列共10余個品種。作為機械加工制造類企業(yè)，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是長江電工持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。在近幾年的實踐中，長江電工結(jié)合自身管理現(xiàn)實，探索總結(jié)了標準成本編制的“五因素法”，并堅持“兩個原則”，同時找準“五個切入點”將標準成本運用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實踐，實現(xiàn)了標準成本與其他管理工作的有機對接，促進了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財務(wù)的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。

“五因素法”分別是工藝進步因素、歷史成本因素、年度預算因素、規(guī)模變動因素和產(chǎn)能變動因素。

“兩個原則”分別是業(yè)務(wù)與財務(wù)、技術(shù)與經(jīng)濟綜合平衡的原則，以及重視歷史數(shù)據(jù)處理、保證標準成本的合理性原則?！拔鍌€切入點”分別是確保標準價格體系的準確適用、確保標準定時修訂、確保物料投入產(chǎn)出標準閉環(huán)、確保標編制效率和質(zhì)量平衡、編制時注意劃分成本性態(tài)。

（四）長安汽車的作業(yè)成本法探索實踐及成效據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第3期“長安汽車的作業(yè)成本法試點探索”介紹，重慶長安汽車股份有限公司(以下簡稱長安汽車)以產(chǎn)品盈利為核心、以達成公司整體盈利能力提升為目標，在運用傳統(tǒng)管理工具的同時，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理需求，改革創(chuàng)新，積極應(yīng)用如作業(yè)成本管理等管理會計工具，更精確地控制成本，較大程度提高了產(chǎn)品利潤。

長安汽車作業(yè)成本法的實施步驟分為七個部分：一是培訓動員。二是采集基礎(chǔ)信息，如生產(chǎn)車間的組織架構(gòu)、設(shè)備能耗參數(shù)等。三是確認計量資源，如人工成本、燃動費、折舊費等。四是為資源消耗選擇動因，如人工成本的消耗動因是“人工作業(yè)時間”，即：按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項目統(tǒng)計人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間。五是按照一定邏輯計算作業(yè)成本，如人工成本=某生產(chǎn)線某項作業(yè)好用人工時間×固定人工分配率，固定人工分配率=某生產(chǎn)線固定人工成本總額÷該生產(chǎn)線人工作業(yè)時間之和。六是選擇作業(yè)動因。七是產(chǎn)品成本計算。

（五）重慶建設(shè)工業(yè)（集團）有限責任公司的工序標準成本管理應(yīng)用

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第3期“推行工序標準成本管理，實現(xiàn)成本管理精細化”介紹，作為中國兵器裝備集團建設(shè)工業(yè)所屬骨干企業(yè)之一的重慶建設(shè)工業(yè)(集團)有限責任公司(以下簡稱建設(shè)工業(yè))按照兵裝集團價值創(chuàng)造行動的推進要求,結(jié)合企業(yè)實際,推行工序標準成本管理,全面提升了成本管控水平，成本費用得到有效控制和降低，各項運營指標顯著改善，連續(xù)四年榮獲中國兵器裝備集團內(nèi)的成本領(lǐng)先單位。

工序標準成本是產(chǎn)品制造過程中每一道加工工序應(yīng)消耗(或付出)的成本代價。工序標準成本管理就是以工序為控制點,按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標準,運用標準與實際成本的差異對比分析,揭示差異形成原因,并努力尋找改進措施,以使成本得到有效控制的一種細化的成本經(jīng)營管理工具方法。建設(shè)工業(yè)工序標準成本管理的主要做法是，以零部件的生產(chǎn)加工工序為直接對象,根據(jù)確定的方法和規(guī)則,結(jié)合理想產(chǎn)能和正常產(chǎn)量,并綜合各種因素綜合測算具體產(chǎn)品的相關(guān)工序的各項成本費用標準。（六）中銀香港以客戶關(guān)系管理為主的成本分攤模型據(jù)《中國會計報》2015年10月23日第7版“中銀香港:探索RPC管理模型”介紹，中銀香港引入“RPC管理模型”，將銀行業(yè)務(wù)分成“客戶關(guān)系管理”（簡稱R）、“產(chǎn)品管理”（簡稱P）、“渠道管理”（簡稱C）這三個重要支柱來加強管理。其主要經(jīng)驗有：一是采用標準成本法和全成本吸納法落實成本分攤。落實RPC管理的前提，是將公司的收入和成本均從這三個維度展現(xiàn)。收入因直接來自業(yè)務(wù)，較易追蹤和分解；但有些成本無法直接追溯，需分攤至相關(guān)賬戶或交易層面，再按不同維度匯總至RPC層面。中銀香港在建立成本分攤模型時，以重大性作為處理準則，采用標準成本法和全成本吸納法兩種方法。其中，標準成本法適用于業(yè)務(wù)流程標準化、工序化的成本生成單位；全成本吸納法適用于其他成本生成單位。二是將成本分攤與預算及考核相結(jié)合。通過信息系統(tǒng)，公司可獲取到各操作單位的標準成本、各產(chǎn)品及客戶維度的分攤成本等分析數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)可用于預算編制，形成分攤成本后的盈利預算并以此作為考核基礎(chǔ)。其中，成本分攤預算框架包含產(chǎn)品相關(guān)的預算業(yè)務(wù)量或交易筆數(shù)，有助于分析實際與預算差異的成因。三是及時采取配套措施應(yīng)對實施中出現(xiàn)的問題。中銀香港在推行RPC管理模型初期主要是以產(chǎn)品P為主導，但在實施過程中逐漸暴露出兩個問題：（1）容易造成產(chǎn)品間的協(xié)調(diào)不足，令捆綁式銷售或交叉銷售出現(xiàn)困難，損害銀行整體收益。（2）會造成R的角色不明顯，而隨著金融業(yè)務(wù)的高速發(fā)展和劇烈競爭，R變得日趨重要。為此，針對第一個問題，中銀香港利用“雙邊計算”（即將因聯(lián)動業(yè)務(wù)所帶來的盈利同時在記賬單位和非記賬單位的損益賬上顯示）及調(diào)整產(chǎn)品間的收益來化解有關(guān)矛盾，并在此基礎(chǔ)上對產(chǎn)品間的成本做出合理分攤。針對第二個問題，中銀香港于近年間逐步將RPC模型轉(zhuǎn)至以R為主導，不僅推行相應(yīng)的公司文化和業(yè)務(wù)策略，還推行以R為主的財務(wù)管理，在績效核算、預算編制、關(guān)鍵業(yè)績指標考核方案制定上將以R為主體的業(yè)務(wù)板塊作為基礎(chǔ)，同時，加強客戶管理系統(tǒng)的構(gòu)建。（七）徐工集團基于作業(yè)成本法的盈利分析模型據(jù)《新理財》2015年11期“徐工集團盈利模型構(gòu)建”介紹，在大數(shù)據(jù)時代，徐工集團探索建立了基于作業(yè)成本法的盈利分析模型，其主要經(jīng)驗有：一是應(yīng)用作業(yè)成本法。流程如下：首先，根據(jù)公司和每個部門的業(yè)務(wù)流程對作業(yè)進行分類；其次，基于對各個作業(yè)消耗的資源的分析，根據(jù)資源動因?qū)①Y源歸集至各個作業(yè)并形成不同的成本類型庫，根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙渲脸杀緦ο?；最后，在信息系統(tǒng)中計算作業(yè)成本，包括確定作業(yè)中心作業(yè)量、進行成本費用分攤、計算實際作業(yè)單價和結(jié)算訂單實際成本等。二是基于ERP系統(tǒng)和作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，從以下三個方面構(gòu)建盈利分析模型：首先是產(chǎn)品盈利性分析。根據(jù)售價與成本計算產(chǎn)品毛利率，與達到盈利要求所需的基準毛利率進行比較，對低于基準毛利率的產(chǎn)品，做出售價調(diào)整或研發(fā)替代產(chǎn)品的決策。其次是經(jīng)銷商盈利性分析。通過ERP系統(tǒng)的銷售管理模塊、獲利分析模塊等提供的信息進行區(qū)域、經(jīng)銷商等不同維度的盈利性分析，分別找出最有價值和持續(xù)盈利能力較差的經(jīng)銷商并相應(yīng)采取不同的策略。最后是組件盈利性分析。運用作業(yè)成本法核算組件成本，并在ERP系統(tǒng)中進行成本估算、查詢、分析，及時為公司半成品的自制或外包決策提供合理依據(jù)。

三、業(yè)績評價

在企業(yè)業(yè)績評價方面，多數(shù)中國企業(yè)目前仍以財務(wù)指標為主。隨著企業(yè)對精益化管理的需求，已有一些企業(yè)加大了對平衡計分卡以及其他創(chuàng)新性、接地氣的業(yè)績評價方法的探索和應(yīng)用。

（一）重慶青山工業(yè)有限責任公司（以下簡稱青山公司）對平衡計分卡的運用

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第2期“平衡計分卡在青山公司加強日常管控。具體做法如下：

第一步：青山公司確定從公司、部門、班組和崗位四個層級，按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計分卡、關(guān)鍵績效指標、行動計劃五個業(yè)務(wù)線編制平衡計分卡；

第二步，在平衡計分卡的實施上，依次定義戰(zhàn)略目標、確定衡量指標、定義衡量指標和目標值、編制行動方案；

第三步：為保障平衡計分卡的順利運行，青山公司從組織保障、流程保障、制度保障三方面著手，設(shè)立了平衡計分卡領(lǐng)導小組和管理辦公室，建立了平衡計分卡體系運行管理流程和定期診斷匯報機制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。

（二）許繼集團基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理體系的構(gòu)建

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第8期“許繼集團基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理體系的構(gòu)建”介紹，國家電網(wǎng)許繼集團有限公司（以下簡稱許繼集團）經(jīng)過40多年的發(fā)展,規(guī)模不斷壯大，運營復雜度急劇上升，運營效率停滯不前，運營矛盾日漸成為公司的主要矛盾，根據(jù)國資委的要求，在深入分析公司面臨的機遇、挑戰(zhàn)與存在的主要矛盾后，開啟了基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理變革，該體系模型以公司全員目標責任體系為中心，以全閉環(huán)績效過程管理體系為主線，以全面綜合保障體系為基礎(chǔ)支撐：

全員目標責任體系將公司戰(zhàn)略層層分解落實到每一位員工實際工作中，做到“千斤重擔有人挑，人人肩上有指標”。

全閉環(huán)績效過程管理體系通過績效承諾的“雙定（定任務(wù)、定報酬）”會議、績效過程管理的鐵篦梳理、績效評價和結(jié)果應(yīng)用對公司經(jīng)營目標實行全過程跟蹤、輔導與評估，以順利實現(xiàn)公司經(jīng)營目標。

全面綜合保障體系以科學的組織體系、完備的制度體系、業(yè)績導向的績效文化及先進的信息技術(shù)為主要構(gòu)成，全面支撐公司績效管理高效運行。

（三）大華股份設(shè)計“獎金K值模型”解決績效獎金分配問題

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年8期“大華股份績效考核體系的實踐”介紹，浙江大華技術(shù)股份有限公司（以下簡稱大華股份）是服務(wù)型企業(yè)，該公司圍繞績效獎金分配問題設(shè)計了全面的獎金考核體系——獎金K值模型，并在公司推廣應(yīng)用，收到良好成效。

K值是一個基于多指標模型計算的綜合值，這個指標包括銷售額、銷售毛利率、銷售回款、費用控制率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵效益指標。K值模型架構(gòu)如下：

K=計劃完成額÷實際完成額

計劃完成額=年計劃標準銷售任務(wù)×60%+（本年銷售計劃回

款+歷史應(yīng)收款）÷1.17×40%（四）ZZ藥業(yè)通過跨功能團隊行動學習法推進平衡計分卡指標體系建設(shè)據(jù)《財務(wù)研究》2015年第2期“平衡計分卡非財務(wù)績效影響財務(wù)績效的機理研究——基于ZZ藥業(yè)的案例”介紹，ZZ藥業(yè)2008年起即在醫(yī)藥行業(yè)中率先推行平衡計分卡，通過平衡計分卡建立了戰(zhàn)略中心型組織，實現(xiàn)了盈利性和成長性的提升。其主要經(jīng)驗有：一是成立跨功能團隊推動平衡計分卡的實施。ZZ藥業(yè)成立了一個由高層領(lǐng)導負責的領(lǐng)導團隊，成員來自不同部門，發(fā)揮專業(yè)上的互補優(yōu)勢，順利完成平衡計分卡的導入。二是將平衡計分卡與“行動學習”研討方法相結(jié)合。ZZ藥業(yè)多次運用“行動學習”的研討方法組織會議。將與會人員劃分為若干小組，集中研討、集思廣益，確定企業(yè)戰(zhàn)略和戰(zhàn)略指標體系，并由企業(yè)高管在會議現(xiàn)場進行認領(lǐng)。每一個參與研討的員工都成為戰(zhàn)略及戰(zhàn)略指標的制定者，增加了員工對企業(yè)戰(zhàn)略的認同感，使企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行的積極性、主動性得到了加強。三是推行組織變革。平衡計分卡各項指標的有力執(zhí)行為公司帶來了內(nèi)部流程優(yōu)化、客戶管理增強、組織資本和人力資本以及信息資本提升等各項非財務(wù)績效。在此基礎(chǔ)上，ZZ藥業(yè)推行了組織變革，具體包括組織結(jié)構(gòu)變革、人員結(jié)構(gòu)調(diào)整和營銷渠道變革，由此帶來了成本費用降低、盈利性增長的財務(wù)績效，實現(xiàn)了平衡計分卡的良性發(fā)展。管理會計報告

管理會計報告主要是向內(nèi)部經(jīng)營管理層提供及時有用的決策信息。近年來，許多企業(yè)開始重視管理會計報告，并積極探索適合自身企業(yè)特點和需求的管理會計報告體系。

（一）南方摩托為增強產(chǎn)業(yè)整體的市場抗風險能力應(yīng)用內(nèi)部管理報告的實踐

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第2期“南方摩托內(nèi)部管理報告應(yīng)用與實踐”介紹，重慶南方摩托車有限責任公司（以下簡稱南方摩托）為增強產(chǎn)業(yè)整體的市場抗風險能力，充分應(yīng)用管理會計的內(nèi)部管理報告工具，重點從產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)、人員、資產(chǎn)、資金、費用等方面進行數(shù)據(jù)梳理和匹配分析，揭示管理短板、資源現(xiàn)狀及其配置效率、價值創(chuàng)造能力等問題，并查找原因，制定措施，形成報告，力求從財務(wù)、業(yè)務(wù)等多方面為公司明確戰(zhàn)略方向、落實規(guī)劃措施提供有力的量化支撐。

南方摩托應(yīng)用內(nèi)部管理報告實踐的三個步驟如下：

第一步：編制13張管理會計報表，這些報表以資產(chǎn)、利潤、人員、成本、產(chǎn)品等為對象，主要分析填列人、財、物資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)中的配置效率，并梳理經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益；

第二步：通過將相關(guān)數(shù)據(jù)計入相關(guān)的管理會計報表，分析并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃；

第三步：通過第二步的綜合分析，提出盈虧平衡的路徑和方向，消除低效、無效資源帶來的虧損，提高存量資源的產(chǎn)出效益，并加快新興業(yè)務(wù)增量增利步伐，開源的同時實現(xiàn)節(jié)流收益。

五、集團（企業(yè)）管理會計體系構(gòu)建

相比單一的管理會計工具方法，綜合多種管理會計工具方法的管理會計體系更有助于企業(yè)提高效率效益，為企業(yè)創(chuàng)造更大的價值。但是，管理會計體系的設(shè)計是一項復雜的系統(tǒng)化工程，要求更高的信息技術(shù)、更完善的管理制度和更深的管理會計知識。目前，我國一些管理領(lǐng)先的企業(yè)正在積極探索建立管理會計體系。

（一）中航工業(yè)的管理會計體系化建設(shè)

據(jù)《財務(wù)與會計》2015年第9-11期“管理會計在中航工業(yè)的探索與實踐（上、中、下）”介紹，中航工業(yè)圍繞公司發(fā)展戰(zhàn)略開展了基于價值創(chuàng)造的管理會計體系建設(shè)，推動公司各項改革措施落地。這些措施包括：一是圍繞戰(zhàn)略目標，深入推進全面預算管理，通過預算落實經(jīng)營目標，實現(xiàn)收入逐年增長。二是圍繞經(jīng)濟質(zhì)量效益提升，深化實施戰(zhàn)略成本管理，將成本控制納入企業(yè)戰(zhàn)略統(tǒng)籌考量，同時與客戶需求相結(jié)合，實現(xiàn)長遠發(fā)展。三是圍繞技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合，大力推廣項目財務(wù)管理，在一些自主研發(fā)的重大項目著力推進項目總會計師系統(tǒng)建設(shè)。四是圍繞企業(yè)價值最大化的目標，全面推行經(jīng)濟增加值（EconomicValueAdded，以下簡稱“EVA”）管理，建立健全EVA的組織推進體系、制度體系、工作體系、監(jiān)控體系和考核評價體系，不斷提升價值創(chuàng)造能力。五是圍繞集團并購中存在的項目戰(zhàn)略性強、投資額大、風險因素多等問題，注重發(fā)揮管理會計的作用，加強風險防范，有效整合資源，加強財務(wù)管控。中航工業(yè)在推進全面預算管理的過程中，注重全面預算管理與戰(zhàn)略結(jié)合、與企業(yè)計劃管理結(jié)合、與業(yè)務(wù)實際結(jié)合、與經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)合，通過預算落實經(jīng)營目標，促進了企業(yè)管理水平和經(jīng)濟運行質(zhì)量效益的提升。

（二）寶鋼金屬運用4項管理會計工具提升企業(yè)價值管理水平

據(jù)《新理財》之公司理財2015年第2-3期合刊“寶鋼金屬：合力‘冠軍’”介紹，寶鋼金屬有限公司（以下簡稱寶鋼金屬）是寶鋼集團的全資子公司，該公司認為，有機整合多項工具，而不是采取單一一項管理會計工具，才能全面提升企業(yè)績效，創(chuàng)造價值，才能打造真正的管理“冠軍”。寶鋼金屬通過整合運用4項管理會計工具，即：運用經(jīng)濟增加值模型（EVA）提升效率、實施關(guān)鍵績效指標（KPI）挖掘價值驅(qū)動因素、應(yīng)用商業(yè)智能（BI）提高效率與準確率、引入阿米巴經(jīng)營管理模式點燃公司激情，最終使公司的利潤復合增長率達到46%。

六、管理會計信息化隨著信息技術(shù)的發(fā)展和大數(shù)據(jù)時代的全面到來，信息化建設(shè)已經(jīng)成為管理會計應(yīng)用中必不可少的重要環(huán)節(jié)。無論采用何種管理會計方法，企業(yè)都面臨如何選擇信息化軟件產(chǎn)品、如何搭建信息化系統(tǒng)平臺的問題。這些管理會計信息化平臺不僅要解決單一的管理問題，還需要與企業(yè)的其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)集成，實現(xiàn)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)共享和一體化共融。

（一）通聯(lián)支付的管理會計體系信息化平臺

據(jù)《管理會計實踐》2015年第2期“C