王曉光財(cái)政與稅收第13章

第十三章

國際稅收第十三章國際稅收學(xué)習(xí)重點(diǎn)稅收管轄權(quán)問題，國際雙重納稅問題，國際避稅問題。學(xué)習(xí)難點(diǎn)國際雙重納稅的處理方法。特別是抵免法的原理以及運(yùn)用。第十三章國際稅收第五節(jié)國際稅收協(xié)定第四節(jié)國際避稅與反避稅第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法第二節(jié)國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生及影響第一節(jié)國際稅收概述第一節(jié)國際稅收概述一、國際稅收國際稅收，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國家或地域，各自基于其課稅主權(quán)，在對(duì)跨國納稅人進(jìn)展分別課稅而構(gòu)成的征納關(guān)系中，所發(fā)生的國家與地域之間的稅收分配關(guān)系。第一節(jié)國際稅收概述國際稅收與國家稅收既有聯(lián)絡(luò)又有區(qū)別。首先，國際稅收不能脫離國家稅收而單獨(dú)存在。其次，國際稅收與國家稅收反映的經(jīng)濟(jì)關(guān)系不同，利益協(xié)調(diào)方式也不同。第一節(jié)國際稅收概述二、稅收管轄權(quán)與國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生〔一〕稅收管轄權(quán)的含義及分類稅收管轄權(quán)是一國政府在納稅方面的主權(quán)，它表如今一國政府有權(quán)決議對(duì)哪些人納稅、征哪些稅以及征多少稅等方面。通常按照國際公認(rèn)的順序，稅收管轄權(quán)劃分原那么有屬地原那么和屬人原那么兩種。第一節(jié)國際稅收概述屬地原那么是以納稅人的收入來源地或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地為規(guī)范，確定國家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原那么，也稱為屬地主義或?qū)俚刂髁x原那么。屬人原那么是以納稅人的國籍和住所為規(guī)范，確定國家行使稅收管轄權(quán)范圍的一種原那么，也稱屬人主義或?qū)偃酥髁x原那么。第一節(jié)國際稅收概述目前世界上的稅收管轄權(quán)大致可以分為三類：居民管轄權(quán)、公民管轄權(quán)、地域管轄權(quán)，其中居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)遵照的是屬人原那么，而地域管轄權(quán)遵照的是屬地原那么。第一節(jié)國際稅收概述地域管轄權(quán)又稱收入來源地管轄權(quán)，是指一個(gè)國家對(duì)發(fā)生于其領(lǐng)土范圍內(nèi)的一切應(yīng)稅活動(dòng)和來源于或被以為是來源于其境內(nèi)的全部所得行使的納稅權(quán)益。居民管轄權(quán)，是指一個(gè)國家對(duì)凡是屬于本國的居民獲得的來自世界范圍的全部所得行使的納稅權(quán)益。公民管轄權(quán)，是指一個(gè)國家根據(jù)納稅人的國籍行使稅收管轄權(quán)，對(duì)凡是屬于本國的公民獲得的來自世界范圍內(nèi)的全部所得行使的納稅權(quán)益。第一節(jié)國際稅收概述〔二〕國際稅收協(xié)定的產(chǎn)生關(guān)于居民和地域的判別規(guī)范，國際稅收協(xié)定有明確的要求。斷定自然人居民身份的規(guī)范主要有a.住所規(guī)范。b.居所規(guī)范。c.停留時(shí)間規(guī)范。法人居民身份的斷定規(guī)范包括：注冊(cè)地規(guī)范〔又稱法律規(guī)范〕、管理機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范、總機(jī)構(gòu)所在地規(guī)范、選舉權(quán)控制規(guī)范。目前在各國最常用的是注冊(cè)地規(guī)范〔法律規(guī)范〕以及管理和控制地規(guī)范。第一節(jié)國際稅收概述三、國際稅收協(xié)定概念、分類及其與國內(nèi)稅法的關(guān)系國際稅收協(xié)定，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)相互間在處置跨國納稅人納稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原那么，經(jīng)由政府談判所簽署的一種書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收條約。第一節(jié)國際稅收概述國際稅收協(xié)定就處置的稅種不同來劃分，可分為所得稅的國際稅收協(xié)定、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅的國際稅收協(xié)定；就所涉及的締約國數(shù)量來劃分，可分為雙邊國際稅收協(xié)定、多邊稅收協(xié)定；就處置問題的廣度為規(guī)范，可分為綜合性的國際稅收協(xié)定和單項(xiàng)的國際稅收協(xié)定。第一節(jié)國際稅收概述國際稅收協(xié)定是以國內(nèi)稅法為根底的。在國際稅收協(xié)定與其他國內(nèi)稅法的位置關(guān)系上，第一種方式是國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法，第二種方式是國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法具有同等的法律效能，當(dāng)出現(xiàn)沖突時(shí)按照“新法優(yōu)于舊法〞和“特別法優(yōu)于普通法〞等處置法律沖突的普通性原那么來協(xié)調(diào)。第二節(jié)國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生及影響一、國際反復(fù)納稅的概念國際反復(fù)納稅，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，在同一時(shí)期內(nèi)，對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一課稅對(duì)意味收一樣或類似的稅收。法律性國際反復(fù)納稅經(jīng)濟(jì)性國際反復(fù)納稅稅制性國際反復(fù)納稅第二節(jié)國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生及影響二、國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生〔一〕國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的條件和緣由納稅人所得或收益的國際化和各國所得稅制的普遍化是產(chǎn)生國際反復(fù)納稅的前提條件。各國行使的稅收管轄權(quán)的重疊是國際反復(fù)納稅的根本緣由。第二節(jié)國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生及影響〔二〕國際反復(fù)納稅產(chǎn)生的方式根據(jù)稅收管轄權(quán)相互重疊的方式，國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生也主要有下述幾種情形：1．居民〔公民〕管轄權(quán)同地域管轄權(quán)重疊下的國際反復(fù)納稅2．居民〔公民〕管轄權(quán)與居民〔公民〕管轄權(quán)重疊下的國際反復(fù)納稅3．地域管轄權(quán)與地域管轄權(quán)重疊下的國際反復(fù)納稅第二節(jié)國際反復(fù)納稅的產(chǎn)生及影響三、國際反復(fù)納稅的經(jīng)濟(jì)影響1.加重了跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)2.違背了稅收公平原那么3.妨礙了國際經(jīng)濟(jì)協(xié)作與開展4.影響有關(guān)國家之間的財(cái)權(quán)益益關(guān)系第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法一、免稅法免稅法也稱為豁免法，是指居住國政府對(duì)其居民來源于非居住國的所得額，在一定條件下放棄行使居民管轄權(quán)，免于納稅。<經(jīng)合組織范本>和<結(jié)合國范本>都將免稅法列為防止國際反復(fù)納稅的引薦方法之一。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法免稅法主要有以下兩種詳細(xì)做法：一是全額免稅法，即居住國政府對(duì)其居民來自國外的所得全部免予納稅，只對(duì)其居民的國內(nèi)所得納稅，而且在決議對(duì)其居民的國內(nèi)所得所適用的稅率時(shí)，不思索其居民已被免予納稅的國外所得。二是累進(jìn)免稅法，即居住國政府對(duì)其居民來自國外的所得不納稅，只對(duì)其居民的國內(nèi)所得納稅，但在決議對(duì)其居民的國內(nèi)所得納稅所適用的稅率時(shí)，有權(quán)將這筆免于納稅的國外所得與國內(nèi)所得匯總一并加以綜合思索。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法例甲國A公司在某一納稅年度內(nèi)，國內(nèi)、國外總所得100萬元，其中來自國內(nèi)的所得70萬元，來自國外分公司的所得30萬元。居住國甲國實(shí)行超額累進(jìn)稅率。年所得60萬元以下，稅率為30%；61萬～80萬元，稅率為35%；81萬～100萬元，稅率為40%。國外分公司所在國實(shí)行30%比例稅率。假設(shè)甲國實(shí)行全額免稅法，計(jì)算甲國A公司應(yīng)納所得稅額。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法〔1〕甲國采用全額免稅法時(shí)，對(duì)A公司在國外分公司的所得放棄行使居民稅收管轄權(quán)，僅按國內(nèi)所得額確定適用稅率納稅，應(yīng)征所得稅額為：60×30%+10×35%=21.5〔萬元〕〔2〕國外分公司已納稅額為：30×30%=9〔萬元〕〔3〕甲國A公司納稅總額為：21.5+9=30.5〔萬元〕第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法在上例中，假設(shè)甲國實(shí)行累進(jìn)免稅法時(shí)，計(jì)算甲國A公司應(yīng)納所得稅額。

第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法〔1〕甲國采用累進(jìn)免稅法時(shí)，對(duì)A公司在國外分公司的所得放棄行使居民稅收管轄權(quán)，只對(duì)其國內(nèi)所得納稅，但要將免于納稅的國外所得與國內(nèi)所得匯總思索，以確定其國內(nèi)所得適用的稅率。應(yīng)征所得稅額為：[60×30%+〔80–60〕×35%+〔100–80〕×40%]×70/100=23.1〔萬元〕〔2〕國外分公司已納稅額為：30×30%=9〔萬元〕〔3〕甲國A公司納稅總額為：23.1+9=32.1〔萬元〕第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法二、抵免法抵免法，是指行使居民稅收管轄權(quán)的國家，對(duì)其國內(nèi)、國外的全部所得納稅時(shí)，允許納稅人將其在國外已交納的所得稅額從應(yīng)向本國交納的稅額中抵扣。抵免法的計(jì)算公式如下：居住國應(yīng)征所得稅額=居民國內(nèi)、國外全部所得×居住國稅率-允許抵免的已繳來源國稅額第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法〔一〕直接抵免直接抵免，是指居住國的納稅人用其直接交納的外國稅款沖抵在本國應(yīng)交納的稅款。其計(jì)算公式為：居住國應(yīng)征所得稅額=居民國內(nèi)、國外全部所得×居住國稅率-允許抵免的已繳來源國稅額

第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法1．全額抵免全額抵免，是指居住國政府對(duì)跨國納稅人納稅時(shí)，允許納稅人將其在收入來源國交納的所得稅，在應(yīng)向本國交納的稅款中，全部給予抵免。其計(jì)算公式為：居住國應(yīng)征所得稅額=居民國內(nèi)、國外全部所得×居住國稅率-已繳來源國全部所得稅額

第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法例.A國一居民總公司在B國設(shè)有一個(gè)分公司，某一納稅年度，總公司在本國獲得所得20萬元，設(shè)在B國的分公司獲得10萬元。分公司按40%的稅率向B國交納所得稅4萬元。A國所得稅稅率為30%。計(jì)算A國應(yīng)對(duì)總公司征收的所得稅額。A國應(yīng)征所得稅額=〔20+10〕×30%-4=5〔萬元〕第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法2．限額抵免限額抵免又稱為普通抵免，是指居住國政府對(duì)跨國納稅人在國外直接交納的所得稅款給予抵免時(shí)，不能超越最高抵免限額，這個(gè)最高的抵免限額是國外所得額按本國稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額。其計(jì)算公式為：居住國應(yīng)征所得稅額=居民國內(nèi)、國外全部所得×居住國稅率-允許抵免的已繳來源國稅額第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法在抵免限額小于納稅人已繳收入來源國所得稅稅額時(shí)，以抵免限額為“允許抵免額〞；在抵免限額大于納稅人已繳收入來源國所得稅稅額時(shí)，以納稅人已繳收入來源國所得稅額為“允許抵免額〞；在抵免限額等于納稅人已繳收入來源國所得稅稅額時(shí)，將納稅人已繳收入來源國所得稅稅額作為“允許抵免額〞。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法〔二〕間接抵免間接抵免是對(duì)跨國納稅人在非居住國非直接交納的稅款，允許部分沖抵其居住國納稅義務(wù)。1．一層間接抵免一層間接抵免適用于母公司與子公司之間的外國稅收抵免。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法第一步：計(jì)算母公司間接交納的子公司所在國的稅款。母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚?外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司交納公司所得稅后的所得母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚惣僭O(shè)沒有超越本國的抵免限額，即是母公司可以享用的間接抵免額。第二步：計(jì)算母公司來自國外子公司的所得額。母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司分得的毛股息+母公司承當(dāng)?shù)耐鈬庸舅枚?母公司所獲毛股息+外國子公司所得稅×母公司分得的毛股息/外國子公司交納公司所得稅后的所得第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法也可采用比較簡(jiǎn)便的公式計(jì)算：母公司來自子公司的全部應(yīng)稅所得=母公司所獲毛股息/〔1-子公司所在國適用稅率〕第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法例.A國母公司在B國設(shè)立一子公司，子公司所得為2000萬元，B國公司所得稅率為30%，A國為35%，子公司交納B國所得稅600萬元〔2000×30%〕，并從其稅后利潤(rùn)1400萬元中分給A國母公司股息200萬元。計(jì)算A國母公司應(yīng)納所得稅額。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法〔1〕母公司來自子公司的所得為200+600×[200÷(2000-600)]=285.7143〔萬元〕〔2〕母公司應(yīng)承當(dāng)?shù)淖庸舅枚悶?00×[200÷〔2000-600)]=85.7142〔萬元〕〔3〕間接抵免限額285.7143×35%=100〔萬元〕〔4〕可抵免稅額由于母公司已承當(dāng)國外稅額85.7142萬元，缺乏抵免限額，故可按國外已納稅額全部抵免，即可抵免稅額85.7142萬元?！?〕母公司應(yīng)繳A國所得稅100-85.7142=14.2858〔萬元〕第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法2．多層間接抵免法假設(shè)母公司有經(jīng)過子公司來自其外國孫公司，以及外國孫公司下屬的外國重孫公司、曾孫公司等多層外國附屬公司的股息所應(yīng)承當(dāng)?shù)耐鈬枚?，為處理子公司以下各層“母子公司〞的反?fù)納稅問題，就需求多層間接抵免方法。第三節(jié)國際反復(fù)納稅消除的主要方法稅收饒讓抵免簡(jiǎn)稱稅收饒讓，它是指一國政府對(duì)本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同曾經(jīng)交納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應(yīng)交納的稅款。稅收饒讓的詳細(xì)做法有兩種：一是對(duì)所得來源國給予本國納稅人的減免稅或退稅等稅收優(yōu)惠，按假設(shè)沒有這些優(yōu)惠措施時(shí)來源國應(yīng)征的稅款給予稅收抵免；二是按稅收協(xié)定規(guī)定的稅率實(shí)行定率抵免。稅收饒讓普通在興隆國家和開展中國家之間進(jìn)展。第四節(jié)國際避稅與反避稅一、國際避稅〔一〕國際避稅概念國際避稅，是指納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上國家的稅法和國家間的稅收協(xié)定的破綻、特例和缺陷，躲避或減輕其全球總納稅義務(wù)的行為。第四節(jié)國際避稅與反避稅〔二〕國際避稅的主要方法1．采取人員流動(dòng)避稅2．經(jīng)過資金或貨物流動(dòng)避稅3．選擇有利的企業(yè)組織方式避稅4．利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅5．不合理保管利潤(rùn)避稅6．不正常借款避稅7．利用避稅地避稅8.利用稅收優(yōu)惠避稅9.組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司第四節(jié)國際避稅與反避稅〔三〕國際避稅地國際避稅地也稱為避稅港、避稅樂園、稅務(wù)天堂、稅收避難所等。普通來說，國際避稅地是指國際上輕稅甚至于無稅的場(chǎng)所。第四節(jié)國際避稅與反避稅1．國際避稅地的類型〔1〕第一種類型的避稅地，是指沒有所得稅和普通財(cái)富稅的國家和地域。人們常稱之為“純粹的〞、“規(guī)范的〞避稅地?！?〕第二種類型的避稅地，是指那些雖開征某些所得稅和普通財(cái)富稅，但稅負(fù)遠(yuǎn)低于國際普通負(fù)擔(dān)程度的國家和地域?！?〕第三種類型的避稅地，是指在制定和執(zhí)行正常稅制的同時(shí)，提供某些特殊稅收優(yōu)惠待遇的國家或地域。第四節(jié)國際避稅與反避稅2．國際避稅地構(gòu)成的條件國際避稅地之所以對(duì)跨國投資者具有宏大的吸引力，除了無稅〔所得稅等直接稅〕或低稅以外，還由于具有其他一些有利條件，比如，有嚴(yán)厲的銀行嚴(yán)密法，銀行業(yè)興隆，政局穩(wěn)定，通訊和交通便利等等。第四節(jié)國際避稅與反避稅二、國際反避稅的措施〔一〕國際反避稅的普通方法1．在稅法中制定反避稅條款2．以法律方式規(guī)定納稅人的特殊義務(wù)與責(zé)任3．加強(qiáng)稅收征管任務(wù)4．開展國際反避稅協(xié)作第四節(jié)國際避稅與反避稅〔二〕完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅制立法1．轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的適用范圍2．轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的實(shí)施程序〔三〕應(yīng)對(duì)避稅地避稅的法規(guī)應(yīng)對(duì)避稅地法規(guī)主要表達(dá)在反延期納稅或受控外國公司法規(guī)〔簡(jiǎn)稱CFC法規(guī)〕方面。第四節(jié)國際避稅與反避稅〔四〕國際稅收協(xié)定濫用的防備措施1．制定防止稅收協(xié)定濫用的國內(nèi)法規(guī)2．在雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)反濫用條款3.嚴(yán)厲對(duì)協(xié)定受害人資歷的審查程序第四節(jié)國際避稅與反避稅〔五〕限制資本弱化法規(guī)資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采取貸款方式替代募股方式進(jìn)展的投資或融資。第四節(jié)國際避稅與反避稅〔六〕限制避稅性移居1．限制自然人移居的措施2．限制法人移居的措施〔七〕限制利用改動(dòng)公司組織方式避稅〔八〕加強(qiáng)防備國際避稅的行政管理第五節(jié)國際稅收協(xié)定國際稅收協(xié)定，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和處理反復(fù)納稅問題，經(jīng)對(duì)等協(xié)商和談判所締結(jié)的一種書面協(xié)議或條約。第五節(jié)