《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》 課件 第11-13章 所有者權(quán)益；收入、費(fèi)用和利潤；財(cái)務(wù)報(bào)告

第一節(jié)所有者權(quán)益概述第二節(jié)

實(shí)收資本（股本）第三節(jié)資本公積第四節(jié)

其他綜合收益第五節(jié)

庫存股第六節(jié)

留存收益第十一

章所有者權(quán)益1一、所有者權(quán)益的性質(zhì)二、所有者權(quán)益的分類第一節(jié)

所有者權(quán)益概述2

（一）所有者權(quán)益的概念和特征

所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由投資人所享有資產(chǎn)的剩余權(quán)益，是企業(yè)的凈資產(chǎn)，公司所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。

所有者權(quán)益具有以下特征:1.除非發(fā)生減資、清算或分派現(xiàn)金股利，企業(yè)不需要償還所有者權(quán)益；2.企業(yè)清算時(shí)，只有在清償所有的負(fù)債后，所有者權(quán)益才返還給所有者；3.所有者憑借所有者權(quán)益能夠參與企業(yè)利潤的分配。

一、所有者權(quán)益的性質(zhì)3（二）所有者權(quán)益和負(fù)債的區(qū)別

所有者權(quán)益和負(fù)債雖然同是企業(yè)的權(quán)益，都體現(xiàn)企業(yè)的資金來源，但兩者之間卻有著本質(zhì)的不同，具體表現(xiàn)為在以下五個(gè)方面：

1.性質(zhì)不同2.償還責(zé)任不同3.享受的權(quán)利不同4.計(jì)量特性不同5.風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小不同4（一）按照來源分類1.所有者投入的資本

既包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額，也包括投入資本超過注冊資本或者股本的金額，即資本溢價(jià)或者股本溢價(jià)。2.直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失3.留存收益主要包括按凈利潤計(jì)提的盈余公積和歷年累計(jì)的未分配利潤。（二）按照核算的內(nèi)容和要求分類1.實(shí)收資本（股本）2.其他權(quán)益工具：企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具；3.資本公積：投資者投入的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資；

4.其他綜合收益5.留存收益：包括盈余公積和未分配利潤。二、所有者權(quán)益的分類一、實(shí)收資本（或股本）概述（一）實(shí)收資本（或股本）的概念

實(shí)收資本（或股本）是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同、協(xié)議約定，接受投資者投入企業(yè)的資本。所有者向企業(yè)投入的資本，在一般情況下無需償還，可以長期周轉(zhuǎn)使用。補(bǔ)充：實(shí)收資本按照所有者的性質(zhì)不同,可以分為國家投入資本、法人投入資本、個(gè)人投入資本和外方投入資本。（二）賬戶設(shè)置

股份有限公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置“股本”科目，其他企業(yè)應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本”科目。

本科目應(yīng)按投資者設(shè)置明細(xì)核算。第二節(jié)實(shí)收資本（股本）6二、一般企業(yè)實(shí)收資本的核算（包括有限責(zé)任公司）

投資者可以用現(xiàn)金投資，也可以用現(xiàn)金以外的其他有形資產(chǎn)投資，符合國家規(guī)定比例的，還可以用無形資產(chǎn)投資。按照規(guī)定，投資人的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30%。（一）企業(yè)收到現(xiàn)金資產(chǎn)投資（二）企業(yè)收到存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)投資

企業(yè)接受投資者投入的存貨（原材料、庫存商品等）、固定資產(chǎn)（房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備等）、無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)等）投資的，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定價(jià)值（但投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外）確定接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照投資合同或協(xié)議約定的在注冊資本中應(yīng)所占份額作為實(shí)收資本的金額，超過投資者在注冊資本中所占份額的部分計(jì)入資本公積。7【例11-2】甲、乙、丙三家公司共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司W(wǎng)公司，公司注冊資本為3000000元，甲、乙、丙公司持股比例分別為60％、30％和10％。甲公司以A材料投資，實(shí)際成本1500000元，協(xié)議約定不含稅價(jià)款1600000元，增值稅額208000元，甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。W公司收到甲公司的原材料驗(yàn)收入庫仍然作為原材料核算，合同約定價(jià)與公允價(jià)值相同。解析：本例中合同約定價(jià)與公允價(jià)值相同，無論原材料的成本是多少，均以協(xié)議約定價(jià)作為原材料的入賬價(jià)值，按甲公司所占注冊資本3000000元的60%即1800000元計(jì)入實(shí)收資本，超過部分計(jì)入資本公積。W公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——A材料1600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）208000

貸：實(shí)收資本——甲公司1800000

資本公積——資本溢價(jià)80008W公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：原材料——A材料1600000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）208000

貸：實(shí)收資本——甲公司1800000

資本公積——資本溢價(jià)8000補(bǔ)充：甲公司的分錄

（1）甲公司原材料投資，視同銷售

借：長期股權(quán)投資—W公司1808000

貸：其他業(yè)務(wù)收入1600000（協(xié)議價(jià)格）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）208000（2）結(jié)轉(zhuǎn)原材料成本

借：其他業(yè)務(wù)成本1500000

貸：原材料15000009特殊【例11-4】甲、乙、丙三家公司共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司W(wǎng)公司，公司注冊資本為3000000元，甲、乙、丙公司持股比例分別為60％、30％和10％。丙公司以一項(xiàng)非專利技術(shù)作為投資，賬面原價(jià)350000元，已提攤銷額50000元，協(xié)議約定為含稅價(jià)款300000元，公允價(jià)值為不含稅200000元，乙公司開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅額12000元。W公司收到該項(xiàng)非專利技術(shù)作為無形資產(chǎn)核算。

解析：本例中合同約定價(jià)300000與公允價(jià)值212000有較大差距，W公司應(yīng)以公允價(jià)值作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，小于按丙公司所占注冊資本的10%，不需要計(jì)入資本公積。W公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）12000

貸：實(shí)收資本——乙公司21200010（三）實(shí)收資本的增減變動(dòng)1.實(shí)收資本的增加（1）資本公積轉(zhuǎn)增資本：將資本公積轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，應(yīng)按各投資者所占注冊資本的份額計(jì)入各明細(xì)科目?！纠?1-5】W公司按甲、乙、丙公司的出資比例60%、30%、10%，將資本公積12000轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。（補(bǔ)充：轉(zhuǎn)增股，不交稅）

借：資本公積——資本溢價(jià)12000

貸：實(shí)收資本——甲公司

（12000×60%）7200

——乙公司

（12000×30%）3600

——丙公司

（12000×10%）1200（2）盈余公積轉(zhuǎn)增資本：將盈余公積轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（股本），也應(yīng)按各投資者所占注冊資本的份額計(jì)入各明細(xì)科目。公司法定盈余公積金轉(zhuǎn)增為注冊資本的，驗(yàn)資證明應(yīng)當(dāng)載明留存的法定盈余公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。

債務(wù)重組的債轉(zhuǎn)股方式以及以權(quán)益結(jié)算的股利支付也是增加實(shí)收資本的途徑，詳見股份有限公司股本增加的核算。112.實(shí)收資本的減少

一般企業(yè)減少實(shí)收資本的情形較少，大體有兩種：一是資本過剩；二是企業(yè)發(fā)生重大虧損

而需要減少實(shí)收資本。借：實(shí)收資本

貸：銀行存款等

公司減少注冊資本

的，應(yīng)當(dāng)自公告之日起45日后申請變更登記，公司減資后的注冊資本不得低于法定的最低限額。

12三、股份有限公司投入資本的核算（一）股份有限公司概述1.股份有限公司的設(shè)立方式股份有限公司有兩種設(shè)立方式，即發(fā)起式和募集式。2.公司股票類型按股東所持股票享有的權(quán)利，可以將股票分為普通股和優(yōu)先股。（二）發(fā)行股票的核算1.發(fā)行普通股股票的核算2.發(fā)行優(yōu)先股股票科目設(shè)置（補(bǔ)充）：其他權(quán)益工具其他權(quán)益工具是指企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具，主要包括歸類為權(quán)益工具的優(yōu)先股、永續(xù)債等金融工具。屬于所有者權(quán)益科目。

借：銀行存款

貸：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等注：“其他權(quán)益工具”屬于所有者權(quán)益科目，而“其他權(quán)益工具投資”屬于資產(chǎn)科目。13（三）股本增減變動(dòng)的核算1.股本增加的核算與一般企業(yè)實(shí)收資本增加類似，股份有限公司股本的增加也有多種方式：（1）增發(fā)股票，類似實(shí)收資本的追加投資，與首次發(fā)行股票的核算相同。（2）資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增股本。資本公積、盈余公積和股本都屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目，資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增股本不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益總額發(fā)生變化，只是所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化?！纠?1-7】H股份有限公司以盈余公積轉(zhuǎn)增股本，每10股轉(zhuǎn)2股，公司總股本30000萬股。（補(bǔ)充：轉(zhuǎn)增股，要交稅）解析：轉(zhuǎn)增總股數(shù)=30000÷10×2=6000（萬股），轉(zhuǎn)增以后，公司總股本由30000萬股增加到36000萬股。

借：盈余公積60000000

貸：股本6000000014（3）發(fā)放股票股利【例11-8】H股份有限公司股東大會(huì)通過的利潤分配方案是每10股分3股，總股本30000萬股。（補(bǔ)充：送紅股，要交稅）補(bǔ)充解析：轉(zhuǎn)增總股數(shù)=30000÷10×3=9000（萬股），轉(zhuǎn)增以后，公司總股本由30000萬股增加到39000萬股。

借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利90000000

貸：股本90000000（4）持有人行使可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換權(quán)利（參考應(yīng)付債券內(nèi)容）【例11-9】持有人行使H股份有限公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，轉(zhuǎn)換價(jià)每股10元，每股面值1元。轉(zhuǎn)換前債券面值1000萬元，利息調(diào)整為借方余額95萬元，發(fā)行時(shí)權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額為116.7萬元。解析：轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入股本的金額=1000÷10=100（萬元）借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）10000000

其他權(quán)益工具1167000

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）950000

股本1000000

資本公積——股本溢價(jià)972000015（5）以權(quán)益結(jié)算的股份支付的行權(quán)

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)在行權(quán)日，按根據(jù)實(shí)際行權(quán)情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按應(yīng)計(jì)入股本的金額，貸記“股本”科目，差額計(jì)入“資本公積——股本溢價(jià)”?！纠?1-10】年末H股份有限公司有120名員工行使以權(quán)益結(jié)算的股份支付權(quán)利，每名員工可以8元的價(jià)格購買本公司股票1000股，股票面值1元，行使權(quán)利前“資本公積——其他資本公積”余額為189.6萬元。應(yīng)編制分錄：借：銀行存款960000（12×1000×8）

資本公積——其他資本公積1896000

貸：股本120000（120×1000）

貸：資本公積——股本溢價(jià)2736000（6）債務(wù)重組中的債務(wù)轉(zhuǎn)為股本

借：應(yīng)付賬款貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)

投資收益162.股本減少的核算

股份有限公司回購股票，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“庫存股”科目。借方登記回購股票支付的價(jià)款，貸方登記注銷股本時(shí)轉(zhuǎn)銷的庫存股的金額，余額在借方，反映股票回購但尚未注銷的股票價(jià)款。庫存股的核算詳見本章第五節(jié)庫存股。17

第三節(jié)

資本公積一、資本公積概述（一）資本公積及其內(nèi)容

資本公積是指企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分以及某些特定情況下直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。資本公積包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和其他資本公積。（二）資本公積與實(shí)收資本(或股本)、留存收益、其他綜合收益的區(qū)別二、資本公積的會(huì)計(jì)處理（一）科目設(shè)置

資本公積——資本（股本）溢價(jià)——其他資本公積18（二）資本（或股本）溢價(jià)的會(huì)計(jì)處理1.資本溢價(jià)【例11-11】某有限責(zé)任公司由甲、乙、丙三位股東各自出資150萬元設(shè)立。設(shè)立時(shí)的實(shí)收資本為450萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為240萬元。這時(shí)又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意以一棟倉庫出資，合同協(xié)議約定不含稅價(jià)180萬元（假定是公允的），增值稅稅率9%，占該企業(yè)注冊資本的25％。企業(yè)已辦妥相關(guān)增資手續(xù)。

借：固定資產(chǎn)——房屋建筑物1800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）162000(1800000×9%）

貸：實(shí)收資本——丁公司1500000

資本公積——資本溢價(jià)4620002.股本溢價(jià)【例11-12】H股份有限公司委托A證券公司發(fā)行普通股，股票面值總額8000萬元，發(fā)行價(jià)每股3元，總額24000萬元，發(fā)行費(fèi)按發(fā)行總額的2%計(jì)算（不考慮其他因素），股票發(fā)行凈收入全部收到。

借:銀行存款 235200000【8000×3×（1-2%））】

貸:股本 80000000

資本公積——股本溢價(jià)155200000（倒擠）19（三）其他資本公積的會(huì)計(jì)處理

其他資本公積，是指除資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）項(xiàng)目以外所形成的資本公積，主要包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的其他資本公積。1.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額

借：長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積202.以權(quán)益結(jié)算的股份支付

以權(quán)益結(jié)算的股份支付是指企業(yè)以股份或其他權(quán)益工具作為對價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易，最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)?！纠?1-13】A公司為一上市公司。2×21年1月1日，公司向其120名管理人員每人授予300股股票期權(quán)。條件是這些職員從2×21年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股8元的價(jià)格購買本公司股票300股，從而獲取收益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為20元。

第一年有18名職員離開該公司，估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到15%；第二年又有12名職員離開公司，估計(jì)的職員離開比例修正為25%；第三年又有6名職員離開。21

管理費(fèi)用和資本公積計(jì)算表表11-1單位：元賬務(wù)處理如下：（1）2×21年1月1日授予日不做會(huì)計(jì)分錄（2）2×21年12月31日

借：管理費(fèi)用204000

貸：資本公積——其他資本公積204000（3）2×22年12月31日

借：管理費(fèi)用156000

貸：資本公積——其他資本公積156000（4）2×23年12月31日

借：管理費(fèi)用144000

貸：資本公積——其他資本公積144000（5）2×24年12月31日，如果留下的84名職工都行權(quán)，每人300股，買價(jià)8元/股，收到價(jià)款201600元，存入銀行。當(dāng)日股價(jià)26.8元。

借：銀行存款201600（84×300×8）

資本公積——其他資本公積504000

貸：股本25200（84×300）

資本公積——股本溢價(jià)680400（倒擠）

22年份

計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用2×21120×（1-15%）×300×20÷32040002040002×22120×（1-25%）×300×20×2÷3-2040001560003600002×23(120-18-12-6)×300×20－360000144000504000一、其他綜合收益概述其他綜合收益主要是指直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得(或損失)。其他綜合收益不得用于轉(zhuǎn)增資本(或股本)。

下面內(nèi)容基本上是復(fù)習(xí)前面章節(jié)縮涉及內(nèi)容利潤表“其他綜合收益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)（結(jié)合教材326頁利潤表）二、其他綜合收益的核算

1.“以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項(xiàng)目

（1）“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額”借：應(yīng)付職工薪酬

貸：其他綜合收益

注：或相反分錄第四節(jié)

其他綜合收益23（2）“權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益其他綜合收益”（注：同前面“重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃變動(dòng)額”相關(guān)分錄有關(guān)）

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或相反分錄（3）“其他權(quán)益工具投資”的公允價(jià)值變動(dòng)借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益注：公允價(jià)值下降做相反的會(huì)計(jì)分錄?！捌渌C合收益”以后可以轉(zhuǎn)入“利潤分配”和“盈余公積”

2.“將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項(xiàng)目

（1）“權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益”

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益

貸：其他綜合收益

或相反分錄注意：同前面“權(quán)益法下不能轉(zhuǎn)損益其他綜合收益”分錄相同，但這個(gè)其他綜合收益以后可以轉(zhuǎn)入“投資收益”

（2）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)—成本累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)其他綜合收益注：其他綜合收益以后可以轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”（3）債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資

借：其他債權(quán)投資貸：債權(quán)投資其他綜合收益（或借方）注意：其他綜合收益以后可以轉(zhuǎn)入“投資收益”

（4）“其他債權(quán)投資”的公允價(jià)值變動(dòng)借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益

注：1.公允價(jià)值下降做相反的會(huì)計(jì)分錄。

2.“其他綜合收益”以后可以轉(zhuǎn)入“投資收益”

庫存股是指公司已發(fā)行但由于各種原因又回到公司手中，為公司所持有的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫存股。在所有者權(quán)益項(xiàng)目中，“庫存股”項(xiàng)目排列在“資本公積”項(xiàng)目之后。

公司的庫存股，主要有：1.經(jīng)批準(zhǔn)減資而回購的股票2.為獎(jiǎng)勵(lì)職工而回購的股票3.日后還要再出售而回購的股票第五節(jié)

庫存股29二、庫存股的核算科目設(shè)置：“庫存股”科目，屬于所有者權(quán)益，但它是所有者權(quán)益的備抵科目。借方登記回購股票支付的價(jià)款，貸方登記注銷股本時(shí)轉(zhuǎn)銷的庫存股的金額，余額在借方，反映股票回購但尚未注銷的股票價(jià)款。301.以減資為目的收回的庫存股

借：庫存股

貸：銀行存款2.回購的股票注銷時(shí)，

借：股本

資本公積—股本溢價(jià)

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：庫存股

資本公積—股本溢價(jià)（很少出現(xiàn)在貸方）（一）經(jīng)批準(zhǔn)減資而回購股票31補(bǔ)充案例：甲股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)回購本公司面值為1元的普通股股票1000000股，用以減少股本；回購股票的實(shí)際價(jià)款為1300000元。假設(shè)甲公司資本公積（股本溢價(jià)）賬面余額為100000元，盈余公積為80000元，甲股份有限公司如何做回購和注銷分錄？（1）回購股票借：庫存股—減資庫存股1300000貸：銀行存款1300000（2）注銷股票

借：股本——普通股1000000

資本公積—股本溢價(jià)100000

盈余公積80000

利潤分配—未分配利潤120000

貸：庫存股1300000補(bǔ)充：可行權(quán)之前借：管理費(fèi)用貸：資本公積---其他資本公積企業(yè)為獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工而回購的股票

借：庫存股

貸：銀行存款企業(yè)將回購的股票獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工時(shí)

借：銀行存款

資本公積—其他資本公積

貸：庫存股資本公積—股本溢價(jià)（或借方，倒推）注：聯(lián)系本章例11-13，權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）

為獎(jiǎng)勵(lì)職工而回購的股票33【例11-17】H公司于2×21年1月1日實(shí)行一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，可行權(quán)日為2×23年12月31日，每股行權(quán)價(jià)為6元。至2×23年12月31日，H公司因股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的資本公積——其他資本公積為952200元，可行權(quán)數(shù)量為105800股。假定H公司于2×23年12月31日回購本股票105800股，每股價(jià)格23.8元，實(shí)際支付價(jià)款2518040元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。2×24年1月1日，股權(quán)激勵(lì)對象全部行權(quán)，收到行權(quán)價(jià)款634800元，以回購的庫存股向行權(quán)激勵(lì)對象發(fā)放股票。假定公司的資本公積——股本溢價(jià)的賬面余額為2890000元。（1）2×23年12月31日回購股票時(shí)

借：庫存股——股權(quán)激勵(lì)庫存股2518040（105800×23.8）

貸：銀行存款2518040（2）2×24年1月1日發(fā)放股票時(shí)

借：銀行存款634800（105800×6）

資本公積——其他資本公積952200

——股本溢價(jià)931040（倒擠）

貸：庫存股2518040在公司股票價(jià)格嚴(yán)重低于其價(jià)值等情況下，可能暫時(shí)回購本公司的股票，在股票價(jià)格回升至正常水平時(shí)再將其出售。

1.公司在回購股票時(shí)

借：庫存股

貸：銀行存款2.以后再出售股票時(shí)：

借：銀行存款

資本公積—股本溢價(jià)

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：庫存股

資本公積—股本溢價(jià)（一般出現(xiàn)在貸方）（三）日后再出售而回購的股票3536【例11-18】2×21年3月25日丙股份有限公司的股票價(jià)格嚴(yán)重低于其價(jià)值，以銀行存款暫時(shí)回購本公司的股票50萬股，每股買價(jià)11.8元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），在股票價(jià)格回升至正常水平再將其出售。2×21年8月10日將其全部出售，每股價(jià)款20.6元。丙公司應(yīng)編制如下分錄：（1）2×21年3月25日回購時(shí)

借：庫存股——再出售股票5900000（500000×11.8）

貸：銀行存款5900000（2）2×21年8月10日再出售時(shí)

借：銀行存款10300000（500000×20.6）

貸：庫存股——再出售股票5900000

資本公積——股本溢價(jià)4400000（倒擠）補(bǔ)充：（一）“利潤分配”科目設(shè)置利潤分配——提取法定盈余公積提取任意盈余公積應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤轉(zhuǎn)作股本的股利盈余公積補(bǔ)虧(彌補(bǔ)時(shí)貸方)

未分配利潤

提取儲(chǔ)備基金提取企業(yè)發(fā)展基金提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金注：“利潤分配”科目年末除“未分配利潤”明細(xì)科目外，其他8個(gè)明細(xì)科目無余額。外商投資企業(yè)使用

留存收益是指企業(yè)從歷年實(shí)現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累。留存收益主要包括盈余公積和未分配利潤。一、盈余公積一、盈余公積（一）盈余公積及其內(nèi)容

1.法定盈余公積法定盈余公積是指按照《公司法》的規(guī)定，根據(jù)企業(yè)凈利潤和法定比例10%計(jì)提的盈余公積。在計(jì)算提取法定盈余公積的基數(shù)時(shí)，不應(yīng)包括企業(yè)年初未分配利潤。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在提取法定盈余公積之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。法定盈余公積主要用于企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的資金需要，也可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或轉(zhuǎn)增資本。企業(yè)計(jì)提的法定盈余公積達(dá)到注冊資本的50％時(shí)，可以不再提取。按規(guī)定，用法定盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%2.任意盈余公積企業(yè)在計(jì)提了法定盈余公積之后，還可以根據(jù)企業(yè)需要，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)后，計(jì)提任意盈余公積。任意盈余公積的用途與法定盈余公積相同。第六節(jié)

留存收益38注意：1.外資企業(yè)計(jì)提儲(chǔ)備基金、企業(yè)發(fā)展基金借：利潤分配——提取儲(chǔ)備基金

——提取企業(yè)發(fā)展基金貸：盈余公積——儲(chǔ)備基金盈余公積——企業(yè)發(fā)展基金2.外資企業(yè)計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金借：利潤分配——提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金

（二）盈余公積的核算1.企業(yè)按規(guī)定提取盈余公積分錄（實(shí)務(wù)經(jīng)常用）借：利潤分配——提取法定盈余公積提取任意盈余公積貸：盈余公積——法定盈余公積任意盈余公積2.用盈余公積彌補(bǔ)虧損（實(shí)務(wù)有時(shí)使用）借：盈余公積——法定盈余公積任意盈余公積

貸：利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧二、未分配利潤（1）借:利潤分配——未分配利潤貸:利潤分配——提取法定盈余公積

——提取任意盈余公積

——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤

——轉(zhuǎn)作股本的股利

——提取儲(chǔ)備基金

——提取企業(yè)發(fā)展基金

——提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金（2）借：利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧貸：利潤分配——未分配利潤注：結(jié)轉(zhuǎn)后，“利潤分配”科目除“未分配利潤”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。例題1.企業(yè)應(yīng)設(shè)置“利潤分配”科目，用來核算本年度內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損）總額。（）答案：×2.在我國，下列可用于彌補(bǔ)企業(yè)經(jīng)營虧損的一般途徑有（）

A.用資本公積補(bǔ)虧

B.用法定盈余公積補(bǔ)虧

C.用以后盈利年度的稅后利潤補(bǔ)虧

D.用實(shí)收資本補(bǔ)虧答案：BC3.企業(yè)現(xiàn)有注冊資本1000萬元，法定盈余公積余額480萬元，則可用于轉(zhuǎn)增企業(yè)資本的數(shù)額為（）A.240萬元B.230萬元C.250萬元D.400萬元答案：B【例11-26】甲股份有限公司的股本為10000萬元，每股面值1元。2×20年年初未分配利潤為貸方1390萬元，2×20年實(shí)現(xiàn)利潤總額5000萬元，所得稅稅率25%。假定公司按照2×20年實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積5%提取任意盈余公積，同時(shí)向股東按每股0.3元派發(fā)現(xiàn)金股利，按每10股送1股的比例派發(fā)股票股利。2×21年3月15日，公司以銀行存款支付了全部現(xiàn)金股利，新增股本也已經(jīng)辦理完股權(quán)登記和相關(guān)增資手續(xù)。2×21年由于經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化，當(dāng)年發(fā)生虧損1050萬元。2×22年經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)了1890萬元的利潤總額。1.2×20年（1）計(jì)提并結(jié)轉(zhuǎn)所得稅（不考慮納稅調(diào)整）

借：所得稅費(fèi)用

（50000000×25%）12500000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅12500000（2）結(jié)轉(zhuǎn)所得稅

借：本年利潤12500000

貸：所得稅費(fèi)用1250000044（3）企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤

借:本年利潤 37500000

貸:利潤分配——未分配利潤37500000（4）提取法定盈余公積和任意盈余公積

借：利潤分配——提取法定盈余公積3750000（37500000×10%）

——提取任意盈余公積1875000（37500000×5%）

貸：盈余公積——提取法定盈余公積3750000

——提取任意盈余公積1875000（5）分配現(xiàn)金股利：每股0.3元，共10000×0.3=3000（萬元）

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利30000000

貸：應(yīng)付股利30000000（6）結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤35625000

貸：利潤分配——提取法定盈余公積3750000

——提取任意盈余公積1875000

——應(yīng)付現(xiàn)金股利300000002×21年“利潤分配—未分配利潤”的余額：1577.50萬元（1390+3750－3562.5）452.2×21年（1）3月15日發(fā)放現(xiàn)金股利

借：應(yīng)付股利30000000

貸：銀行存款30000000（2）辦理完股權(quán)登記和相關(guān)增資手續(xù)

借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利10000000

貸：股本10000000（3）結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配借：利潤分配——未分配利潤10000000

貸：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利10000000結(jié)轉(zhuǎn)以后，“利潤分配——未分配利潤”貸方余額為577.5萬元。（4）年末，因發(fā)生虧損，所得稅為零，結(jié)轉(zhuǎn)凈虧損借：利潤分配——未分配利潤10500000

貸：本年利潤10500000

虧損額計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”的借方，與貸方余額577.5萬元相抵，自動(dòng)彌補(bǔ)577.5萬元的虧損，余下的為借方余額472.5萬元，表示2×22年尚未彌補(bǔ)的虧損。463.2×22年（1）

當(dāng)年實(shí)現(xiàn)了1890萬元的利潤，計(jì)算所得稅時(shí)可以抵扣2×22年發(fā)生的虧損，所得稅=（1890-1050）×25%=210（萬元）

凈利潤=1890-210=1680

借:本年利潤 16800000

貸:利潤分配—未分配利潤16800000

轉(zhuǎn)入凈利潤后，未分配利潤自動(dòng)彌補(bǔ)了年初未彌補(bǔ)虧損額472.5萬元，無需單獨(dú)做會(huì)計(jì)分錄。（2）分別按10%和5%計(jì)提法定盈余公積和任意盈余公積。注意計(jì)提基數(shù)應(yīng)扣減未分配利潤年初借方余額。借：利潤分配—提取法定盈余公積

1207500（16800000-4725000）×10%

—提取任意盈余公積603750（16800000-4725000）×5%

貸：盈余公積—提取法定盈余公積1207500

—提取任意盈余公積603750（3）結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)分配

借：利潤分配——未分配利潤1811250

貸：利潤分配——提取法定盈余公積1207500

——提取任意盈余公積6037502×23年年末“利潤分配——未分配利潤”貸方余額10263750元，為累計(jì)的未分配利潤，可供以后年度分配利潤。47第十二章收入、費(fèi)用與利潤第一節(jié)

收入、費(fèi)用與利潤概述第二節(jié)營業(yè)收入與營業(yè)成本（重點(diǎn)）第三節(jié)其他損益第四節(jié)利潤形成與利潤分配48

補(bǔ)充：新準(zhǔn)則14號收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則14號收入準(zhǔn)則和15號建造合同準(zhǔn)則合二為一。

在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。

首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。第一節(jié)

收入、費(fèi)用與利潤概述一、收入概述二、費(fèi)用概述三、利潤概述50一、收入概述51本章所講的收入，是廣義的收入。廣義的收入包括營業(yè)收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、資產(chǎn)處置收益、其他收益和營業(yè)外收入等。

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號）的相關(guān)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。這是一個(gè)狹義的收入概念，即本章所指的營業(yè)收入。

二、費(fèi)用概述52

本章所講的費(fèi)用，是廣義的費(fèi)用。

廣義的費(fèi)用包括營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、公允價(jià)值變動(dòng)損失、投資損失、資產(chǎn)減值損失、資產(chǎn)處置損失、信用減值損失、營業(yè)外支出和所得稅費(fèi)用。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的費(fèi)用是狹義的費(fèi)用概念，狹義的費(fèi)用指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。狹義的費(fèi)用，包括營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。三、利潤概述

利潤是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，是廣義的收入減去廣義的費(fèi)用后的凈額。利潤包括來源于日?；顒?dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營成果和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。補(bǔ)充：利潤按其形成過程，分為稅前利潤和稅后利潤。

1.稅前利潤也稱利潤總額；

2.稅前利潤減去所得稅費(fèi)用，即為稅后利潤，也稱凈利潤。53第二節(jié)

營業(yè)收入與營業(yè)成本一、營業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量二、關(guān)于合同成本三、營業(yè)收入與營業(yè)成本的會(huì)計(jì)處理

第二節(jié)營業(yè)收入與營業(yè)成本一、營業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號）的相關(guān)規(guī)定，收入的確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。注意：收入確認(rèn)和計(jì)量的“五步法模型”，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

收入的計(jì)量（一）識別與客戶訂立的合同

合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。1.收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。取得商品控制權(quán)包括以下三個(gè)要素：一是能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。二是主導(dǎo)該商品的使用。三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。562.收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)營業(yè)收入：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。（2）該合同明確了合同各方與所銷售商品等相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。（3）該合同有明確的與所銷售商品等相關(guān)的支付條款。（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額。（5）企業(yè)因向客戶銷售商品等而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回。

對于不能同時(shí)滿足上述收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價(jià)（包括全部或部分對價(jià)）無需退回時(shí)，才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。57補(bǔ)充例題：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價(jià)款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價(jià)款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額，甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償。乙公司計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)。甲公司能否確認(rèn)收入？『正確答案』甲公司不能確認(rèn)收入。

（1）甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可能收回的條件。甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的5萬元借：銀行存款50000

貸：合同負(fù)債50000

（2）企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價(jià)無需退回時(shí)。

借：合同負(fù)債50000

貸：主營業(yè)務(wù)收入5000058補(bǔ)充例題：A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標(biāo)價(jià)為100萬元。在此之前，A公司從未向B公司所在國家的其他客戶進(jìn)行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)困難。A公司預(yù)計(jì)不能從B公司收回全部的對價(jià)金額，而是很可能收回60萬元。盡管如此，A公司預(yù)計(jì)B公司所在國家的經(jīng)濟(jì)情況將在未來2～3年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且A公司與B公司之間建立的良好關(guān)系將有助于其在該國家拓展其他潛在客戶。A公司確定的交易價(jià)格是100萬元還是60萬元？59『正確答案』A公司確定的交易價(jià)格是60萬元。理由：根據(jù)B公司所在國家的經(jīng)濟(jì)情況以及A公司的銷售戰(zhàn)略，A公司認(rèn)為其將向B公司提供價(jià)格折讓，A公司能夠接受B公司支付低于合同對價(jià)的金額，即60萬元，且估計(jì)很可能收回該對價(jià)。A公司認(rèn)為，該合同滿足“有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”的條件；按照準(zhǔn)則的規(guī)定確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其向B公司提供的價(jià)格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價(jià)格不是合同標(biāo)價(jià)100萬元，而是60萬元。603.合同的持續(xù)評估

企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效日。

企業(yè)與客戶之間的合同，不符合上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評估，判斷其什么時(shí)候能否滿足五項(xiàng)條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。61【例12-1】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足五項(xiàng)條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。

在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足五項(xiàng)條件，因此，甲公司按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。補(bǔ)充分錄：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅按象征性金額付款。由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)同時(shí)對乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求進(jìn)行減值測試。補(bǔ)充分錄：（1）借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

（2）同時(shí)計(jì)提減值

借：信用減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備62

在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。甲公司對該合同進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)對現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評估。補(bǔ)充分錄：借：信用減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備634.合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成“一攬子”交易，如一份合同在不考慮另一份合同對價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；二是該兩份或多份合同中的一份合同的對價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對價(jià)金額；三是該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)?！纠?2-2】為建造一個(gè)冶煉廠，某建造承包商與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算?！窘馕觥扛鶕?jù)上述資料分析，由于這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合第（一）項(xiàng)規(guī)定條件，它們是基于同一商業(yè)目的而訂立的，因?yàn)閷蛻舳裕挥羞@三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。補(bǔ)充：合成一個(gè)合同，還是三項(xiàng)履約義務(wù)。645.合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價(jià)格作出的變更。合同各方可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于企業(yè)以往的習(xí)慣做法中）批準(zhǔn)合同變更。企業(yè)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）合同變更部分作為單獨(dú)合同（補(bǔ)充：原合同原辦法，新合同新辦法）

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品（見后文所述）及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此類合同變更不影響原合同的會(huì)計(jì)處理。補(bǔ)充案例：2×22年7月1日甲公司與客戶乙公司簽訂銷售合同，向客戶出售60萬件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品合同價(jià)格為100元，這些產(chǎn)品在6個(gè)月內(nèi)移交。2×22年10月31日甲公司將30萬件產(chǎn)品移交之后，雙方對該合同進(jìn)行了修訂，修訂后的合同要求甲公司在2×22年12月31日移交剩余的30萬件產(chǎn)品后，額外向客戶再交付15萬件產(chǎn)品，其中10萬件產(chǎn)品于2×22年12月31日交付，其余5萬件于2×23年1月31日交付，額外交付的這15萬件產(chǎn)品按照每件90元的價(jià)格計(jì)價(jià)，假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)并且可以與原產(chǎn)品區(qū)別開來。甲公司于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。要求：計(jì)算甲公司2×22年應(yīng)確認(rèn)的收入及理由。【解析】甲公司2×22年應(yīng)確認(rèn)的收入＝60×100＋10×90＝6900（萬元）。新修訂的合同單獨(dú)作為一個(gè)新合同執(zhí)行。65（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立（補(bǔ)充：重新計(jì)算單價(jià)）

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分和合同變更部分客戶已經(jīng)承諾的對價(jià)金額之和。承前補(bǔ)充案例：假定額外交付的這15萬件產(chǎn)品按照每件76元的價(jià)格計(jì)價(jià)，同時(shí)假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)（合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)為每件90元），但是可以與原產(chǎn)品區(qū)別開來。甲公司于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。要求：計(jì)算甲公司2×22年應(yīng)確認(rèn)的收入及理由?！窘馕觥考坠?×22年應(yīng)確認(rèn)的收入＝30×100＋（30＋10）×＝6680（萬元）。對于合同變更新增的15萬件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，但能與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確區(qū)分的。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變更中新增的部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。66（3）合同變更部分作為原合同的組成部分（重新計(jì)算履約進(jìn)度）

合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。【例12-3】

2ⅹ21年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2ⅹ21年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（420÷700）。因此，乙公司在2ⅹ21年確認(rèn)收入600萬元（1000×60%）。2ⅹ22年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬元和120萬元?！窘馕觥亢贤兏髷M提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。更后的交易價(jià)格為1200萬元（1000＋200），乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2%【420÷（700＋120）】，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬元（51.2%×1200－600）（二）識別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)。1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：（1）企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。例如，企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同。（2）該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進(jìn)行定制化的重大修改，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。此時(shí)，開發(fā)軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。（3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。例如，企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品。2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

如每天為客戶提供2年保潔服務(wù)的長期勞務(wù)合同等。如企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等。69（三）確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額（補(bǔ)充：預(yù)期收款金額）。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債（補(bǔ)充：其他應(yīng)付款，應(yīng)交稅費(fèi)等）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)（補(bǔ)充：公允價(jià)值）不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。

在確定交易價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮合同中存在的可變對價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)和應(yīng)付客戶對價(jià)等因素影響。70

1.可變對價(jià)

企業(yè)與客戶的合同約定的對價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。此外，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對價(jià)金額的合同，也屬于可變對價(jià)的情形。合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)進(jìn)行估計(jì)。（1）可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定。

企業(yè)應(yīng)該按照最可能發(fā)生金額或期望值確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。71

①最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。補(bǔ)充例題：甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%，工程延期的概率為10%?！赫_答案』由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。72②期望值是按照各自可能發(fā)生的對價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額。補(bǔ)充例題：甲公司生產(chǎn)和銷售智能手機(jī)。2×21年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000部智能手機(jī)，每部價(jià)格為6000元，合同價(jià)款合計(jì)600萬元已收。甲公司向乙公司提供價(jià)格保護(hù)，同意在未來6個(gè)月內(nèi)，如果同款智能手機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)各種結(jié)果發(fā)生的概率如下。不考慮增值稅?！赫_答案』甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。甲公司估計(jì)每部智能手機(jī)的交易價(jià)格＝（6000－0）×40%＋（6000－200）×30%＋（6000－500）×20%＋（6000－1000）×10%＝5740（元）。1000部智能手機(jī)的交易價(jià)格=5740×1000=5740000（元）

借：銀行存款6000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入5740000

預(yù)計(jì)負(fù)債—退貨款260000（倒擠）未來6個(gè)月內(nèi)的降價(jià)金額（元/臺(tái)）概率040%20030%50020%100010%（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制

包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將滿足上述限制條件的可變對價(jià)的金額，計(jì)入交易價(jià)格?！纠?2-5】2ⅹ21年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公司在2ⅹ21年的采購量不超過2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元，當(dāng)乙公司在2ⅹ21年的采購量超過2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。這里的單價(jià)80元或70元就是一個(gè)可變對價(jià)。2ⅹ21年第一季度，乙公司實(shí)際采購量為150件。據(jù)此，甲公司估計(jì)乙公司全年的采購量將不會(huì)超過2000件，甲公司按照80元的單價(jià)確認(rèn)收入，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額為12000元（80×150)。

【分析】2ⅹ21年第二季度，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入68500元【70×(l000+150)－12000】。2.存在重大融資成分。

企業(yè)與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

為簡化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

相關(guān)例題見288頁例12-14，后面講解753.非現(xiàn)金對價(jià)

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品，客戶支付非現(xiàn)金對價(jià)的，非現(xiàn)金對價(jià)包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。補(bǔ)充例題：甲公司為客戶生產(chǎn)一批產(chǎn)品。雙方約定，如果甲公司能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得200萬股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲公司估計(jì)，該200萬股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，甲公司將該批產(chǎn)品交付給客戶，從而獲得了200萬股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（1）

借：交易性金融資產(chǎn)—成本

1000（5×200）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1000（2）借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)200【（6-5）×200】

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2004.應(yīng)付客戶對價(jià)

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格，但應(yīng)付客戶對價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。補(bǔ)充案例：甲公司為保健品制造企業(yè)，2×22年1月1日與大型連鎖超市簽訂一年期合同，約定超市在一年內(nèi)至少購買價(jià)值1500萬元的保健品。合同規(guī)定：企業(yè)需要在合同開始日向超市支付150萬元的不可返還款項(xiàng)，以補(bǔ)償超市為了擺放保健品更改貨架發(fā)生的購買冷藏柜支出。假定超市全年采購價(jià)款為1500萬元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響?！痉治觥肯蚩蛻暨B鎖超市支付的150萬元沖減交易價(jià)格（1）在合同開始日向超市支付150萬元

借：其他應(yīng)收款

150

貸：銀行存款 150（2）假定年末一次確認(rèn)收入并收到貨款1500萬元

借：銀行存款

1500

貸：主營業(yè)務(wù)收入

1350

其他應(yīng)收款

15077（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某商品的價(jià)格，應(yīng)作為該商品的單獨(dú)售價(jià)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。78補(bǔ)充例題：甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為140萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常以60萬元單獨(dú)出售A產(chǎn)品，其單獨(dú)售價(jià)可直接觀察；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計(jì)的B產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為35萬元，采用成本加成法估計(jì)的C產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為65萬元。甲公司通常以60萬元的價(jià)格單獨(dú)銷售A產(chǎn)品，并將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價(jià)格銷售。上述價(jià)格均不包含增值稅。要求：根據(jù)上述資料，分別確定A產(chǎn)品、B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的交易價(jià)格?！窘馕觥咳N產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為160萬元（60＋35＋65），而該合同的價(jià)格為140萬元，該合同的整體折扣為20萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以80萬元的價(jià)格銷售，該價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)之和100萬元（35＋65）的差額為20萬元，與該合同的整體折扣一致，而A產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)一致，證明該合同的整體折扣僅應(yīng)歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。A產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝60（萬元）。B產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝80×35/（35＋65）＝28（萬元）。C產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝80×65/（35＋65）＝52（萬元）。79（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

對于履約義務(wù)，企業(yè)首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履