房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”涉稅問題的應(yīng)用及賬務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”涉稅問題的應(yīng)用及賬務(wù)處理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”的涉稅問題一直是困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅檢查和企業(yè)財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理的一個(gè)難題。筆者根據(jù)自己近年來(lái)稽查工作實(shí)踐并結(jié)合相關(guān)政策的解讀，對(duì)上述問題進(jìn)行了一些粗淺的分析，希望與同行們商榷。一、營(yíng)業(yè)稅問題房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式可歸納為兩種：（1）作價(jià)補(bǔ)償。拆遷人將被拆除房屋的價(jià)值，以貨幣結(jié)算方式補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，這是一種貨幣補(bǔ)償形式。（2）產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設(shè)的房屋或者外購(gòu)的房屋補(bǔ)償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對(duì)房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說(shuō)的“拆一還一”實(shí)物補(bǔ)償形式。同時(shí)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2007]768號(hào))批復(fù)如下：房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈(zèng)、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買形式取得的住房。從以上文件看出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”是應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，是按償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，就該部分采用成本價(jià)計(jì)稅。其繳納稅款時(shí)間為該項(xiàng)目竣工結(jié)算時(shí)間，即成本能夠確認(rèn)時(shí)。二、契稅的計(jì)算為了進(jìn)一步明確與國(guó)有土地使用權(quán)出讓相關(guān)的契稅政策，推動(dòng)公有住房上市的進(jìn)程，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)文件）對(duì)有關(guān)契稅政策作了如下規(guī)定：（一）出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。1、以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定：①評(píng)估價(jià)格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。②土地基準(zhǔn)地價(jià)：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。2、以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。（二）先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費(fèi)用。（三）已購(gòu)公有住房經(jīng)補(bǔ)繳土地出讓金和其他出讓費(fèi)用成為完全產(chǎn)權(quán)住房的，免征土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅。同時(shí)按照《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》第八條規(guī)定“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日”。然而其計(jì)稅依據(jù)是什么？又是按什么時(shí)間納稅呢？筆者認(rèn)為，“拆一還一”業(yè)務(wù)的契稅，至少要分二次交納。第一階段，為取得土地使用權(quán)階段。3、按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。由此可見二者均按照公允價(jià)值確認(rèn)收入。那么我們現(xiàn)就地安置拆遷戶的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，原住戶按政府拆遷辦法規(guī)定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的面積部分不需繳納房款，超過部分應(yīng)按規(guī)定繳納房款，這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入應(yīng)如何確認(rèn)？成本應(yīng)如何扣除？其實(shí)拆遷補(bǔ)償可以采用房屋補(bǔ)償方式，也可以采用貨幣補(bǔ)償方式。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)，如果被拆遷戶選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出作為“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”計(jì)入開發(fā)成本中的土地成本中；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補(bǔ)償方式，對(duì)補(bǔ)償?shù)姆课輵?yīng)視同對(duì)外銷售，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入房屋，視同銷售收入應(yīng)按其公允價(jià)值或參照同期同類房屋的市場(chǎng)價(jià)格確定，同時(shí)應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。另外，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出”，即以按公允價(jià)值或同期同類房屋市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的金額以“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”的形式計(jì)入開發(fā)成本的土地成本中。例：某房地產(chǎn)企業(yè)就地安置拆遷戶5000平方米，市場(chǎng)售價(jià)8000元/平方米，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本8000萬(wàn)元，總可售面積8萬(wàn)平米。拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出：5000×8000＝4000萬(wàn)元視同銷售收入：5000×8000＝4000萬(wàn)元單位可售面積計(jì)稅成本＝（2億＋8000萬(wàn)＋4000萬(wàn)）/80000平米＝4000元/平方米視同銷售成本：4000×5000＝2000萬(wàn)元視同銷售所得：4000－2000＝2000萬(wàn)元需要確認(rèn)視同銷售所得2000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄：借：開發(fā)成本－土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000貨：應(yīng)付賬款－土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000借：應(yīng)付賬款－土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000結(jié)轉(zhuǎn)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)2000貨：開發(fā)成品2000四、土地使用稅繳納時(shí)間《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)