國(guó)際稅收（第十版）國(guó)際稅收協(xié)定

國(guó)際稅收協(xié)定8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容

8.3《經(jīng)合組織范本》與《聯(lián)合國(guó)范本》

的主要區(qū)別

8.4我國(guó)對(duì)外締結(jié)稅收協(xié)定的概況1

8.1國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生8.1.1

國(guó)際稅收協(xié)定的必要性8.1.2國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生

8.1.3國(guó)際稅收協(xié)定的法律地位

8.1.4開發(fā)多邊工具以修改雙邊稅收協(xié)定

28.1.1國(guó)際稅收協(xié)定的必要性

國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定

(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。

3國(guó)際稅收協(xié)定的意義和必要性主要表現(xiàn)在

1.彌補(bǔ)國(guó)內(nèi)稅法單邊解決國(guó)際重復(fù)征稅問題存在的缺陷

2.兼顧居住國(guó)和來源國(guó)的稅收利益

3.在防止國(guó)際避稅和國(guó)際偷逃稅問題上加強(qiáng)國(guó)際合作

48.1.2國(guó)際稅收協(xié)定及其范本的產(chǎn)生國(guó)際稅收協(xié)定產(chǎn)生和發(fā)展的歷史國(guó)際稅收協(xié)定范本的演變1928年雙邊稅收協(xié)定范本、1935年的協(xié)定草案、

1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本

《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本》

《聯(lián)合國(guó)范本》

5經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的協(xié)定范本草案的基本前提：居住國(guó)應(yīng)通過抵免法或免稅法消除雙重征稅；所得來源國(guó)應(yīng)力求縮減所得來源地管轄權(quán)的征稅范圍，并且大幅度地降低稅率。

6《聯(lián)合國(guó)范本》與《經(jīng)合組織范本》的重要差異《聯(lián)合國(guó)范本》較為注重?cái)U(kuò)大收入來源國(guó)的稅收管轄權(quán)，主要目的在于促進(jìn)發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間簽訂雙邊稅收協(xié)定，同時(shí)也促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家相互間簽訂雙邊稅收協(xié)定。《經(jīng)合組織范本》雖然在某些特殊方面承認(rèn)收入來源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)，但主導(dǎo)思想所強(qiáng)調(diào)的是居民管轄權(quán)原則，主要是為促進(jìn)經(jīng)合組織成員國(guó)之間簽訂雙邊稅收協(xié)定的工作。

7《聯(lián)合國(guó)范本》強(qiáng)調(diào)，收入來源國(guó)對(duì)國(guó)際資本收入的征稅應(yīng)當(dāng)考慮以下三點(diǎn):(1)考慮為取得這些收入所應(yīng)分擔(dān)的費(fèi)用，以保證對(duì)這種收入按其凈值征稅;(2)稅率不宜過高，以免挫傷投資積極性；

(3)考慮同提供資金的國(guó)家適當(dāng)?shù)胤窒矶愂帐杖?，尤其是?duì)在來源國(guó)產(chǎn)生的即將匯出境的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所征收的預(yù)提所得稅，以及對(duì)從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇\(yùn)利潤(rùn)征稅，應(yīng)體現(xiàn)稅收分享原則。

88.1.3

國(guó)際稅收協(xié)定的法律地位

從目前大多數(shù)國(guó)家的規(guī)定來看，當(dāng)國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不一致時(shí)，國(guó)際稅收協(xié)定處于優(yōu)先執(zhí)行的地位。我國(guó)是主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的國(guó)家。目前其他許多國(guó)家也主張國(guó)際稅收協(xié)定不能干預(yù)締約國(guó)制定、補(bǔ)充和修改國(guó)內(nèi)稅法，更不能限制國(guó)內(nèi)稅法作出比稅收協(xié)定更加優(yōu)惠的規(guī)定；如果國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行國(guó)內(nèi)稅法。國(guó)際稅收協(xié)定在少數(shù)國(guó)家并不具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位，例如美國(guó)。

9國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法不一致舉例：按照我國(guó)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，外國(guó)人在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住超過90日，其來源于中國(guó)的所得就應(yīng)向中國(guó)納稅；而中日協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定，只有當(dāng)日本國(guó)居民在一個(gè)日歷年內(nèi)連續(xù)或累計(jì)在我國(guó)居住超過183天，才可以征稅。按照我國(guó)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)外國(guó)企業(yè)在我國(guó)沒有設(shè)立機(jī)構(gòu)而有來源于我國(guó)的股息、利息等投資所得征收20%的預(yù)提所得稅；而中日協(xié)定規(guī)定，對(duì)這類所得征收的預(yù)提稅稅率不能超過10%。再如，對(duì)建筑工地等常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)涉外稅法中沒有規(guī)定時(shí)間期限，而協(xié)定規(guī)定了6個(gè)月以上才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

10國(guó)際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位舉例：法國(guó)《稅收法典》第209B條款是所謂的受控外國(guó)子公司條款，它規(guī)定，法國(guó)母公司應(yīng)從受控外國(guó)子公司分得的利潤(rùn)無論是否匯回，都要在當(dāng)年計(jì)入法國(guó)母公司的應(yīng)稅所得，向法國(guó)政府納稅。在受控外國(guó)公司沒有分配利潤(rùn)的情況下，這種做法實(shí)際上等于法國(guó)政府對(duì)外國(guó)公司的利潤(rùn)課稅。但根據(jù)法國(guó)與瑞士簽訂的稅收協(xié)定第7（1）條的規(guī)定，瑞士居民公司的利潤(rùn)不得在法國(guó)納稅。這樣，法國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法就與國(guó)際稅收協(xié)定有了沖突。2002年6月法國(guó)最高法院作出了一項(xiàng)裁定：當(dāng)《稅收法典》209B條與稅收協(xié)定沖突時(shí)，稅務(wù)部門必須按稅收協(xié)定的要求辦理。為了使209B條能夠得以實(shí)施，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在與美國(guó)、西班牙、日本等國(guó)修訂稅收協(xié)定時(shí)都加進(jìn)了實(shí)施209B條款的內(nèi)容。

11我國(guó)主張稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”如果國(guó)內(nèi)稅法的規(guī)定比稅收協(xié)定更為優(yōu)惠，則一般應(yīng)遵照?qǐng)?zhí)行國(guó)內(nèi)稅法。

12國(guó)際稅收協(xié)定在少數(shù)國(guó)家并不具有優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的地位。美國(guó)的例子：美國(guó)財(cái)政收入法典第7852(d)節(jié)中指出，國(guó)際稅收協(xié)定中的條款與國(guó)內(nèi)稅法中的條款哪一個(gè)都不具有優(yōu)先地位。根據(jù)美國(guó)的法律，國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法都是最高法，具有同等的效力，如果稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法沖突，則按照“后法優(yōu)先于前法”的慣例辦理，這樣，當(dāng)美國(guó)后頒布的稅法與以前締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定相沖突時(shí)，按“后法優(yōu)先于前法”的原則執(zhí)行就會(huì)違反國(guó)際稅收協(xié)定，而稅收協(xié)定屬于國(guó)際法的范疇，除非協(xié)定國(guó)同意中止或部分中止與美國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，否則美國(guó)無權(quán)單方面免除其協(xié)定義務(wù)。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第894(a)節(jié)也承認(rèn)，法典條款的使用應(yīng)當(dāng)考慮到美國(guó)簽訂的任何稅收協(xié)定的義務(wù)。

138.1.4開發(fā)多邊工具以修改雙邊稅收協(xié)定

目前國(guó)際上已經(jīng)有3600多個(gè)雙邊稅收協(xié)定，主導(dǎo)這些稅收協(xié)定簽訂的主要是經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本。而就具體一個(gè)協(xié)定而言，甚至還可能是“各取所需”，所以協(xié)定與協(xié)定之間存在很大的差異。出于反避稅的角度，如果國(guó)際社會(huì)一個(gè)一個(gè)地修訂雙邊稅收協(xié)定的內(nèi)容和條款，使它們趨于一致，其工作量和難度都是不可想象的。在過去的幾十年中，經(jīng)合組織曾多次修訂過稅收協(xié)定范本，但都難以落實(shí)到國(guó)與國(guó)之間簽訂的稅收協(xié)定當(dāng)中。鑒于此，國(guó)際社會(huì)目前正在考慮用一種多邊工具（multilateralinstrument）來代替幾千個(gè)雙邊稅收協(xié)定同時(shí)重新談簽的可能性。

148.2國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容8.2.1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

8.2.2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

8.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

8.2.4消除國(guó)際雙重征稅的方法8.2.5有關(guān)特別規(guī)定

158.2.1國(guó)際稅收協(xié)定適用的范圍

1.協(xié)定涉及的人的范圍

2.協(xié)定涉及的稅種

161.協(xié)定涉及的人的范圍在經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)的兩個(gè)范本中，都把協(xié)定包括的納稅人（包括自然人、公司、社團(tuán)以及基金會(huì)等）限制在締約國(guó)一方或同時(shí)成為締約國(guó)雙方的居民。

兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定：除了協(xié)定的個(gè)別條款(無差別待遇條款、稅收情報(bào)交換和政府職員的退休金等)外，非締約國(guó)居民不能享受協(xié)定的待遇。

17稅收協(xié)定涉及的人是否應(yīng)包括合伙企業(yè)？聯(lián)合國(guó)范本沒有包括涉及合伙企業(yè)的特別條款，締約國(guó)可以在談判中自己決定這個(gè)問題。經(jīng)合組織的財(cái)政委員會(huì)《OECD稅收協(xié)定范本對(duì)合伙企業(yè)適用性》的報(bào)告中的觀點(diǎn)在稅收協(xié)定中嚴(yán)格規(guī)定“人的范圍”的重要意義在于限制納稅人不當(dāng)?shù)厥褂枚愂諈f(xié)定。

182.協(xié)定涉及的稅種

在兩個(gè)稅收協(xié)定范本中均規(guī)定協(xié)定僅適用于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征收的各種直接稅。

19例如，我國(guó)與日本簽訂的稅收協(xié)定中包括了日本的三種所得稅：一是中央政府課征的公司所得稅，稅率為30%；二是市縣政府課征的法人稅，稅率為10.08%（應(yīng)稅所得超過700萬日元）；三是市縣政府課征的居民稅，稅率為6.21%，總的實(shí)際有效稅率為42.05%（企業(yè)稅在計(jì)算公司所得稅時(shí)可以作為費(fèi)用扣除，所以實(shí)際有效稅率低于三種稅率之和）。如果日本簽訂的稅收協(xié)定只適用于公司所得稅，不涵蓋居民稅和企業(yè)稅，那么仍可能存在雙重課稅問題。

20我國(guó)在對(duì)外已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定涵蓋的我國(guó)稅種主要是兩個(gè)所得稅。

目前我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，除了德國(guó)、奧地利、瑞士、挪威、西班牙、盧森堡、阿爾及利亞、塔吉克斯坦等少數(shù)國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中列有財(cái)產(chǎn)稅以外，其他的一般都沒有涵蓋財(cái)產(chǎn)稅。

218.2.2國(guó)際稅收協(xié)定的有關(guān)定義

1．居民“按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人?！?/p>

22對(duì)同時(shí)為雙方自然人居民，有兩種可供選擇的解決方式一種是按照聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本的規(guī)定，在協(xié)定中列出判斷規(guī)則，來確定其居民身份。判斷順序依次排列為：

(1)是否具有永久性住所；

(2)哪一國(guó)與其個(gè)人的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切，即看其重要利益中心在哪國(guó)；

(3)是否有習(xí)慣性居所；

(4)是哪個(gè)國(guó)家的國(guó)民。如按上述順序還不能確定該納稅人的居民身份時(shí)，則由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決。另一種是直接由締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商來確定該人為本協(xié)定中哪一方居民，不采用上述順序判定法。

23對(duì)同時(shí)為雙方法人居民：《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》過去規(guī)定應(yīng)認(rèn)為該法人為其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民，但2017年修訂后的兩個(gè)協(xié)定范本都要求締約國(guó)雙方的主管當(dāng)局應(yīng)通過相互協(xié)商來確定該法人最終的協(xié)定居民身份，這時(shí)要考慮的因素包括實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或組建地以及其它因素；如果雙方達(dá)不成協(xié)議，則該法人就無權(quán)享受協(xié)定提供的減免稅待遇，除非征得雙方主管當(dāng)局的同意。

24從我國(guó)已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定的情況來看，對(duì)同時(shí)為締約國(guó)雙方法人居民，有以下幾種確定其居民身份的方式：

(1)將其視為是其總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民。

(2)承認(rèn)上述總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但同時(shí)指出總機(jī)構(gòu)即實(shí)際管理機(jī)構(gòu)。

(3)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為標(biāo)準(zhǔn)，但如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)不設(shè)在同一締約國(guó)，兩國(guó)應(yīng)協(xié)商確定其為哪國(guó)的居民。

(4)同時(shí)列出總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，但不明確指定最終應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)。

(5)僅以企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為居住國(guó)。

(6)直接協(xié)商確定。

252．常設(shè)機(jī)構(gòu)兩個(gè)協(xié)定范本規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)一語“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所”。常設(shè)機(jī)構(gòu)具體包括：管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦理處、工廠、車間、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開采自然資源的場(chǎng)地。

26經(jīng)合組織和聯(lián)合國(guó)對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的解釋：（1）常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個(gè)固定場(chǎng)所，是一種在另一國(guó)的看得見的客觀存在；（2）外國(guó)納稅人對(duì)該固定場(chǎng)所有權(quán)長(zhǎng)期使用；（3）該固定場(chǎng)所要服務(wù)于外國(guó)納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不是從屬于其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

27兩個(gè)范本中的否定目錄：被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇的場(chǎng)所

(1)專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品（聯(lián)合國(guó)范本不含交貨）的目的而使用的設(shè)施；

(2)專為儲(chǔ)存、陳列或者交付（聯(lián)合國(guó)范本不含交付）的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存場(chǎng)所；

(3)專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存場(chǎng)所；

(4)專為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定場(chǎng)所；

(5)專為本企業(yè)進(jìn)行其他活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

(6)專為上述第(1)項(xiàng)到第(5)項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而且源于這種結(jié)合的固定場(chǎng)所的全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性或輔助性質(zhì)。

28一個(gè)自然人從事的活動(dòng)能否成為常設(shè)機(jī)構(gòu)？目前兩個(gè)稅收協(xié)定范本都規(guī)定，如果一個(gè)自然人（具有獨(dú)立地位的代理人除外）在一國(guó)代表外國(guó)的企業(yè)從事活動(dòng)，即他（她）以該企業(yè)的名義簽署合同（合同內(nèi)容不含常設(shè)機(jī)構(gòu)否定目錄中的活動(dòng)）或習(xí)慣性地對(duì)簽署這類合同發(fā)揮主要作用，而且通常情況下上述合同簽訂后外國(guó)企業(yè)也不再對(duì)合同進(jìn)行重大修改，則可以認(rèn)定這個(gè)外國(guó)企業(yè)在該國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。聯(lián)合國(guó)范本規(guī)定：如果企業(yè)通過其雇員或雇傭的其他人員在締約國(guó)另一方提供勞務(wù)（包括咨詢勞務(wù)），而且為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供的這種勞務(wù)活動(dòng)在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)持續(xù)了183天以上，則上述個(gè)人提供的這種勞務(wù)也應(yīng)視為該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。我國(guó)基本上采用了這一條款（可參見國(guó)稅函[2006]694號(hào)文件）。

29根據(jù)兩個(gè)協(xié)定范本，企業(yè)的代理人如果在法律上和經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立的地位（即構(gòu)成“獨(dú)立代理人”），其活動(dòng)就不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。兩個(gè)稅收協(xié)定范本都承認(rèn)，子公司本身的存在并不能使它成為母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

30我國(guó)的規(guī)定

國(guó)稅函[1999]607號(hào)對(duì)我國(guó)有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定不予征稅或免予征稅的代表機(jī)構(gòu)是否不屬于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的問題進(jìn)行了明確規(guī)定：

1.稅收協(xié)定第五條及安排第一條規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語特別包括“辦事處”，但不包括：（1）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；（2）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；（3）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；（4）專為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；（5）專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所：（6）專為本款第（1）項(xiàng)至第（5）項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。”

31據(jù)此規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)除專門從事上述列舉的六項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的以外，均屬構(gòu)成稅收協(xié)定及安排所說的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。上述列舉的六項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中第（5）項(xiàng)所說“其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)”包括的內(nèi)容，應(yīng)由稅收協(xié)定及安排限定的主管當(dāng)局確定。因此，凡國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此未予明確的，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不得自行認(rèn)定“其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)”的內(nèi)容。2.雖然根據(jù)我國(guó)內(nèi)地有關(guān)對(duì)代表機(jī)構(gòu)征稅的法律法規(guī)，對(duì)一部分從事我國(guó)內(nèi)地稅收法規(guī)規(guī)定非應(yīng)稅營(yíng)業(yè)活動(dòng)的代表機(jī)構(gòu)，不予征稅或免稅，但并不影響對(duì)其依照稅收協(xié)定及安排的規(guī)定判定為在我國(guó)構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，以及依據(jù)有關(guān)規(guī)定對(duì)其非中國(guó)居民雇員的工資薪金確定是否為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”負(fù)擔(dān)。

32在實(shí)踐中如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)并對(duì)其征稅例1：德國(guó)一家股份公司M公司1998年2月與我國(guó)一家電力公司簽訂了一項(xiàng)合同，由德國(guó)M公司幫助在我國(guó)建設(shè)一座發(fā)電站，價(jià)值1億德國(guó)馬克。根據(jù)合同，德方應(yīng)向我國(guó)公司提供以下技術(shù)幫助：(1)電站工程的設(shè)計(jì)、維修和保養(yǎng)2000萬德國(guó)馬克(2)設(shè)施的操作技術(shù)300萬德國(guó)馬克(3)附屬設(shè)施的制造技術(shù)400萬德國(guó)馬克(4)附屬設(shè)施的制造圖紙4000萬德國(guó)馬克(5)接受中國(guó)工作人員在德國(guó)培訓(xùn)300萬德國(guó)馬克(6)派人到中國(guó)對(duì)電站的制造和安裝進(jìn)行監(jiān)督，德方技術(shù)人員在中國(guó)停留8個(gè)月以上3000萬德國(guó)馬克

33分析：根據(jù)中德協(xié)定第5條第3款，即常設(shè)機(jī)構(gòu)包括建筑工地、建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但這種工地、工程或活動(dòng)以連續(xù)為期6個(gè)月以上為限。德國(guó)M公司派人到中國(guó)對(duì)電站的制造、安裝進(jìn)行監(jiān)督，時(shí)間超過6個(gè)月，因而這種監(jiān)督活動(dòng)已構(gòu)成德國(guó)M公司在我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)對(duì)于M公司3000萬德國(guó)馬克的監(jiān)督活動(dòng)收入應(yīng)征收所得稅(允許扣除必要的費(fèi)用)。另外，M公司向我國(guó)電力公司提供的第(1)、(4)、(5)項(xiàng)技術(shù)幫助，根據(jù)中德稅收協(xié)定備忘錄第1條(b)中的規(guī)定，即締約國(guó)一方居民在該締約國(guó)進(jìn)行的與其在締約國(guó)另一方設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)的計(jì)劃制定、設(shè)計(jì)、建設(shè)或研究活動(dòng)以及工程規(guī)劃服務(wù)所取得的所得不應(yīng)歸入該常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)不對(duì)其收入(共計(jì)6300萬德國(guó)馬克)征稅。M公司向我國(guó)電力公司提供的第(2)、(3)兩項(xiàng)技術(shù)所取得的700萬德國(guó)馬克的特許權(quán)使用費(fèi)也不應(yīng)歸入其在我國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但我國(guó)要對(duì)這兩筆特許權(quán)使用費(fèi)征收10%的預(yù)提稅。

34例2：德國(guó)X公司在北京設(shè)有一辦事處，該辦事處無權(quán)代表X公司簽訂合同，它的工作范圍僅是為X公司來華人員提供翻譯、汽車、司機(jī)、住宿等幫助，同時(shí)還進(jìn)行廣告和市場(chǎng)分析工作。這個(gè)辦事處每年的開支為50萬人民幣。分析：X公司在我國(guó)設(shè)立的常駐代表機(jī)構(gòu)在我國(guó)為其總機(jī)構(gòu)提供的翻譯等幫助和廣告及市場(chǎng)分析工作屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)，根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，即常設(shè)機(jī)構(gòu)不包括“專為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，該辦事處不屬于德國(guó)X公司在我國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)不對(duì)該辦事處征稅。

35例3：德國(guó)Y公司在北京設(shè)立了一家辦事處，其工作范圍除了為德國(guó)總公司來華人員提供翻譯、住宿等幫助以外，還幫助其他德國(guó)公司與我國(guó)的企業(yè)聯(lián)系業(yè)務(wù)。這些德國(guó)公司每年向德國(guó)Y公司總部支付業(yè)務(wù)費(fèi)10萬歐元。分析：德國(guó)Y公司在北京的辦事處為其他德國(guó)公司在中國(guó)聯(lián)系生意，其業(yè)務(wù)范圍已超過中德稅收協(xié)定第5條第4款(5)的規(guī)定，因此該辦事處已屬于德國(guó)Y公司在我國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，德國(guó)Y公司要就其在北京的辦事處的凈收入向我國(guó)納稅。

36例4：施密特先生是德國(guó)一家公司的雇員，他被公司派到北京工作，任務(wù)是在整個(gè)東南亞地區(qū)推銷本公司的產(chǎn)品。公司授予他簽訂合同的權(quán)力。一年之中施密特先生有一半時(shí)間要在中國(guó)香港、菲律賓、韓國(guó)等地推銷產(chǎn)品。分析：根據(jù)中德稅收協(xié)定第5條第5款中的規(guī)定，當(dāng)一個(gè)人在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表企業(yè)簽訂合同，除了該個(gè)人是一個(gè)獨(dú)立代理人的情況外，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于施密特先生是德國(guó)公司的雇員，并有權(quán)代表本公司在我國(guó)簽訂銷售合同，因此應(yīng)認(rèn)為這家德國(guó)公司在我國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)可以對(duì)施密特先生在我國(guó)境內(nèi)推銷產(chǎn)品的盈利征稅，但其在其他國(guó)家和地區(qū)推銷產(chǎn)品的盈利不用向我國(guó)納稅。

37例5：德國(guó)一家廣告公司為別的公司進(jìn)行廣告宣傳業(yè)務(wù)，該廣告公司在北京設(shè)有一代表機(jī)構(gòu)，并通過這個(gè)代表機(jī)構(gòu)為其他德國(guó)公司在中國(guó)做廣告宣傳業(yè)務(wù)。該代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)開支為52萬元人民幣。

38例5分析：德國(guó)這家廣告公司通過在北京的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行自身的業(yè)務(wù)活動(dòng)，因而這個(gè)駐京代表機(jī)構(gòu)屬于其在華常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)要對(duì)該代表機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。由于實(shí)際工作中很難精確掌握這類代表機(jī)構(gòu)的盈利情況，所以我國(guó)稅務(wù)部門在以下三種情況下要以其經(jīng)費(fèi)支出額換算出收入計(jì)算應(yīng)納稅款。

(1)代表機(jī)構(gòu)未能提供有效的合同、協(xié)議等憑證資料，以正確區(qū)分其應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動(dòng)和不征稅業(yè)務(wù)活動(dòng)。

(2)代表機(jī)構(gòu)經(jīng)常與其總機(jī)構(gòu)共同向客戶提供各項(xiàng)服務(wù)，未能提供有效資料、憑證，以正確劃分代表機(jī)構(gòu)與總機(jī)構(gòu)應(yīng)分享的收入額。

(3)代表機(jī)構(gòu)發(fā)生其他未能正確申報(bào)收入額的情況。

39（續(xù)）換算公式為：業(yè)務(wù)收入額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/[1-15%（核定利潤(rùn)率）-5%（營(yíng)業(yè)稅率）]應(yīng)納稅所得額=業(yè)務(wù)收入額×15%（核定利潤(rùn)率）應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得額×25%（稅率）本例中德國(guó)廣告公司在華代表機(jī)構(gòu)全年經(jīng)費(fèi)支出額為52萬元人民幣，其應(yīng)納稅額可按下列公式計(jì)算：業(yè)務(wù)收入額=52/(1-15%-5%)=65（萬元）應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額＝65×5%＝3.25（萬元）應(yīng)稅所得額=65×15%=9.75（萬元）應(yīng)納所得稅額=9.75×25%=2.44（萬元）注：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第28號(hào)文件，該公式已修改為應(yīng)納稅所得額=本期經(jīng)費(fèi)支出額/（1-核定利潤(rùn)率）×核定利潤(rùn)率

408.2.3稅收協(xié)定的沖突規(guī)范

1.不動(dòng)產(chǎn)所得2.營(yíng)業(yè)利潤(rùn)3.投資所得4.資本利得5.勞務(wù)所得和其他個(gè)人所得6.財(cái)產(chǎn)

411.不動(dòng)產(chǎn)所得兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得征收權(quán)的劃分做了完全相同的規(guī)定，即一國(guó)居民如果在另一國(guó)擁有不動(dòng)產(chǎn)，則這種不動(dòng)產(chǎn)的所得（包括農(nóng)業(yè)所得或林業(yè)所得）可以由不動(dòng)產(chǎn)的所在國(guó)對(duì)其征稅，即所得來源國(guó)的征稅權(quán)優(yōu)先于財(cái)產(chǎn)所有人居住國(guó)的征稅權(quán)。

422.營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)于從事工農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等一般行業(yè)的企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，兩個(gè)協(xié)定范本都規(guī)定，締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該國(guó)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。協(xié)定范本中所運(yùn)用的沖突規(guī)范遵循的是居住國(guó)征稅的原則，實(shí)際上是對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)實(shí)行來源國(guó)優(yōu)先征稅的原則。兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)還規(guī)定了兩個(gè)具體辦法：一是采用實(shí)際所得方式，二是采用比例分配方式來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。兩個(gè)協(xié)定范本還對(duì)特殊行業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)——國(guó)際運(yùn)輸利潤(rùn)的征稅權(quán)作了單獨(dú)的規(guī)定。

433.投資所得這里的投資所得指消極投資所得，包括股息、利息（不含罰息）、特許權(quán)使用費(fèi)。

(1)兩個(gè)協(xié)定范本對(duì)投資所得征稅的總原則是稅收分享原則。

(2)兩個(gè)協(xié)定范本還規(guī)定，適用于來源國(guó)預(yù)提稅的投資所得，是指居住國(guó)企業(yè)在來源國(guó)沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地而取得的所得，或雖然有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，但這些所得與之沒有實(shí)際聯(lián)系。

44稅收分享原則舉例

中新稅收協(xié)定規(guī)定，收入來源國(guó)對(duì)利息所得進(jìn)行征稅時(shí)，在受益所有人為銀行或金融機(jī)構(gòu)的情況下，預(yù)提所得稅的稅率不能超過7%。而中國(guó)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅的稅率是10%，新加坡的預(yù)提稅的稅率也是15%。中新稅收協(xié)定中規(guī)定的預(yù)提稅稅率比兩國(guó)國(guó)內(nèi)稅法有所降低，其目的是兼顧居住國(guó)和所得來源國(guó)的利益，體現(xiàn)稅收分享原則。這樣，居住國(guó)在對(duì)其居民公司的國(guó)外所得征稅時(shí)，在對(duì)非居住國(guó)已征的稅款實(shí)行抵免以后，仍有一部分稅收可得。如果一家新加坡銀行向我國(guó)某企業(yè)提供貸款并取得利息收入，經(jīng)查明該銀行為利息受益人，并且在我國(guó)沒有設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，那么，我國(guó)作為收入來源國(guó)，按照中新稅收協(xié)定的規(guī)定，對(duì)這筆利息收入來源征收7%的預(yù)提稅；此外，新加坡稅務(wù)當(dāng)局也可以對(duì)這部分利息收入行使居民管轄權(quán)，在對(duì)中國(guó)的預(yù)提稅實(shí)施抵免后，仍能按新加坡正常的公司所得稅稅率補(bǔ)征稅款。

454.資本利得兩個(gè)協(xié)定范本都規(guī)定：

(1)一國(guó)居民從轉(zhuǎn)讓位于另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)取得的資本利得可以由該不動(dòng)產(chǎn)所在的另一國(guó)對(duì)其征稅；

(2)一國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓其在另一國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)所取得的資本利得，可以由該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)其征稅；

(3)企業(yè)轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)的資本利得以及轉(zhuǎn)讓從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動(dòng)產(chǎn)所取得的資本利得，應(yīng)由運(yùn)營(yíng)這些船舶和飛機(jī)的企業(yè)所在國(guó)對(duì)其行使征稅權(quán)；

(4)一國(guó)居民轉(zhuǎn)讓位于另一國(guó)的股票或股份，或者轉(zhuǎn)讓可比利益，如果在轉(zhuǎn)讓前365天中的任何時(shí)間，這些股份或者可比利益價(jià)值的50%以上由位于該另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)所構(gòu)成，則這時(shí)股份或者可比利益轉(zhuǎn)讓的資本利得可以由該另一國(guó)征稅；

(5)除了以上所規(guī)定的情況外，資本利得一般由轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)征稅。

465.勞務(wù)所得和其他個(gè)人所得(1)對(duì)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得的規(guī)定(2)對(duì)非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得（即工薪所得）的規(guī)定(3)對(duì)董事的報(bào)酬所得的規(guī)定(4)對(duì)藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的報(bào)酬的規(guī)定(5)對(duì)于退休金所得的規(guī)定(6)對(duì)政府職員的所得的規(guī)定(7)對(duì)教師和研究人員的報(bào)酬的規(guī)定(8)對(duì)于學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的所得的規(guī)定

476.財(cái)產(chǎn)兩個(gè)稅收協(xié)定范本都規(guī)定：

(1)一國(guó)居民擁有的位于另一國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)，可以由該另一國(guó)對(duì)其征稅；

(2)一國(guó)企業(yè)在另一國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)所擁有的經(jīng)營(yíng)財(cái)產(chǎn)中的動(dòng)產(chǎn)，可由該另一國(guó)對(duì)其課稅；

(3)從事國(guó)際運(yùn)輸所使用的輪船或飛機(jī)以及從事內(nèi)河水運(yùn)的船只及從屬于上述交通工具的動(dòng)產(chǎn)，只能由運(yùn)輸企業(yè)的有效管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)對(duì)其行使征稅權(quán)；

(4)一國(guó)居民擁有的上面所沒有提到的其他財(cái)產(chǎn)，只能由該居民的居住過對(duì)其征稅。

488.2.4消除國(guó)際雙重征稅的方法

各國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定，在選擇免稅法和抵免法時(shí)，一般有三種組合方式：

(1)締約國(guó)雙方都采用抵免法，如中日、中美、中馬、中加、中泰等稅收協(xié)定；

(2)締約國(guó)一方采用免稅法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中國(guó)與法國(guó)、德國(guó)、比利時(shí)、挪威、瑞典、芬蘭、荷蘭等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定；

(3)締約國(guó)雙方都采用免稅法加部分抵免法，我國(guó)迄今簽訂的雙邊稅收協(xié)定還沒有采用這一方式。

498.2.5有關(guān)特別規(guī)定1.稅收無差別待遇2.建立相互協(xié)商程序（MAP）3.情報(bào)交換

501.稅收無差別待遇

實(shí)行稅收無差別待遇，避免納稅人受到歧視

(1)國(guó)籍無差別待遇(2)常設(shè)機(jī)構(gòu)無差別待遇(3)費(fèi)用扣除無差別待遇(4)對(duì)外資企業(yè)稅收待遇無差別

512.建立相互協(xié)商程序（MAP）該條款的主要目標(biāo)是，通過締約國(guó)雙方稅務(wù)當(dāng)局的行政協(xié)助以解決協(xié)定在執(zhí)行中出現(xiàn)的糾紛，達(dá)到消除雙重征稅以及防止或減少國(guó)際間偷逃稅和避稅行為的目的。兩個(gè)協(xié)定范本提出的爭(zhēng)議解決機(jī)制

(1)雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商的內(nèi)容主要有兩方面：①納稅人提出的不符合協(xié)定的征稅問題；②執(zhí)行協(xié)定所發(fā)生的困難或疑義，需要雙方通過協(xié)商加以解決。

(2)相互同意程序分為兩個(gè)階段：①在納稅人居住國(guó)提交案情，某些情況下可在納稅人為其國(guó)民的締約國(guó)進(jìn)行；②雙方主管當(dāng)局進(jìn)行協(xié)商，解決爭(zhēng)端

52《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2013】年第56號(hào)）規(guī)定：

如果中國(guó)居民（國(guó)民）認(rèn)為對(duì)方締約國(guó)所采取的措施已經(jīng)或?qū)?huì)導(dǎo)致不符合稅收協(xié)定所規(guī)定的征稅行為時(shí)，可以按本辦法的規(guī)定向省稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，請(qǐng)求國(guó)家稅務(wù)總局與對(duì)方締約國(guó)主管當(dāng)局通過相互協(xié)商解決有關(guān)問題。

533.情報(bào)交換(1)交換為貫徹稅收協(xié)定所需要的情報(bào)(2)交換與稅收協(xié)定有關(guān)稅種的國(guó)內(nèi)法律(3)交換防止偷逃稅和避稅的情報(bào)

548.3《經(jīng)合組織范本》與

《聯(lián)合國(guó)范本》的主要區(qū)別8.3.1常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍8.3.2對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的征稅問題8.3.3關(guān)于對(duì)船運(yùn)和空運(yùn)收入的征稅問題8.3.4關(guān)于對(duì)股息的征稅問題8.3.5關(guān)于對(duì)利息的征稅問題8.3.6關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅問題8.3.7關(guān)于對(duì)勞務(wù)所得的征稅問題8.3.8關(guān)于對(duì)退休金的征稅問題8.3.9關(guān)于稅收情報(bào)交換的規(guī)定

558.3.1常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍兩個(gè)文本的分歧點(diǎn):1.建筑工地或安裝工程的施工期

2.與建筑工地、安裝工程或裝配項(xiàng)目有