高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重點(diǎn)、難點(diǎn)、考點(diǎn)內(nèi)容輔導(dǎo)

第一章緒論

一、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義：高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是在對(duì)原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與

方法體系進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)出現(xiàn)的特殊交易和事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理的理論與方法的總稱。這一概念包括以下含義：

1高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇。

2高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的是企業(yè)面臨的特殊事項(xiàng)。

3高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所依據(jù)的理論和采用的方法是對(duì)原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論

與方法的修正。

二高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)

1.會(huì)計(jì)主體假設(shè)的松動(dòng)

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。隨著構(gòu)成母子關(guān)系的企業(yè)集

團(tuán)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)主體顯然實(shí)破了某一企業(yè)的概念。

2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)的松動(dòng)如果企業(yè)面臨清算，投資者

和債權(quán)人關(guān)心的將是資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值和資產(chǎn)的償債能力，按變現(xiàn)價(jià)值

計(jì)價(jià)才能提供決策有用的信息。也正是在這二假設(shè)前提下，會(huì)計(jì)確認(rèn)

和計(jì)量的原則與方法才具有穩(wěn)定性和可比性。一旦有跡象表明企業(yè)因

出于某種原因而面臨著破產(chǎn)或兼并、收購(gòu)等方式的重組，這二個(gè)假設(shè)

則喪失了前提，以這二個(gè)假設(shè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的原則和方法

將會(huì)無法采用。

3.貨幣計(jì)量假設(shè)的松動(dòng)

以貨幣為計(jì)量單位是會(huì)計(jì)核算區(qū)別于其他核算的顯著特征。但第二

次世界大戰(zhàn)以后，西方國(guó)家出現(xiàn)了普遍的、持續(xù)性的通貨膨脹，貨幣

購(gòu)買力不斷下降，貨幣計(jì)量假設(shè)中隱含的幣值穩(wěn)定的假定已嚴(yán)重脫離

現(xiàn)實(shí)。仍以幣值穩(wěn)定為假設(shè)前提的以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式

所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表必然會(huì)嚴(yán)重失實(shí)，引起報(bào)表使用者的誤解，迫使人

們對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。

三.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容構(gòu)成

1.確定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容的基本原則

（一）以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與四項(xiàng)假設(shè)關(guān)系為理論基礎(chǔ)確定高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范

圍。

（二）考慮與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其他會(huì)計(jì)課程的銜接。

2.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容

（一）企業(yè)合并（本書第二章）

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表（本書第三章至第六章）

（三）外幣會(huì)計(jì)（本書第七章）

（四）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（本書第八章）

（五）商品期貨會(huì)計(jì)（本書第九章）

（六）金融工具會(huì)計(jì)（本書第十章）

（七）重整與破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)（本書第十一章）

（八）租賃會(huì)計(jì)（本書第十二章）

（九）上市公司信息披露（本書第十三章）

第二章企業(yè)合并

一.企業(yè)合并概述

企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的聯(lián)合，或一家企業(yè)通過購(gòu)買

權(quán)益性證券、資產(chǎn)、簽訂協(xié)議或其他方式取得對(duì)另一家或兒家企業(yè)的

控制權(quán)的行為。

1.企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)

(1)在盡可能的時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，達(dá)到快速擴(kuò)張的目的

(2)大幅度地節(jié)約企業(yè)擴(kuò)展的成本，緩解現(xiàn)金壓力

(3)企業(yè)合并可能給有關(guān)方面帶來稅收上的好處

(4)提高管理人員的社會(huì)地位和市場(chǎng)價(jià)值

(5)防止被兼并

2.企業(yè)合并的形式

(一)按合并的法律形式分

企業(yè)合并按照法律形式可分為吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種。

(1)吸收合并

吸收合并也稱為兼并，是指一個(gè)企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行

債券等的方式取得其它一個(gè)或若干個(gè)企業(yè)

(2)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并是指合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)聯(lián)合成

立一個(gè)新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來各公司的股份。

(3)控股合并控股合并也稱取得控制股權(quán)，是指一個(gè)企業(yè)通過支

付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一企業(yè)全部或部分有表決權(quán)的

股份。

(二)按合并的性質(zhì)分

(1)購(gòu)買

購(gòu)買指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)(購(gòu)

買企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被購(gòu)買企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)控制的合

并行為。

（2）股權(quán)聯(lián)合

股權(quán)聯(lián)合是指各參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是

全部?jī)糍Y產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便共同對(duì)合并合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企

業(yè)合并。此種合并活動(dòng)必須具備以下條件：

（1）參與合并的企業(yè)有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也應(yīng)

是絕大多數(shù)參與交換或合并；

（2）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值不能與另一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值相差很遠(yuǎn)；

（3）合并之后，各企業(yè)的股東在合并后主體中應(yīng)大體保持與合并前

同樣的表決權(quán)和股權(quán)。

如果出現(xiàn)以下情況，共同分擔(dān)或分享合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的可能

性會(huì)減少，而能夠辨別出哪個(gè)是購(gòu)買企業(yè)的可能性會(huì)增加：

（1）參與合并企業(yè)的公允價(jià)值相對(duì)平等性減少，參與交換的有表決

權(quán)的普通股的百分比下降；

（2）財(cái)務(wù)安排使一部分股東相對(duì)于另一部分股東處于優(yōu)勢(shì)地位，而

這種安排可能在企業(yè)合并之前或合并之后起作用；

（3）一方在合并主體中占有的權(quán)益份額依其在企業(yè)合并之前所控制

的那個(gè)企業(yè)在合并后表現(xiàn)如何而定。

（三）按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)分

按照企業(yè)合并所涉及的行業(yè)，合并可分為橫向合并、縱向合并和混

口口7I。

1橫向合并

橫向合并指一個(gè)公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他公司合并，

2縱向合并

縱向合并指一個(gè)公司向處于同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段公司的并購(gòu)。

3混合合并

混合合并指從事不相關(guān)業(yè)務(wù)類型的企業(yè)間的合并。

二.企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題

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企業(yè)合并的會(huì)計(jì)問題，包括合并過程的會(huì)計(jì)處理和合并以后的會(huì)計(jì)處

理。

（一）合并過程的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并按性質(zhì)分為購(gòu)買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并，與之相

應(yīng)，通常采用的會(huì)計(jì)方法有購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。

（二）合并以后的會(huì)計(jì)處理

在吸收合并、創(chuàng)立合并和控股合并三種方式中，吸收合并結(jié)束后，被

合并的企業(yè)全部解散，只有實(shí)施合并的企業(yè)在合并后仍是一個(gè)單一的

法律主體和會(huì)計(jì)主體；創(chuàng)立合并完成后，原來的企業(yè)均不復(fù)存在，新

創(chuàng)立的企業(yè)仍然是一個(gè)單一的法律主體和會(huì)計(jì)主體，因此，吸收合并

和創(chuàng)立合并后的會(huì)計(jì)處理問題也仍然屬于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，沒有

新的會(huì)計(jì)問題出現(xiàn)。

三.購(gòu)買法

(-)購(gòu)買法的基本原理

凡是屬于購(gòu)買性質(zhì)的企業(yè)合并，均應(yīng)采用購(gòu)買法對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行

核算。

(1)購(gòu)買成本的確定購(gòu)買企業(yè)應(yīng)根據(jù)購(gòu)買所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)

物的金額或企業(yè)所放棄的其它資產(chǎn)和承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值，加上可直

接歸入購(gòu)買成本的費(fèi)用。

(2)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定

可辯認(rèn)凈資產(chǎn)為可辯認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的差額?？赊q認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的認(rèn)

定必須符合以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)可能流入或流出購(gòu)買

企業(yè)；二是對(duì)于購(gòu)買企業(yè)來說，其成本或公允價(jià)值可以可靠地計(jì)量。

一般情況下，購(gòu)入可辨認(rèn)資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)按下列方法

確定：

1有價(jià)證券，按其市價(jià)確定。

2應(yīng)收帳款，按帳面價(jià)值扣除估計(jì)壞帳后的凈額確定；或者按未來

可能收取的數(shù)額，以實(shí)際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值扣除估計(jì)壞帳后的凈額確

定。

3產(chǎn)成品和庫(kù)存商品，按其估計(jì)售價(jià)減除銷售費(fèi)用、清理費(fèi)用和參

照類似產(chǎn)成品和庫(kù)存商品的合理利潤(rùn)確定。

4在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減除完工尚需發(fā)生的成本、銷售

費(fèi)用、清理費(fèi)用以及參照類似產(chǎn)成品的合理利潤(rùn)確定。

5原材料，按重置成本確定。

6長(zhǎng)期投資，按評(píng)估價(jià)確定。

7固定資產(chǎn)，一般應(yīng)按重置成本確定；為出售而持有時(shí)，按可變現(xiàn)

凈值確定；為暫時(shí)使用而持有時(shí)，按重置成本和可變現(xiàn)凈值兩者中較

低者確定。

8無形資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)確定。

9負(fù)債類項(xiàng)目，一般應(yīng)按帳面價(jià)值確定。

(3)商譽(yù)的處理

商譽(yù)分為商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

1商譽(yù)

當(dāng)購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買成本超過被購(gòu)買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中的股權(quán)

份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其超出數(shù)額確認(rèn)為商譽(yù)。從理論上講，購(gòu)買商譽(yù)的會(huì)

計(jì)處理有以下兩種方法：

(1)將購(gòu)買商譽(yù)直接沖減所有者權(quán)益。

(2)將購(gòu)買商譽(yù)資本化為一項(xiàng)資產(chǎn)。

2負(fù)商譽(yù)

負(fù)商譽(yù)(Negativegoodwill)是指企業(yè)購(gòu)并時(shí)購(gòu)并方所支付的價(jià)款

小于被購(gòu)并方凈資產(chǎn)公允市價(jià)的差額。

四.權(quán)益結(jié)合法

于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并，合并后實(shí)體的哪一方都不能認(rèn)為是購(gòu)買企

業(yè)，參與合并的企業(yè)的股東簽訂的是平等的協(xié)議，共同控制其全部或

實(shí)際上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。參與合并的各方采用股權(quán)聯(lián)合方式進(jìn)

行合并時(shí)，會(huì)計(jì)上不應(yīng)采用購(gòu)買法，而應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。

(1)權(quán)益結(jié)合法的原理

股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)在于不發(fā)生企業(yè)購(gòu)買交易，并且繼續(xù)分擔(dān)和分享企業(yè)

合并之前就存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。與此相應(yīng)，權(quán)益結(jié)合法包括以下要點(diǎn):

1采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)無需對(duì)被合并企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值的確定。

2在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)在合并日前的盈利作為合并方利潤(rùn)

的一部分并入合并企業(yè)的報(bào)表，而不構(gòu)成合并方的投資成本。

3帳面換出股本的金額加上現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的額外出價(jià)與帳

面換入股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。

4實(shí)施合并以后，參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。

5合并過程的費(fèi)用，如注冊(cè)登記費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問費(fèi)等應(yīng)作為合并后企

業(yè)的費(fèi)用并抵減合并后的凈收益。

(二)權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件

權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件包括三大類：參與合并企業(yè)的特征；合并股

權(quán)的方式和不得有預(yù)先安排的交易。

1參與合并企業(yè)的特征：

(1)在提出合并計(jì)劃的前兩年內(nèi)，參與合并的每一個(gè)企業(yè)必須是自

主的，不是另一家公司的子公司或事業(yè)部；

(2)在提出合并日及合并計(jì)劃完成日，每一參與合并的公司必須獨(dú)

立于其他參與合并的公司，公司間以投資形式持有的任何一家參與合

并的公司的外發(fā)有表決權(quán)普通股，不能超過該公司外發(fā)股份的10%。

2合并股權(quán)的方式

合并股權(quán)的方式主要是對(duì)合并行為的限定。權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于這樣的

合并，參與合并企業(yè)的股東成為合并后企業(yè)的股東。與合并行為有關(guān)

的七個(gè)條件包括：

（1）合并必須作為一次性交易完成，或是按照特定的計(jì)劃在計(jì)劃提

出后一年內(nèi)完成；

（2）并購(gòu)計(jì)劃完成日，發(fā)行股份的公司必須用所發(fā)行的有表決權(quán)的

普通股（具有同等權(quán)利的）去交換參與合并的公司90%或以上的普通

股。換而言之，并購(gòu)計(jì)劃完成日，發(fā)行股份的公司必須至少擁有參與

合并企業(yè)已發(fā)行在外的有表決權(quán)普通股的90%；

（3）參與合并的公司都必須基本上保持有表決權(quán)普通股的同等股權(quán),

即任何公司都不能出于對(duì)合并施加影響的意圖，而通過交換、收回或

分派給股東等方式來改變這些股權(quán)；

（4）參與合并的公司允許為了企業(yè)合并以外的目的來重新取得有表

決權(quán)普通股的股份，此外，在提出合并計(jì)劃日至計(jì)劃完成日，任何參

與合并的公司都不能重新取得超過正常股數(shù)的股份；

（5）參與合并的公司中，每一普通股股東對(duì)其他股東的股權(quán)比例保

持不變；

（6）在合并形成的公司內(nèi)，股東必須能行使普通股股份的表決權(quán)，

不能使用諸如委托表決的機(jī)制來剝奪或限制普通股股東行使其表決

權(quán)；

（7）在計(jì)劃完成之日，與合并事項(xiàng)有關(guān)的收付款項(xiàng)均已收到或清償。

3合并完成后不得存在預(yù)先安排的交易，這些交易包括：

（1）合并形成的公司不能直接或間接同意去收回或重新取得為實(shí)現(xiàn)

合并而發(fā)行的全部或一部分普通股；

（2）合并形成的公司不能為任何一家參與合并公司的股東作出有利

的財(cái)務(wù)安排；

（3）合并形成的公司在合并后兩年內(nèi)不能作出處置參與合并的公司

的大部分資產(chǎn)的打算，但正常營(yíng)業(yè)過程中處置重復(fù)資產(chǎn)除外。

五.購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的比較

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法是分別在購(gòu)買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合

并下使用的兩種方法。這兩種方法不僅會(huì)計(jì)處理過程不同，同時(shí)也會(huì)

對(duì)合并后產(chǎn)生不同的影響。

（-）兩種方法在操作過程中的差異

購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法在處理合并事項(xiàng)過程中的主要差異在于：

第一，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理中是否產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即對(duì)

被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按其帳面價(jià)值入帳，還是按其公允價(jià)值入

帳。

第二，是否確認(rèn)購(gòu)買成本和購(gòu)買商譽(yù)。

第三，合并前收益及留存收益的處理。

第四，合并費(fèi)用的處理

（二）兩種方法對(duì)報(bào)表的影響

1購(gòu)買法下是按資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)并入合并企

業(yè)報(bào)表中的，在通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值，這

就使得購(gòu)買法下的資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益結(jié)合法。

2購(gòu)買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購(gòu)買成本的組

成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這一部分收益及留存收益納入合并企

業(yè)的報(bào)表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，合并后

的收益及留存收益應(yīng)必然會(huì)大于購(gòu)買法下報(bào)表中的收益和留存收益

數(shù)額。

第三章合并會(huì)計(jì)報(bào)表一一股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

第一節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述

一編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的

（一）為母公司的股東提供決策有用的信息

（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息

（三）為母公司管理者提供有用的信息

（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息

二合并報(bào)表的構(gòu)成

合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下兒種：

（-）合并資產(chǎn)負(fù)債表

（二）合并利潤(rùn)表

（三）合并利潤(rùn)分配表

（四）合并現(xiàn)金流量表

（五）合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注

三合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論

（一）所有權(quán)理論

（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論

（三）母公司理論

母公司理論是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，它繼承所有

權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體論各自的優(yōu)點(diǎn)，克服了這兩種極端的合并觀念固有

的局限性。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普

通負(fù)債。

四編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件

（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間

（二）統(tǒng)一母公司與子公司采用的會(huì)計(jì)政策

（三）統(tǒng)一母公司與子公司的編報(bào)貨幣

（四）對(duì)子公司的權(quán)益性投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算

二節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍

一應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司

1、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。

（1）直接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；

（2）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司

而對(duì)子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；

（3）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指

母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁

有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。

2、母公司控制的其他被投資企業(yè)

母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就

應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合

并范圍：

(1)通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企

業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

(2)根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

(3)有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

(4)在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。

二不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司

1、已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。

2、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。

3、已宣告破產(chǎn)的子公司。

4、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。

5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

6、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

第三節(jié)控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

一、購(gòu)買法

(一)母公司持有子公司全部股份

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司

的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列

示。抵銷分錄如下：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

合并價(jià)差

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

或借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

合并價(jià)差

（二）、母公司持有子公司部分股份

如果母公司只持有子公司部分股權(quán)，則母公司未持有的那部分股權(quán)稱

為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)以'”少數(shù)股東權(quán)益'”項(xiàng)

目列示。抵銷分錄如下：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商尬

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

二、權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。

(-)母公司持有子公司全部股權(quán)

在權(quán)益結(jié)合法下，母公司的股本、資本公積、盈余公積和未分配利

潤(rùn)都因發(fā)行股票取得T公司股權(quán)而增加。由于母公司的投資是子公司

凈資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬的，因此不存在合并價(jià)差。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

時(shí)一，只需將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵

銷。

借：實(shí)收資本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期投資

(二)母公司持有部分股權(quán)

在母公司未全部持有子公司股權(quán)的情況下，只要符合權(quán)益結(jié)合法的

條件，也可采用權(quán)益結(jié)合法。所不同的是，少數(shù)股東持有的股權(quán)在合

并會(huì)計(jì)報(bào)表中需以少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目反映。

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，應(yīng)將母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與子公司所

有者權(quán)益對(duì)沖，余額作為少數(shù)股東權(quán)益。抵銷分錄如下：

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貨：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

第四章合并會(huì)計(jì)報(bào)表-股權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表

第一節(jié)股權(quán)取得日后首期合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

一、股權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序

(-)對(duì)子公司擁有全部股權(quán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在合并工作底

稿中編制的抵銷分錄為：

(1)借：實(shí)收資本

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

(2)借：應(yīng)付利潤(rùn)

貸：應(yīng)收股利

(3)借：投資收益

貸：提取盈余公積

應(yīng)付利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)

(4)借：提取盈余公積

貸：盈余公積

(二)對(duì)子公司擁有部分股權(quán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制在合并工作底稿

中編制抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

借：投資收益

少數(shù)股東收益

貸：提取盈余公積

應(yīng)付利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)

借：提取盈余公積

貸：盈余公積

第二節(jié)股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

一、對(duì)子公司擁有全部股權(quán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

（一）母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

的抵銷

在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（二）母公司投資收益、子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分

配、期末未分配利潤(rùn)的抵銷

借：投資收益

期初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積

應(yīng)付利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)

（三）盈余公積的抵銷

（1）抵銷子公司當(dāng)期提取的盈余公積，

借：提取盈余公積

貸：盈余公積

（2）抵銷子公司以前年度提取的盈余公積，

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積

二、對(duì)子公司擁有部分股權(quán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制

（一）母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

的抵銷：

在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本

盈余公積

未分配利潤(rùn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

（二）母公司投資收益、子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分

配、期末未分配利潤(rùn)的抵銷

借：投資收益

少數(shù)股東收益

期初未分配利潤(rùn)

貸：提取盈余公積

應(yīng)付利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)

(三)盈余公積的抵銷

(1)抵銷子公司當(dāng)期提取的盈余公積中甲公司擁有的部分：

借：提取盈余公積

貸：盈余公積

(2)抵銷子公司以前年度提取的盈余公積中甲公司擁有的部分：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：盈余公積

第五章集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項(xiàng)的處理

第一節(jié)集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項(xiàng)概述

一、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項(xiàng)的含義

集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項(xiàng)是指集團(tuán)公司內(nèi)部母公司與其所屬的子公司

之間以及各子公司之間發(fā)生的除股權(quán)投資以外的各種往來業(yè)務(wù)及交

易事項(xiàng)。

二、集團(tuán)公司內(nèi)部交易事項(xiàng)的類型

（-）按內(nèi)部交易事項(xiàng)是否涉及損益分類

1、涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng)

2、不涉及損益的內(nèi)部交易事項(xiàng)

（二）按內(nèi)部交易事項(xiàng)的具體內(nèi)容分類

1、內(nèi)部存貨交易；

2、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)；

3、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易；

4、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易；

5、其他內(nèi)部交易。

（三）內(nèi)部交易事項(xiàng)的消除方法

1、母公司擁有子公司全部股權(quán)

當(dāng)母公司擁有子公司全部股權(quán)時(shí)，順銷和逆銷所形成的集團(tuán)公司內(nèi)

部未實(shí)現(xiàn)損益都應(yīng)予以全部消除。

2、母公司擁有子公司部分股權(quán)

當(dāng)母公司擁有子公司部分股權(quán)時(shí)，順銷所形成的集團(tuán)公司內(nèi)部未實(shí)

現(xiàn)損益體現(xiàn)在母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表中，應(yīng)予以全部消除；而逆銷所形成

的集團(tuán)公司內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益體現(xiàn)體現(xiàn)在子公司會(huì)計(jì)報(bào)表中，有全部消

除法和部分消除法兩種消除方法。全部消除法是指對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部由

于逆銷而發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以消除，使得合并后的凈利潤(rùn)中不

包含內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益。部分消除法是指對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部由于逆銷而發(fā)

生的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例予以消除。本章集團(tuán)公司內(nèi)部交易

事項(xiàng)的抵銷采用了全部消除法。

第二節(jié)集團(tuán)公司內(nèi)部存貨交易

一、當(dāng)期內(nèi)部存貨交易

1、內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

當(dāng)內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，在合并工作底稿中編制的

抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（集團(tuán)內(nèi)銷售企業(yè)的銷售收入）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（集團(tuán)內(nèi)購(gòu)買企業(yè)的銷售成本）

2、內(nèi)部銷售產(chǎn)品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（集團(tuán)內(nèi)銷售企業(yè)的銷售收入）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（集團(tuán)內(nèi)銷售企業(yè)的銷售成本）

存貨（集團(tuán)內(nèi)銷售企業(yè)的毛利）

3、內(nèi)部銷售產(chǎn)品部分售出，部分形成期末存貨。

在內(nèi)部銷售產(chǎn)品部分售出，部分形成期末存貨的情況下，應(yīng)當(dāng)分別

已實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的數(shù)額，比照上述方法進(jìn)行

處理。

對(duì)于甲公司銷售給乙公司的產(chǎn)品，在合并工作底稿中應(yīng)編制的抵銷分

錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

如果甲公司銷售給乙公司的產(chǎn)品乙公司尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，在合并工

作底稿中應(yīng)編制的抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨

二、以后各期內(nèi)部存貨交易

（一）上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)編制的抵銷分錄為：

借記'”期初未分配利潤(rùn)'”項(xiàng)目

貸記'”主營(yíng)業(yè)務(wù)成本'”項(xiàng)目。

1、本期的內(nèi)部存貨交易應(yīng)編制的抵銷分錄如下：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

2、上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，本期

未發(fā)生內(nèi)部存貨交易

將上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷時(shí)：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：存貨0

3、上期內(nèi)部存貨交易形成的存貨在本期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，本期

又發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易

將上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)時(shí)一：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

將本期內(nèi)部存貨交易予以抵銷時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：存貨

4、本期發(fā)生了新的內(nèi)部存貨交易，同時(shí)部分存貨實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售

將上期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)時(shí)一：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

將本期內(nèi)部存貨交易予以抵銷時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

將期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：存貨

第三節(jié)集團(tuán)公司內(nèi)部往來業(yè)務(wù)

一、當(dāng)期內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的抵銷

（一）母公司與子公司、子公司相互之間債權(quán)、債務(wù)的抵銷

在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：

借：應(yīng)付票據(jù)

應(yīng)付帳款

應(yīng)付債券

預(yù)收帳款

貸：應(yīng)收票據(jù)

應(yīng)收帳款

長(zhǎng)期投資

預(yù)付帳款

（二）合并價(jià)差

當(dāng)長(zhǎng)期投資或短期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額高于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債

券的數(shù)額時(shí)，對(duì)其差額編制抵銷分錄為：

借：合并價(jià)差

貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資或短期投資

當(dāng)長(zhǎng)期債權(quán)投資或短期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額低于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)

付債券的數(shù)額時(shí)，對(duì)其差額編制抵銷分錄為：

借：長(zhǎng)期債權(quán)投資或短期投資

貸：合并價(jià)差

（三）內(nèi)部利息收入與利息支出

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，

借：投資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

（四）壞帳準(zhǔn)備

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)：

借：壞帳準(zhǔn)備

貸：管理費(fèi)用

二、以后各期內(nèi)部往來業(yè)務(wù)的抵銷

（一）上期計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備

編制的抵銷分錄為：借記'”壞帳準(zhǔn)備\”項(xiàng)目，貸記'”期初未分配利潤(rùn)

'”項(xiàng)目。

（二）本期計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備將上期內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備抵

銷時(shí)：

借：壞帳準(zhǔn)備

貸：期初未分配利潤(rùn)

將本期補(bǔ)提的壞帳準(zhǔn)備抵銷時(shí)：

借：壞帳準(zhǔn)備

貸：管理費(fèi)用

將本期沖銷的壞帳準(zhǔn)備抵銷時(shí)：

借：管理費(fèi)用

貸：壞帳準(zhǔn)備

第四節(jié)集團(tuán)公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

一、首期固定資產(chǎn)交易的抵銷

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)交易可以劃分為三種類型：

第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企

業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集

團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。

第三種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部某企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企

業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。該類型的固定資產(chǎn)交易在企

業(yè)集團(tuán)內(nèi)部極少發(fā)生。

所以，此種類型的固定資產(chǎn)交易不在此進(jìn)行討論。

（-）第一種類型內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

在固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作的抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

（二）第二種類型內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

在固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作的抵銷分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

固定資產(chǎn)原價(jià)

本年就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)計(jì)提的折舊編制抵銷分錄時(shí)：

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

二、以后各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（一）以后會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易

在固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，編制抵銷分錄時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

固定資產(chǎn)原價(jià)

該固定資產(chǎn)使用期限為5年，乙公司采用使用年限法計(jì)提折舊。乙公

司為一商業(yè)企業(yè)。

交易當(dāng)期就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)計(jì)提的折舊編制抵銷分錄時(shí)：

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

在第二年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)一，首先將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

其次，將第一年就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)計(jì)提的折舊予以抵銷：

借：累計(jì)折舊

貸：期初未分配利潤(rùn)

最后，將第二年就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)計(jì)提的折舊予以抵銷：

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

（二）清理會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)

1、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限已滿

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

借：累計(jì)折舊

貸：期初未分配利潤(rùn)

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

但是，在使用期限已滿進(jìn)行清理報(bào)廢的情況下，內(nèi)部交易固定

資產(chǎn)的折舊已提足，購(gòu)買固定資產(chǎn)的企業(yè)將固定資產(chǎn)原價(jià)與其計(jì)提的

折舊均予以注銷，固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)和累計(jì)

折舊中包含的就未分配利潤(rùn)計(jì)提的折舊均已不復(fù)存在。所以，這些已

不必再予以抵銷。只有本期管理費(fèi)用中包含的就未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)

計(jì)提的折舊費(fèi)用需要予以抵銷，為此編制的抵銷分錄為：借記'”期初

未分配利潤(rùn)\”項(xiàng)目，貸記'"管理費(fèi)用'”項(xiàng)目。因此，也可以理解為將

上述三筆抵銷分錄與有關(guān)固定資產(chǎn)清理的會(huì)計(jì)分錄相互抵銷之后的

結(jié)果，即：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：管理費(fèi)用

2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用編制如下抵銷分錄，

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)

借：累計(jì)折舊

貸：期初未分配利潤(rùn)

借：累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

第六章企業(yè)合營(yíng)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表

本章學(xué)習(xí)目標(biāo)

通過對(duì)比合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)與附屬企業(yè)三者之間不同，闡述了合營(yíng)

企業(yè)共同控制實(shí)體適合采用比例合并法，并舉例加以說明。

通過本章的學(xué)習(xí)，在了解合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)與附屬企業(yè)基本概念

的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)掌握比例合并法的使用范圍及基本方法

第一節(jié)企業(yè)合營(yíng)概述

一、合營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、附屬企業(yè)的區(qū)別

(一)聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)某一企業(yè)或個(gè)人擁有另一企業(yè)20%或以上至50%

表決權(quán)資本時(shí)，通常被認(rèn)為投資者對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響，則該

被投資企業(yè)可視為投資者的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。此外,符合下列情況之一的，也

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響：

(1)在被投資企業(yè)的董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。

(2)參與政策制定過程。

(3)互相交換管理人員。

(4)依賴投資方的技術(shù)資料。

(5)其他足以證明投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響的情形。

(二)附屬企業(yè)即子公司

是指被母公司控制的企業(yè)。這里控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)

務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取收益。

包括以下三種類型：1.直接控制2.間接控制3.直接控制與間接控制

的結(jié)合

(三)合營(yíng)企業(yè)

按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，是指由兩個(gè)或多個(gè)企

業(yè)或個(gè)人共同投資建立的企業(yè)，該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策必須

由投資雙方或若干方共同決定。

通過上述可知，合營(yíng)企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、附屬企業(yè)之間存在一定的區(qū)

別：

1.合營(yíng)企業(yè)不同于聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

2.合營(yíng)企業(yè)不同于附屬企業(yè)即子公司。

二、企業(yè)合營(yíng)的形式及其會(huì)計(jì)問題

（一）共同控制經(jīng)營(yíng)

共同控制經(jīng)營(yíng)涉及使用合營(yíng)者的資產(chǎn)或其他資源，而不是建立一

個(gè)公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體，或是與合營(yíng)者自身分開的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。

合營(yíng)本身可能不必有單獨(dú)的會(huì)計(jì)記錄，也不必編制財(cái)務(wù)報(bào)表。如出于

管理目的，合營(yíng)者可以編制管理會(huì)計(jì)報(bào)表,以便評(píng)價(jià)合營(yíng)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（二）共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn)涉及合營(yíng)者共同控制而且往往是共同擁有為合營(yíng)提供

或購(gòu)置并且為合營(yíng)所專用的一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)。

關(guān)于合營(yíng)者在共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益，每個(gè)合營(yíng)者將以下項(xiàng)目記入其

會(huì)計(jì)記錄、列入其單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而也列入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表:

（三）共同控制實(shí)體

共同控制實(shí)體是一種涉及建立公司、合伙企業(yè)或其他實(shí)體的合營(yíng),

其中每一合營(yíng)者擁有一份權(quán)益。除去合營(yíng)者之間的合同規(guī)定確立了對(duì)

實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的共同控制之外，共同控制實(shí)體的營(yíng)運(yùn)方式與其他合營(yíng)

方式相同合營(yíng)者向共同控制實(shí)體提供的資產(chǎn)在合營(yíng)者的財(cái)務(wù)報(bào)表中

作為一項(xiàng)投資。對(duì)共同控制實(shí)體的投資既不能簡(jiǎn)單地按權(quán)益法反映，

也不宜進(jìn)行全面的合并。所以共同控制實(shí)體產(chǎn)生了新的會(huì)計(jì)處理問

題。

第二節(jié)合營(yíng)者對(duì)長(zhǎng)期投資的處理方法如前所述，合營(yíng)者對(duì)長(zhǎng)期投資

的處理方法特指對(duì)共同控制實(shí)體投資的處理方法。由于合營(yíng)者對(duì)共同

控制實(shí)體具有控制權(quán)，并且是與其他合營(yíng)者的共同控制，所以其會(huì)計(jì)

處理方法具有其自身的特點(diǎn)。

一、對(duì)共同控制實(shí)體投資的處理方法

（一）權(quán)益法

具體來說,比例合并法是指將共同控制實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和

費(fèi)用按合營(yíng)者所占有或承擔(dān)的份額計(jì)入合營(yíng)者合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相同

或類似項(xiàng)目的合并方法

（二）權(quán)益法與比例合并法的比較

（三）比例合并法與全面合并法的比較

第三節(jié)比例合并法及其運(yùn)用

一、比例合并法的基本程序

1.將合營(yíng)者及合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列入合并工作底稿中，按

合營(yíng)者的投資比例計(jì)算出其應(yīng)享有的合營(yíng)企業(yè)各項(xiàng)目的金額。

2.將合營(yíng)者對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資和合營(yíng)企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目相互

抵消，包括投資收益和股利的抵消。

3.內(nèi)部交易的抵消。

4.計(jì)算各項(xiàng)目的合并金額。在比例合并法下，某報(bào)表項(xiàng)目的合并金

額為:

合營(yíng)者合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)者抵消

報(bào)表金額報(bào)表金額投資比例金額

5.根據(jù)合并工作底稿，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)

分配表。

二、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資的抵消

三、合營(yíng)者與合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的處理

四、對(duì)合營(yíng)者與合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的抵消

第八章物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)

本章學(xué)習(xí)目標(biāo)

物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)是指改造會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度。面對(duì)物價(jià)持續(xù)變

動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的沖擊，必須研究物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。

本章介紹了三種不同的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)方法。

通過學(xué)習(xí)，應(yīng)理解物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，掌握三種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的

具體運(yùn)用，并對(duì)它們作出正確

第一節(jié)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)概述

一、物價(jià)變動(dòng)及其形式

造成物價(jià)變動(dòng)的原因多種多樣。一般來說，主要有以下兒個(gè)方面：

1.勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高2.新技術(shù)革3.貨幣價(jià)值的變動(dòng)4.供求關(guān)系的變

化5.競(jìng)爭(zhēng)與壟

二、物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)的影響

（一）對(duì)會(huì)計(jì)理論的影響

1.對(duì)幣值不變假設(shè)的沖擊2.對(duì)歷史成本原則的沖擊3.對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)及

會(huì)計(jì)信息有用性的挑戰(zhàn)

（二）對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

1.會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

2.不能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的更新，從而使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力削弱，能

力相應(yīng)削弱。

3.無法正確反映投入資本的保全情況。

4.由于會(huì)計(jì)報(bào)表提供企業(yè)虛假的盈利能力和償債能力,據(jù)此作出的決

策會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤。

三、掌握資本保全與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的關(guān)系

（一）資本保全理論是物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（二）財(cái)務(wù)資本、實(shí)物資本及其保全

四、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的主要模式

會(huì)計(jì)計(jì)量模式是計(jì)量單位與計(jì)量屬性的有機(jī)結(jié)合。計(jì)量單位、計(jì)

量屬性作為會(huì)計(jì)模式最基本的構(gòu)成要素,前者主要解決名義貨幣單位

或不變幣值（一般購(gòu)買力）貨幣單位的選擇問題，后者主要解決同一

計(jì)量對(duì)象的不同貨幣表現(xiàn)問題?？捎糜谟?jì)量的屬性有歷史成本、現(xiàn)行

成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值五種。理論上講,

兩種計(jì)量單位和五種計(jì)量屬性的不同組合，會(huì)形成十種不同的會(huì)計(jì)計(jì)

量模式。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式

計(jì)量單位（MU）名義貨幣單位一般購(gòu)買力貨幣單位計(jì)量屬性（M

A)(MU1)(MU2)歷史成本(MA1)(MA1/MU1)(M

A1/MU2)

現(xiàn)行成本(MA2)(MA2/MU1)(MA2/MU2)

現(xiàn)行市價(jià)(MA3)(MA3/MU1)(MA3/MU2)

可實(shí)現(xiàn)凈值(MA4)(MA4/MU1)(MA4/MU2)

未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值(MA5)(MA5/MU1)(MA5/MU2)

五、重點(diǎn)一般物價(jià)水平和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的一般原理及操作方式

第九章商品期貨會(huì)計(jì)

本章學(xué)習(xí)目標(biāo)

商品期貨交易與商品現(xiàn)貨交易是兩種不同的交易形式。它涉及期貨

交易所、期貨經(jīng)紀(jì)公司和期貨投資企業(yè)三個(gè)會(huì)計(jì)主體。

本章以2000年年底財(cái)政部發(fā)布的《商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)

定》①為依據(jù),闡述上述三個(gè)主體期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

通過學(xué)習(xí)，應(yīng)熟悉商品期貨交易有關(guān)專用名詞的含義,掌握商品期貨

業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處

本章學(xué)習(xí)要點(diǎn)

第一節(jié)商品期貨會(huì)計(jì)概述

一、期貨交易及其特點(diǎn)

(一)期貨與期貨交易期貨是標(biāo)準(zhǔn)化了的遠(yuǎn)期商品。期貨交易是在

期貨交易所內(nèi)集中買賣某種期貨合約的交易活動(dòng)。

(二)期貨交易的特點(diǎn)

1.期貨合約標(biāo)準(zhǔn)化

2.期貨交易的買賣對(duì)象是期貨合約3.期貨交易的目的是為了投機(jī)

獲利或套期保值

4.期貨交易則以公開、公平競(jìng)爭(zhēng)的形式進(jìn)行

5.期貨交易以保證金制度作保障

6.期貨交易場(chǎng)所固定

7.期貨交易范圍有限制

二、期貨交易的目的和種類

（一）期貨交易的目的

1.投機(jī)2.套期保值貨會(huì)計(jì)面臨的一個(gè)問題。這將在本章第四節(jié)說

明。（二）了解期貨交易的種類

三、了解期貨交易的基本業(yè)務(wù)程序

第二節(jié)期貨交易所商品期貨會(huì)計(jì)

一、明確期貨交易所會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容

1.與會(huì)員席位相關(guān)的業(yè)務(wù)，包括會(huì)員資格費(fèi)、席位占用費(fèi)及年會(huì)費(fèi)的

核算。

2.與交易相關(guān)的業(yè)務(wù)，包括結(jié)算準(zhǔn)備金、交易保證金增減的核算。

3.與交割相關(guān)的業(yè)務(wù)的核算。

4.與交割倉(cāng)庫(kù)的業(yè)務(wù)。

5.風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的核算。包括風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取、使用及其管理。

6.對(duì)會(huì)員發(fā)生保證金質(zhì)押業(yè)務(wù)的核算。

7.其他。如監(jiān)管費(fèi)支出的核算、會(huì)員違規(guī)交易的處罰等。

本節(jié)只說明交易所與期貨交易相關(guān)的主要特殊業(yè)務(wù)的核算方法。

二、明確期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

第三節(jié)經(jīng)紀(jì)公司商品期貨會(huì)計(jì)

一、了解經(jīng)紀(jì)公司會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容

1.與期貨交易所有關(guān)的業(yè)務(wù)

2.對(duì)客戶的業(yè)務(wù)

3.其他業(yè)務(wù)

二、了解期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

第四節(jié)企業(yè)商品期貨會(huì)計(jì)

一、明確商品期貨會(huì)計(jì)的內(nèi)容

會(huì)計(jì)核算內(nèi)容包括:會(huì)員資格費(fèi)及與此相關(guān)的年會(huì)費(fèi)的繳納,轉(zhuǎn)讓或

被取消資格時(shí)，收回會(huì)員資格費(fèi)的核算；席位占用費(fèi)及保證金的核算;

平倉(cāng)和實(shí)物交割、支付手續(xù)費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)期貨損益和提交質(zhì)押品等業(yè)務(wù)的

核算。如果委托期貨經(jīng)紀(jì)公司代理期貨交易，會(huì)計(jì)核算除不涉及會(huì)員

資格費(fèi)、年會(huì)費(fèi)、席位占用費(fèi)外，其他內(nèi)容與自營(yíng)期貨業(yè)務(wù)相同，只是

有關(guān)結(jié)算需與期貨經(jīng)紀(jì)公司進(jìn)行。

二、明確套利會(huì)計(jì)三、套期保值會(huì)計(jì)

第十章金融工具會(huì)計(jì)

本章學(xué)習(xí)目標(biāo)金融工具分為基本金融工具和衍生金融工具?；A(chǔ)金

融工具會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容已在中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中闡述。通過本章學(xué)習(xí)，學(xué)

生應(yīng)在掌握遠(yuǎn)期合同、期貨合同、期權(quán)合同、互換交易四種主要衍生

金融工具特征的基礎(chǔ)上，掌握其會(huì)計(jì)處理的基本理論與方法。

本章重點(diǎn)難點(diǎn)簡(jiǎn)介

第一節(jié)金融工具會(huì)計(jì)概述

一、金融工具的概念

金融工具（Financialinstrument）指既能引起一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)金

融資產(chǎn)以及能引起一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一項(xiàng)金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約。

二、金融工具按其發(fā)展進(jìn)程分為基本金融工具和衍生金融工具。

（一）金融遠(yuǎn)期合同（Forwardcontract）

（二）金融期貨合同（FuturesContract）

（三）金融期權(quán)合同（optioncontract）

三、重點(diǎn)掌握金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與信息披露

（一）金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（二）金融工具的會(huì)計(jì)計(jì)量

（三）金融工具的會(huì)計(jì)揭示

第二節(jié)金融遠(yuǎn)期合同

金融遠(yuǎn)期合同（forwardContracts））是買賣雙方分別承諾在將來

某一特定時(shí)間購(gòu)買和提供某種交易對(duì)象而達(dá)成的契約,前者處于多方

地位,后者處于空方地位。一、有關(guān)概念

1、現(xiàn)匯交易與現(xiàn)匯匯率2、期匯交易和期匯匯率3、遠(yuǎn)期升水或遠(yuǎn)

期貼水（Forwardmargin）

二、金融遠(yuǎn)期合同的主要類型

按目的不同可將作為金融工具的遠(yuǎn)期合同分為三大類：投資、套期保

值和投機(jī)。

三、用于投資的遠(yuǎn)期合同

四、用于套期保值的金融遠(yuǎn)期合同

五、用于投機(jī)的金融遠(yuǎn)期合同

第三節(jié)金融期貨合同一、期貨合同與遠(yuǎn)期合同的比較（一）期貨合

同是規(guī)范化的遠(yuǎn)期交易合同

（二）期貨交易必需在交易所進(jìn)行

（三）保證金制度

二、金融期貨合同的會(huì)計(jì)處理

第四節(jié)金融期權(quán)合同

期權(quán)是一種選擇權(quán)，期權(quán)買方擁有在合同到期日或到期日之前以規(guī)定

的價(jià)格購(gòu)買或銷售一定數(shù)額某種資產(chǎn)的權(quán)利。

一、期權(quán)合同的特點(diǎn)

1、期權(quán)費(fèi)與保證金

2、有限代價(jià)取得獲取無限利潤(rùn)的機(jī)會(huì)

3、期權(quán)費(fèi)價(jià)值與期權(quán)合同交易對(duì)象的價(jià)值

二、金融期權(quán)合同的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量