加強(qiáng)高凈值個(gè)人稅收征管的思考

[摘要]近年來(lái)，高凈值個(gè)人的避稅與反避稅問(wèn)題日趨突出。文章針對(duì)國(guó)內(nèi)高凈值個(gè)人的特點(diǎn)和他們常用的避稅方式，結(jié)合具體的典型案例，分析了我國(guó)在加強(qiáng)高凈值個(gè)人稅收征管方面的薄弱環(huán)節(jié)，結(jié)合國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，給出了加強(qiáng)高凈值個(gè)人稅收征管的政策建議。[關(guān)鍵詞]高凈值個(gè)人；稅收征管高凈值個(gè)人的稅收問(wèn)題一直是各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，因?yàn)樗麄冸m然人數(shù)不多，卻通常貢獻(xiàn)了相當(dāng)大比例的個(gè)人所得稅。近年來(lái)，許多高凈值個(gè)人因?yàn)槎悇?wù)問(wèn)題遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查和處罰，特別是一些知名影視明星、網(wǎng)紅主播因?yàn)樯娑惤痤~大、知名度高，經(jīng)媒體報(bào)道后產(chǎn)生了巨大的社會(huì)反響。因此，如何加強(qiáng)和改進(jìn)高凈值個(gè)人的稅收征管，是我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前面臨的一個(gè)重要課題。高凈值個(gè)人一般具有如下的特點(diǎn)。一是高凈值個(gè)人的身份往往是國(guó)際化的。許多高凈值個(gè)人會(huì)持有他國(guó)護(hù)照或辦理了別國(guó)永久居民身份，或由于工作和商務(wù)需要，會(huì)在多國(guó)長(zhǎng)時(shí)間停留，由此導(dǎo)致其稅收居民身份多元化，可能構(gòu)成雙重或多重稅務(wù)居民身份。二是高凈值個(gè)人的收入和資產(chǎn)往往也是多元化的。高凈值個(gè)人的收入除了工資薪金、經(jīng)營(yíng)所得等積極所得外，往往還有股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息紅利、租金等消極所得。高凈值個(gè)人的收入往往以消極所得為主，其資產(chǎn)類型也是多元化的，除了現(xiàn)金、房產(chǎn)以外，還有股權(quán)、珠寶等。其資產(chǎn)分布也是國(guó)際化的，通常分布在多個(gè)國(guó)家，包括甚至有可能通過(guò)家族信托的形式持有，由此會(huì)大大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取其收入與資產(chǎn)信息的難度。（一）變更稅收居民身份避稅由于我國(guó)采用的是“屬人+屬地”的稅收管轄權(quán)模式，因此，變更稅收居民身份，能夠在一定程度上規(guī)避個(gè)人所得稅。高凈值人群資產(chǎn)配置具有全球化的特點(diǎn)，許多高凈值個(gè)人通過(guò)取得避稅地或低稅地的國(guó)籍，進(jìn)而變更稅收居民身份，規(guī)避在中國(guó)的納稅義務(wù)[1]。（二）利用避稅地避稅一是在國(guó)際避稅地設(shè)立受控外國(guó)企業(yè)（CFC），將中國(guó)的境內(nèi)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到受控外國(guó)企業(yè)名下。受控外國(guó)企業(yè)通過(guò)不分配利潤(rùn)或少分配利潤(rùn)的方式，將利潤(rùn)累積在避稅地。有的高凈值人士獲得分紅后將其留在避稅地，不匯回中國(guó)以此逃避稅收。二是間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)。高凈值人群通過(guò)在避稅地設(shè)立導(dǎo)管公司控股境內(nèi)子公司，間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)子公司的股權(quán)或房地產(chǎn)等資產(chǎn)。（三）設(shè)立家族信托避稅家族信托最近幾年在國(guó)內(nèi)興起并蓬勃發(fā)展，深受高凈值人群青睞。其主要原因除了家族信托是一種有效的財(cái)富傳承工具外，其“基于信任，所以托付”導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移以及收益權(quán)和所有權(quán)分離，決定了家族信托能夠成為高凈值個(gè)人的避稅手段。由于家族信托在我國(guó)興起的時(shí)間還不長(zhǎng)，稅法也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，甚至可以說(shuō)目前我國(guó)關(guān)于家族信托的稅收安排尚屬空白。這樣必然為高凈值個(gè)人通過(guò)設(shè)立家族信托特別是離岸家族信托進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓和分紅，規(guī)避個(gè)人所得稅提供了空間。（四）濫用核定征收政策避稅我國(guó)稅法規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)取得的所得征個(gè)人所得稅，出于征管效率考慮，采取核定征收方式。相比查賬征收，核定征收的征繳程序更簡(jiǎn)化，繳納的稅款也比較少。但核定征收政策也被部分雙高人群用來(lái)偷漏稅[2]。具體做法是先在稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)，通過(guò)申請(qǐng)核定征收達(dá)到少繳個(gè)稅的目的。一些涉稅案例已經(jīng)證實(shí)，納稅人這樣過(guò)渡稅收籌劃存在變更個(gè)人所得性質(zhì)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。（五）壓低交易價(jià)格避稅高凈值個(gè)人在進(jìn)行股權(quán)、房產(chǎn)或特許權(quán)使用費(fèi)等大額資產(chǎn)交易時(shí)，特別是在與關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，通過(guò)訂立“陰陽(yáng)合同”或其他方式人為壓低交易價(jià)格，減少個(gè)人應(yīng)稅收入應(yīng)納稅所得額，降低繳納的個(gè)人所得稅稅額。本案系江蘇省于2016年發(fā)布的典型稅案，甲通過(guò)在境外避稅地設(shè)立空殼公司，將境內(nèi)收入轉(zhuǎn)移至避稅地公司（受控外國(guó)企業(yè)），然后由避稅地公司分配至甲個(gè)人的海外賬戶，并利用稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法獲得其個(gè)人海外賬戶信息的空隙，不進(jìn)行納稅申報(bào)，進(jìn)而避免履行向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。甲系中國(guó)居民，D公司注冊(cè)在BVI，由甲全資控股，C公司注冊(cè)在開(kāi)曼，D公司持有C公司24.59%的股權(quán)，B公司注冊(cè)在中國(guó)香港，為C公司的全資子公司，H公司注冊(cè)在中國(guó)大陸，由B公司100%持股；C公司于2013年在港交所上市，上市公告中說(shuō)明經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由H公司執(zhí)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，2011年，H公司對(duì)外分紅2200萬(wàn)元，但甲并未就分紅資金在境內(nèi)申報(bào)納稅。在與甲會(huì)談的過(guò)程中，甲說(shuō)明H公司分紅的款項(xiàng)系匯往C公司，由C公司分配至D公司后，D公司并未向甲再次分紅，且甲拒絕提供D公司的交易信息。后甲擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)反避稅調(diào)查，對(duì)上市公司及自身信譽(yù)產(chǎn)生影響，主動(dòng)就分紅部分補(bǔ)繳稅款近100萬(wàn)元。該案例的關(guān)鍵就在于D公司是否向甲個(gè)人分配，在2019年之前，如果利潤(rùn)只是留在D公司賬戶，沒(méi)有分配至個(gè)人賬戶，則甲個(gè)人沒(méi)有獲得收入，不用繳納個(gè)人所得稅。2019年個(gè)人所得稅法修訂后，增加了反避稅條款，其中的受控外國(guó)企業(yè)條款就是專門(mén)針對(duì)這種情況的，即不管D公司是否向甲個(gè)人分配利潤(rùn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)都視同分配，甲個(gè)人都有義務(wù)繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)結(jié)構(gòu)及分紅示意圖如圖1所示。（一）新引入的個(gè)人反避稅條款缺乏可操作性，有待細(xì)化2019年新修訂的個(gè)稅法首次引入“反避稅條款”，但是均為原則性指導(dǎo)，實(shí)踐操作性不強(qiáng)，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。第一，反避稅條款對(duì)于關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立交易原則等沒(méi)有給出具體解釋。第二，針對(duì)受控外國(guó)企業(yè)的反避稅規(guī)則不夠細(xì)化?！翱刂啤薄皩?shí)際稅負(fù)明顯偏低”“合理經(jīng)營(yíng)需要”等均缺乏明細(xì)解釋。第三，沒(méi)有明確“不具有合理商業(yè)目的”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)。反避稅條款不夠明確，可操作性低，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收管理中可操作性低[3]。（二）缺乏專門(mén)針對(duì)高凈值納稅人的管理機(jī)制我國(guó)目前針對(duì)高凈值人群的稅收征管機(jī)制還存在不足之處，具體表現(xiàn)在沒(méi)有確定高凈值人士的標(biāo)準(zhǔn)、沒(méi)有設(shè)置專門(mén)管理高凈值人群的部門(mén)、沒(méi)有組建專業(yè)的人才隊(duì)伍。高凈值納稅人的避稅行為非常隱蔽、復(fù)雜，如果沒(méi)有專門(mén)征管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，很難對(duì)高凈值納稅人進(jìn)行有效的征收管理。（三）高凈值人群的涉稅信息共享工作仍需加大力度在自然人稅收征管方面，主要是依靠代扣代繳和納稅人的自行申報(bào)獲取涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能全面摸清納稅人的收入、資產(chǎn)等涉稅信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然逐步建立銀行、信托、保險(xiǎn)等第三方機(jī)構(gòu)的信息共享機(jī)制，但仍存在不足之處。例如，信息共享尚未做到完全實(shí)時(shí)，境外上市企業(yè)的稅收管理并未完全納入信息管理機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以完全掌握高凈值納稅人的稅源信息。（一）針對(duì)高凈值人士的反避稅法律體系完備發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅的反避稅立法早，法律體系相對(duì)完備。美國(guó)個(gè)人反避稅的工作有效很大程度上得益于健全的法律體系。20世紀(jì)70年代，美國(guó)出臺(tái)了一系列個(gè)人所得稅反避稅法律，嚴(yán)重打擊了利用個(gè)人控股公司避稅、利用外國(guó)信托延期納稅、利用國(guó)外銀行的保密規(guī)定避稅等[4]。（二）專門(mén)設(shè)置高凈值人群監(jiān)管機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)日常化管理為加強(qiáng)對(duì)高凈值人群的稅收管理工作，國(guó)際上的許多國(guó)家都設(shè)置了專門(mén)針對(duì)高凈值個(gè)人的征管機(jī)構(gòu)。1996年，澳大利亞稅務(wù)局（ATO）建立了專門(mén)針對(duì)高凈值個(gè)人的工作組，負(fù)責(zé)高凈值人士的稅收征管工作。2017年，經(jīng)合組織（OECD）通過(guò)調(diào)研58個(gè)國(guó)家的稅收征管工作發(fā)現(xiàn)，23個(gè)國(guó)家單獨(dú)設(shè)置了高凈值人士稅收管理部門(mén)。（三）信息管理體系成熟，全面掌握高凈值人士的收入來(lái)源國(guó)外稅務(wù)機(jī)關(guān)大部分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)信息一體化管理，信息共享機(jī)制成熟。澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)電子系統(tǒng)管理納稅人的信息，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與海關(guān)、銀行和工商等部門(mén)的信息流通，稅務(wù)部門(mén)可以獲取到納稅人的收入和繳稅等信息。德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)為了能夠收集和整理個(gè)人的涉稅信息，以便于納稅的申報(bào)、追繳和稽查等，在州、市、縣三級(jí)都設(shè)立了信息中心。（四）完善信息披露制度，充分獲取高凈值人群的涉稅信息根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在OECD成員國(guó)中，有超半數(shù)的國(guó)家制定了自愿披露政策，鼓勵(lì)高凈值納稅人自覺(jué)履行納稅義務(wù)。此外，部分國(guó)家出臺(tái)了強(qiáng)制披露原則以應(yīng)對(duì)高凈值人士的避稅安排。美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)家都出臺(tái)了相關(guān)的強(qiáng)制披露規(guī)則，要求高凈值人士披露其個(gè)人所得稅的避稅方案[5]。（五）對(duì)高凈值人群進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)國(guó)際上的稅務(wù)機(jī)關(guān)通常對(duì)高凈值人群實(shí)行專項(xiàng)審計(jì)。不同于一般納稅人的抽樣審計(jì)，專項(xiàng)審計(jì)不僅覆蓋全范圍的高凈值人士，而且全面調(diào)查高凈值人士的收入。愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于高凈值人士的稽查策略是每年對(duì)所有高凈值人士進(jìn)行全面專項(xiàng)審計(jì)，對(duì)于有不實(shí)申報(bào)行為的高凈值人士后續(xù)會(huì)重點(diǎn)實(shí)施追蹤管理，如果其納稅表現(xiàn)良好，會(huì)降低稅務(wù)稽查的頻率。（六）嚴(yán)厲打擊避稅行為，高凈值人士的違法后果很嚴(yán)重國(guó)外的稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)厲打擊偷漏稅行為，對(duì)高凈值納稅人偷稅漏稅行為的懲罰力度非常大。美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅有大規(guī)模的稅務(wù)突擊檢查，更有高額罰款。美國(guó)每年會(huì)在高收入人群中按一定比例抽查，如果發(fā)現(xiàn)了偷漏稅行為，會(huì)給予嚴(yán)厲的懲罰。（一）加強(qiáng)反避稅條款的可操作性2019年新修訂的個(gè)稅法引入“反避稅條款”，從獨(dú)立交易原則、受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則、一般反避稅規(guī)則等方面界定反避稅問(wèn)題，但條款不夠具體明確，在對(duì)高凈值納稅人的征收過(guò)程實(shí)踐中操作性不強(qiáng)，建議完善個(gè)人所得稅的反避稅條款，加強(qiáng)反避稅條款的可操作性。（二）完善高凈值納稅人的稅收征管體系借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以設(shè)置高凈值納稅人的稅收管理機(jī)構(gòu)。建議在國(guó)家稅務(wù)總局和省級(jí)稅務(wù)部門(mén)兩個(gè)層面設(shè)置高凈值納稅人管理機(jī)構(gòu)。建議明確高凈值人群按資產(chǎn)劃分的標(biāo)準(zhǔn)，比如將可投資資產(chǎn)高于1000萬(wàn)的個(gè)人劃為高凈值納稅人。國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)領(lǐng)全局，收集匯總高凈值納稅人的境內(nèi)外涉稅信息，建立高凈值人士個(gè)人稅收檔案。搭建高凈值人士涉稅風(fēng)險(xiǎn)平臺(tái)，重點(diǎn)監(jiān)控股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股息分紅、境外企業(yè)交易等行為，實(shí)現(xiàn)常態(tài)化管理。（三）完善涉稅信息共享機(jī)制，提高高凈值人士的收入透明度新修訂的個(gè)稅法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在需要獲取納稅人涉稅信息時(shí)，有關(guān)部門(mén)有責(zé)任協(xié)助提供信息。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與第三方信息共享，搭建個(gè)人所得稅信息共享平臺(tái)。（四）完善信息披露制度，提高獲取高凈值人士涉稅信息的能力為加強(qiáng)對(duì)高凈值人士的監(jiān)管，建議完