中級財務會計：所有者權(quán)益 (第四版)

所有者權(quán)益111.1所有者權(quán)益概述11.2投入資本11.3其他綜合收益11.4庫存股11.5留存收益所有者權(quán)益211.1.1所有者權(quán)益的性質(zhì)11.1.2公司制企業(yè)的特點11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類11.1所有者權(quán)益概述3企業(yè)的所有者和債權(quán)人均是企業(yè)資金的提供者，因而所有者權(quán)益和負債（債權(quán)人權(quán)益）二者均是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，但二者之間又存在著明顯的區(qū)別。主要的區(qū)別有：（1）性質(zhì)不同（2）權(quán)利不同（3）償還期限不同（4）風險不同（5）計量不同11.1.1所有者權(quán)益的性質(zhì)4企業(yè)組織形式可以分為公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)。非公司制企業(yè)主要包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。基于企業(yè)會計準則僅適用于公司制企業(yè),本教材不再涉及非公司制企業(yè),這部分內(nèi)容可以參見主版教材。11.1.2公司制企業(yè)的特點51.公司制企業(yè)包括股份有限公司、有限責任公司和國有獨資公司等。2.公司制企業(yè)特點（1）公司是法律主體（2）公司以其全部資產(chǎn)對公司的債務承擔有限責任（3）公司是納稅主體（4）股東持有的公司股份不得抽回但可以轉(zhuǎn)讓11.1.2公司制企業(yè)的特點6基于公司制企業(yè)的特點，其所有者權(quán)益應劃分為投入資本、其他綜合收益和留存收益三部分。11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類71.投入資本投入資本是指所有者直接向企業(yè)投入的資本,包括實收資本(或股本)、資本公積和其他權(quán)益工具。實收資本(或股本),是指企業(yè)在設(shè)立時向工商行政管理部門登記注冊的資本總額,也就是全部出資者設(shè)定的出資額之和。11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類81.投入資本資本公積是指所有者投入的未確認為實收資本（或股本）的其他資本，主要包括資本或股本溢價以及實行股權(quán)激勵等形成的歸屬于所有者的資本。其他權(quán)益工具是指企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具，主要包括歸類為權(quán)益工具的優(yōu)先股、永續(xù)債（如長期限含權(quán)中期票據(jù)）、認股權(quán)、可轉(zhuǎn)換公司債券等金融工具。11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類92.其他綜合收益其他綜合收益是指在企業(yè)經(jīng)營活動中形成的未計入當期損益但歸所有者所共有的利得或損失，主要包括：以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值變動、權(quán)益法下被投資單位所有者權(quán)益其他變動、債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資公允價值變動以及非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值高于賬面價值差額等形成的利得或損失。11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類103.留存收益

留存收益是指歸所有者所共有的、由利潤轉(zhuǎn)化而形成的所有者權(quán)益，主要包括法定盈余公積、任意盈余公積和未分配利潤。11.1.3公司制企業(yè)所有者權(quán)益的分類1111.2.1有限責任公司和國有獨資公司的投入資本11.2.2股份有限公司的投入資本11.2投入資本121.實收資本實收資本按照所有者的性質(zhì)不同,可以分為國家投入資本、法人投入資本、個人投入資本和外方投入資本。企業(yè)接受所有者投入的注冊資本,應通過“實收資本”科目進行核算?！皩嵤召Y本”科目應按股東設(shè)置明細賬,反映各股東實繳注冊資本的數(shù)額。11.2.1有限責任公司和國有獨資公司的

投入資本132.資本溢價資本溢價是指所有者的出資額大于其在企業(yè)注冊資本中所占份額的差額,屬于所有者投入資本的組成部分。一般來說,有限責任公司初創(chuàng)時,股東按照其在企業(yè)注冊資本中所占的份額出資,不會出現(xiàn)資本溢價。但在有限責任公司經(jīng)營一段時間后有新的投資者加入時,新股東的出資額往往會大于其在企業(yè)注冊資本中所占的份額。主要原因是:11.2.1有限責任公司和國有獨資公司

的投入資本142.資本溢價(1)原股東出資時與新股東出資時的資本利潤率不同。企業(yè)初創(chuàng)時,資本利潤率一般較低,而在企業(yè)經(jīng)營一段時間以后,資本利潤率會有所提高,這表明企業(yè)的原有資本已經(jīng)增值。因而新股東加入時,應以高于原股東的出資額占有與原股東等量的股份。1511.2.1有限責任公司和國有獨資公司

的投入資本2.資本溢價(2)原股東的出資額與其實際占有的資本不同。企業(yè)在經(jīng)營一段時間以后,可能會形成一部分資本公積和留存收益，歸原股東所共有。因而新股東加入時,如與原股東共享這部分資本公積和留存收益,也應付出高于原股東的出資額而占有與原股東等量的股份。1611.2.1有限責任公司和國有獨資公司

的投入資本2.資本溢價

借：銀行存款貸：實收資本資本溢價主要用于轉(zhuǎn)增資本。企業(yè)按規(guī)定的程序增資時,應按資本溢價轉(zhuǎn)增資本的數(shù)額借：資本公積——資本溢價

貸：實收資本17新股東的實際出資額注冊資本中占有的份額倒擠“資本公積”11.2.1有限責任公司和國有獨資公司

的投入資本3.接受投資的形態(tài)企業(yè)接受所有者的投資,從其形態(tài)上看,可以分為接受貨幣投資、實物投資、無形資產(chǎn)投資和股權(quán)投資等。1811.2.1有限責任公司和國有獨資公司

的投入資本當企業(yè)接受所有者的貨幣資金投資時，由于不存在投資的計價問題，賬務處理比較簡單，應以實際收到的貨幣資金。

借：銀行存款

貸：實收資本

資本公積——資本溢價（1）接受貨幣投資19【例11—1】甲有限責任公司由A,B兩位股東各出資500000元建立。5年以后,該公司的留存收益為200000元,所有者權(quán)益總額為1200000元,每位股東享有的權(quán)益為600000元。此時有C投資者希望加入,實際出資600000元,占有1/3的股份,即在注冊資本中占有的份額為500000元。C投資者投資后,該公司的注冊資本為1500000元,A,B,C股東各占1/3的股份;C股東的實際出資額600000元大于其在注冊資本中占有的份額500000元的差額,確認為資本公積(資本溢價);接受C股東出資后,甲公司所有者權(quán)益總額為1800000元(其中實收資本為1500000元,資本公積為100000元,留存收益為200000元),每位股東享有的權(quán)益仍為600000元。20甲公司收到C股東的出資時,編制會計分錄如下:借:銀行存款600000貸:實收資本——C股東500000資本公積——資本溢價100000借：原材料

固定資產(chǎn)

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）貸：實收資本（2）接受實物投資21評估確認的價值作為入賬價倒擠“資本公積——資本溢價”在注冊資本中享有的份額【例11—2】乙公司收到股東投入的原材料一批,作為注冊資本的出資,不含增值稅的評估價值為1000000元,增值稅為130000元。根據(jù)以上資料,編制會計分錄如下:借:原材料1000000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)130000貸:實收資本113000022【例11—3】丙公司收到股東投入的需要安裝的機器設(shè)備一臺,作為注冊資本出資,確認的不含稅評估價值為800000元,增值稅稅額為10400元,投資協(xié)議規(guī)定運雜費由受資企業(yè)負擔,受資企業(yè)用銀行存款實際支付運輸費2000元,增值稅180元。丙公司收到機器設(shè)備后出包安裝,用銀行存款實際支付安裝費5000元,增值稅650元。根據(jù)以上資料,編制會計分錄如下:(1)收到機器設(shè)備。在建工程入賬價值=800000+2000=802000(元)增值稅進項稅額=104000+180=104180(元)借:在建工程802000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)104180貸:實收資本904000銀行存款218023【例11—3】丙公司收到股東投入的需要安裝的機器設(shè)備一臺,作為注冊資本出資,確認的不含稅評估價值為800000元,增值稅稅額為104000元,投資協(xié)議規(guī)定運雜費由受資企業(yè)負擔,受資企業(yè)用銀行存款實際支付運輸費2000元,增值稅180元。丙公司收到機器設(shè)備后出包安裝,用銀行存款實際支付安裝費5000元,增值稅650元。根據(jù)以上資料,編制會計分錄如下:(2)支付安裝費。借:在建工程5000應交稅費——應交增值稅(進項稅額)650貸:銀行存款565024【例11—3】丙公司收到股東投入的需要安裝的機器設(shè)備一臺,作為注冊資本出資,確認的不含稅評估價值為800000元,增值稅稅額為104000元,投資協(xié)議規(guī)定運雜費由受資企業(yè)負擔,受資企業(yè)用銀行存款實際支付運輸費2000元,增值稅180元。丙公司收到機器設(shè)備后出包安裝,用銀行存款實際支付安裝費5000元,增值稅650元。根據(jù)以上資料,編制會計分錄如下:(3)安裝工程完工。固定資產(chǎn)入賬價值=802000+5000=807000(元)借:固定資產(chǎn)807000貸:在建工程80700025當企業(yè)收到所有者的無形資產(chǎn)投資時，其投資額為無形資產(chǎn)的評估價值。企業(yè)接受無形資產(chǎn)投資時

借：無形資產(chǎn)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

貸：實收資本（3）接受無形資產(chǎn)投資26倒擠“資本公積——資本溢價”

當企業(yè)接受股東或國家的股權(quán)投資時，其投資額為股權(quán)的評估價值。企業(yè)接受股權(quán)投資時

借：長期股權(quán)投資

交易性金融資產(chǎn)其他權(quán)益工具投資

貸：實收資本（4）接受股權(quán)投資27倒擠“資本公積——資本溢價”

1.股份有限公司的設(shè)立2.公司股票的類別3.公司股票的發(fā)行11.2.2股份有限公司的投入資本28股份有限公司由全體股東組成股東大會，股東大會是股份有限公司的權(quán)力機構(gòu)，股東出席股東大會，所持每一股份（普通股）有一份表決權(quán)。股東一般不直接參與企業(yè)管理，而是先選舉董事會，由董事會來維護其合法權(quán)益；然后再由董事會任命總經(jīng)理，由總經(jīng)理全面負責公司的日常經(jīng)營管理。

1.股份有限公司的設(shè)立29股份有限公司股東持有的股票，按其享有的權(quán)利，可以分為普通股和優(yōu)先股兩大類。（1）普通股（2）優(yōu)先股2.公司股票的類別30

普通股是股份有限公司的基本股份。普通股股東的權(quán)利主要有以下幾項：

1）投票表決權(quán)。

2）優(yōu)先認股權(quán)。

3）收益分配權(quán)。

4）剩余財產(chǎn)權(quán)。⑴普通股312.公司股票的類別優(yōu)先股股票是一種介于公司債券和普通股股票之間的混合性證券。優(yōu)先股股票規(guī)定有固定的股利率，這方面與公司債券相似；但其又沒有固定的償還日期，這方面又與普通股股票相似。優(yōu)先股股東與普通股股東相比，主要是在收益和剩余財產(chǎn)的分配方面具有優(yōu)先權(quán)。但是一般不具有投票表決權(quán)和優(yōu)先認股權(quán)。2.公司股票的類別32⑵優(yōu)先股就優(yōu)先分配股利而言，優(yōu)先股可以分為以下類別：

1）按公司當年未分配或分配不足的優(yōu)先股股利以后是否補付分類，可以分為

累積分派優(yōu)先股和非累積分派優(yōu)先股。2.公司股票的類別33⑵優(yōu)先股累積分派優(yōu)先股是指公司當年未分配或分配不足的優(yōu)先股股利，將累積到以后年度予以補付。非累積分派優(yōu)先股是指公司當年未分配或分配不足的優(yōu)先股股利，以后年度將不再補付。2）按在分配優(yōu)先股股利后是否參與剩余股利的分配，可以分為

參與優(yōu)先股和非參與優(yōu)先股。2.公司股票的類別34⑵優(yōu)先股參與優(yōu)先股是指在按規(guī)定的股利率優(yōu)先分得當期股利以外，還將按一定的方法同普通股一起再次參與剩余股利的分配。非參與優(yōu)先股是指在按規(guī)定的股利率優(yōu)先分得當期股利以后，不再參與剩余股利的分配。上述兩類優(yōu)先股往往是結(jié)合在一起發(fā)行的，如參與累積分派優(yōu)先股、參與非累積分派優(yōu)先股、非參與累積分派優(yōu)先股、非參與非累積分派優(yōu)先股等。一般來說，優(yōu)先股股東具有較多的“優(yōu)先權(quán)”，風險較小，收益也應較普通股股東的少一些，股份有限公司發(fā)行的優(yōu)先股大多為非參與累積分派優(yōu)先股。此外，公司還可能發(fā)行可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股，即可以按一定條件轉(zhuǎn)換為本公司普通股的優(yōu)先股。2.公司股票的類別35【說明】我國優(yōu)先股的發(fā)行目前尚處于試點階段。為了規(guī)范優(yōu)先股的相關(guān)工作,國務院2013年11月發(fā)布了《關(guān)于開展優(yōu)先股試點的指導意見》,中國證監(jiān)會2013年12月發(fā)布了《優(yōu)先股試點管理辦法》。2.公司股票的類別36公司發(fā)行的普通股股票，可以按面值發(fā)行，也可以溢價發(fā)行，但不得折價發(fā)行。公司溢價發(fā)行股票，實際收到的款項大于股票面值的部分，應在“資本公積”科目下設(shè)置“股本溢價”二級科目進行核算。3.公司股票的發(fā)行3738丁股份有限公司委托某證券公司代理發(fā)行普通股股票10000000股，每股面值1元，按每股價格1.50元溢價發(fā)行。證券公司按發(fā)行收入的1%收取手續(xù)費150000元，從溢價收入中扣除。發(fā)行股票資金凍結(jié)期間所產(chǎn)生的利息收入為5000元。例11-4公司實收價款＝1.50×10000000－（150000－5000）＝14855000（元）普通股股本＝10000000（元）股本溢價＝14855000－10000000＝4855000（元）借：銀行存款14855000

貸：股本—普通股10000000

資本公積—股本溢價4855000其他綜合收益主要是指直接計入所有者權(quán)益的利得(或損失)。其他綜合收益,一般是由特定資產(chǎn)的計價變動而形成的,且不計入當期損益;當處置特定資產(chǎn)時,與其相關(guān)的其他綜合收益也應一并處置,計入當期損益。因此,其他綜合收益不得用于轉(zhuǎn)增資本(或股本)。11.3其他綜合收益3911.3.1享有的被投資單位所有者權(quán)益其他變動的份額在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的情況下,被投資單位發(fā)生除凈利潤之外的所有者權(quán)益其他變動,投資企業(yè)應按持股比例計算享有的份額,確認為其他綜合收益;處置該項長期股權(quán)投資時,應轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他綜合收益,轉(zhuǎn)為投資收益。4011.3其他綜合收益11.3.2自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額企業(yè)將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,轉(zhuǎn)換日的公允價值大于原賬面價值的差額,應確認為其他綜合收益;處置該項投資性房地產(chǎn)時,應轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他綜合收益。4111.3其他綜合收益11.3.3債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資公允價值與賬面價值的差額企業(yè)將債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資時,轉(zhuǎn)換日該項債權(quán)投資的公允價值與其賬面價值的差額,應確認為其他綜合收益;處置其他債權(quán)投資時,應轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他綜合收益。4211.3其他綜合收益11.3.4其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資的公允價值變動其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資的公允價值與其賬面價值的差額,應確認為其他綜合收益;處置其他債權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資時,應轉(zhuǎn)銷與其相關(guān)的其他綜合收益。4311.3其他綜合收益

庫存股是指公司已發(fā)行但由于各種原因又回到公司手中，為公司所持有的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫存股。公司的庫存股，主要有：1.經(jīng)批準減資而回購的股票2.為獎勵職工而回購的股票3.日后還要再出售而回購的股票11.4庫存股44股份有限公司由于縮小經(jīng)營規(guī)模而資本過剩等原因，經(jīng)有關(guān)部門批準，可以在《公司法》規(guī)定的股份有限公司最低注冊資本以上的范圍內(nèi)，回購已發(fā)行的股票，以核銷股本。同時《公司法》也規(guī)定，公司收回的股票，必須在10天以內(nèi)注銷。以減資為目的收回的庫存股

借：庫存股

貸：銀行存款11.4.1經(jīng)批準減資而回購的股票45實際支付的價款回購的股票注銷時，

借：股本

資本公積—股本溢價

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：庫存股

資本公積—股本溢價11.4.1經(jīng)批準減資而收回的股票46注銷股票的面值庫存股實際成本小于股本的差額庫存股的實際成本資本公積不夠沖減盈余公積不夠沖減庫存股實際成本大于股本的差額47甲股份有限公司經(jīng)批準回購本公司面值為1元的普通股股票1000000股，用以減少股本；回購股票的實際價款為1300000元。假定該公司的資本公積（股本溢價）賬面余額為3000000元。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：（1）回購股票借：庫存股—減資庫存股1300000貸：銀行存款1300000例11-548（2）注銷股票借：股本——普通股1000000

資本公積—股本溢價300000貸：庫存股——減資庫存股130000011.4.1經(jīng)批準減資而收回的股票企業(yè)為獎勵本公司職工而回購的股票

借：庫存股

貸：銀行存款企業(yè)將回購的股票獎勵本公司職工時

借：銀行存款

資本公積—其他資本公積

貸：庫存股11.4.2為獎勵職工而回購的股票49倒擠平衡，借或貸“資本公積—股本溢價”實際收到的價款股票期權(quán)的公允價值獎勵庫存股的賬面余額實際成本50【例11—6】乙公司于20×1年1月1日實行一項股權(quán)激勵計劃,可行權(quán)日為20×3年12月31日,每股行權(quán)價格為6元/股。至20×3年12月31日,丙公司因股權(quán)激勵累計確認的資本公積(權(quán)益結(jié)算的股份支付)為819000元,可行權(quán)數(shù)量為91000股。假定該公司于20×3年12月31日回購本公司股票91000股,每股價格為20元,實際支付價款1820000元。20×4年1月1日,股權(quán)激勵對象全部行權(quán),該公司收取行權(quán)價款546000元(6×91000),以回購的庫存股向行權(quán)的股權(quán)激勵對象發(fā)放股票。假定該公司的資本公積(股本溢價)賬面余額為3000000元。根據(jù)以上資料,編制會計分錄如下:(1)20×3年12月31日回購股票。借:庫存股——股權(quán)激勵庫存股1820000貸:銀行存款1820000(2)20×4年1月1日發(fā)放股票。借:銀行存款546000

——股本溢價455000資本公積——其他資本公積819000貸:庫存股——股權(quán)激勵庫存股1820000股份公司在本公司股票價格嚴重低于其價值等情況下，可能暫時回購本公司的股票，在股票價格回升至正常水平時再將其出售。公司在回購股票時

借：庫存股

貸：銀行存款11.4.3日后再出售而回購的股票51日后再出售股票時：實收價款與庫存股成本的差額，應調(diào)整資本公積（股本溢價），如果資本公積（股本溢價）不足沖減的，應沖減留存收益。52企業(yè)出售庫存股時，

借：銀行存款

資本公積—股本溢價

盈余公積

利潤分配—未分配利潤

貸：庫存股

資本公積—股本溢價實際收到的價款庫存股實際成本小于股本的差額庫存股的實際成本資本公積不夠沖減盈余公積不夠沖減庫存股實際成本大于股本的差額11.4.3日后再出售而回購的股票53丙股份有限公司根據(jù)發(fā)生的有關(guān)庫存股交易業(yè)務，編制會計分錄如下：（1）回購本公司股票100000股，每股價格1.40元，實付價款140000元。

借：庫存股—再出售股140000貸：銀行存款140000（2）將其全部出售，每股價格1.50元，實收價款150000元。借：銀行存款150000貸：庫存股—再出售股140000

資本公積—股本溢價10000例11-17

在資產(chǎn)負債表中，“庫存股”項目按照庫存股賬面價值列示。

由于庫存股在未來處置時，可能會沖減股本（如減資庫存股），也可能增加或沖減資本公積，還可能沖減留存收益，因此，從理論上講，資產(chǎn)負債表日庫存股的賬面價值屬于所有者權(quán)益總額的抵減，而不是單純對資本公積或股本的抵減。基于上述原因，在資產(chǎn)負債表