國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件解析

張偉作品電話：（0AGEPAGE5對(duì)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件的總體評(píng)價(jià)：“一場(chǎng)遲來(lái)的愛”在全國(guó)地產(chǎn)企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、稅務(wù)干部等各界人士望眼欲穿的期盼下，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件終于于2009年3月6日印發(fā)了?！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施時(shí)間為2008年1月1日，而地產(chǎn)所得稅文件居然在匯算清繳已進(jìn)入第三個(gè)月份的時(shí)候方才下發(fā)，可見總局“為納稅人服務(wù)”理念的實(shí)施任重而道遠(yuǎn)，納稅服務(wù)不是簡(jiǎn)單的多幾個(gè)笑臉，更不是態(tài)度挺好，效率低下，這樣的納稅服務(wù)，真是“你傷害了我，還一笑而過”！據(jù)信起草國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件的這位領(lǐng)導(dǎo),水平非常高,但機(jī)關(guān)公文繁瑣的流轉(zhuǎn)程序使得31號(hào)文件同其他急需明確的所得稅問題一樣難產(chǎn)，非人之過也，制度使然，奈何！粗略看來(lái)，新31號(hào)文件具有以下特點(diǎn)：內(nèi)容體系揉合了原31號(hào)文件以及總局一直醞釀出臺(tái)的《計(jì)稅成本扣除規(guī)則》，分為6章39條，內(nèi)容豐富，體系完整。尤其是計(jì)稅成本扣除一章的加入，使得地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本有章可循，是納稅人重點(diǎn)需要研究的內(nèi)容。總局已經(jīng)醞釀兩年的《房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本扣除辦法》，本次并入新31號(hào)文件，同以前的討論稿大體一致，而本文件也同新文件討論稿大體一致。非常巧合的是文件號(hào)居然也是“31號(hào)文件”，將使得房地產(chǎn)所得稅31號(hào)文件，更加深入人心，是比較開心和有趣兒的事情。而上海市財(cái)稅局下發(fā)的實(shí)施性文件文號(hào)，居然是滬國(guó)稅所【2009】31號(hào)文件，真是31號(hào)文件到底了！關(guān)于預(yù)售收入問題，理念發(fā)生了重大變化。新31號(hào)文件摒棄了預(yù)售收入的概念,將簽訂了預(yù)售合同和銷售合同的價(jià)款全部界定為”銷售收入”.即：簽訂預(yù)售合同是確認(rèn)收入的要件，而銷售收入又分為未完工開發(fā)產(chǎn)品收入和完工開發(fā)產(chǎn)品收入二類。這一理念的重大變化，使得未完工開發(fā)產(chǎn)品收入可以作為三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)。不過目前納稅申報(bào)表尚不支持這種調(diào)整，需要變通處理，才能通過申報(bào)。比較起原31文件，一些規(guī)定趨于合理，屬于略微松綁性質(zhì)的文件，因此才說(shuō)是“一場(chǎng)遲來(lái)的愛”。體現(xiàn)在：（1）降低了預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率的最低標(biāo)準(zhǔn)5個(gè)百分點(diǎn)，有效緩解企業(yè)資金鏈條的緊張情況。由于季度預(yù)繳的時(shí)候是按照20、15、10的利潤(rùn)率繳納，意味著今年的匯算清繳，有預(yù)售收入而又未達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，可能會(huì)退稅或者抵稅，出于稅收任務(wù)緊張的考量，抵稅的可能性較大。江蘇省國(guó)稅局則規(guī)定，該條款在2009年1月1日再開始執(zhí)行，以免引起過多的退稅行為。目前看來(lái)，全國(guó)的實(shí)施性文件，大部分都按照低限來(lái)定計(jì)稅毛利率，也有部分省市，如青島、大連這些一向稅收征管比較左的區(qū)域，毛利率仍然選擇高位運(yùn)行。（2）在符合一定條件的前提下，允許①預(yù)提建筑安裝合同發(fā)票，②預(yù)提配套設(shè)施成本③物業(yè)完善費(fèi)用和報(bào)批報(bào)建費(fèi)用，允許預(yù)提合同額10%的開發(fā)成本。注意：預(yù)提合同額，是指單個(gè)合同的10%,而不是所有合同的10%。（3）取消了原31號(hào)文件強(qiáng)制要求企業(yè)完工年度成本結(jié)算必須有中介機(jī)構(gòu)鑒證報(bào)告的要求，意味著差異調(diào)整情況報(bào)告，也可由企業(yè)自行完成。一些朋友認(rèn)為要求提供差異調(diào)整報(bào)告，自然是由中介機(jī)構(gòu)完成，實(shí)際上本文件的用意并不在此，因?yàn)橛懻摳逯忻魑囊?guī)定需要中介機(jī)構(gòu)的差異報(bào)告，而正式文件特地取消了該規(guī)定，總局不強(qiáng)制要求中介機(jī)構(gòu)報(bào)告，減輕納稅人負(fù)擔(dān)的意圖非常明顯。（4）明確企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本在匯算清繳期前即可，有利于企業(yè)多取得一些成本、費(fèi)用票據(jù)入賬。實(shí)際上本來(lái)地產(chǎn)企業(yè)就是這樣的政策，但是由于各地理解不一，甚至出現(xiàn)了青島國(guó)稅特地規(guī)定年中結(jié)轉(zhuǎn)成本的扣除問題政策，此次明確，消弭了爭(zhēng)議。5、一些敏感問題仍未明確解決途徑，例如：土地增值稅清算年度繳納的稅款無(wú)銷售收入配比的問題、外資企業(yè)以前年度未扣除的期間費(fèi)用問題等。既然無(wú)明確的提法，在模糊政策方面，地產(chǎn)商應(yīng)該想出自己的辦法來(lái)。6、進(jìn)一步明確地產(chǎn)企業(yè)不允許事前采取核定征收的征收辦法，但在2009年稅收任務(wù)空前緊張的前提下，核定征收作為暫時(shí)的增收良方，預(yù)計(jì)該規(guī)定仍將是一紙空文。很多省份，公然違背總局文件大面積對(duì)地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施核定征收，已經(jīng)成為公開的秘密，就看總局是否有決心捍衛(wèi)自己所發(fā)文件的尊嚴(yán)，目前尚看不出這種決心。新《征管法》討論意見稿表述“征收稅款以查賬征收為原則，核定征收為例外”。而且在征管法的層面上將查賬征收分為事前核定和事后核定，事前核定適用于兩種情況，第一，可以不設(shè)置賬簿的企業(yè)，第二，規(guī)模小的企業(yè)。顯然房地產(chǎn)企業(yè)是不符合條件的，因此下一步核定征收的房地產(chǎn)企業(yè)，將有比較大的麻煩。2009年7月，總局下發(fā)了國(guó)稅函【2009】377號(hào)文件，嚴(yán)令從2009年1月1日開始，六類企業(yè)不允許實(shí)行核定征收，一是享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的企業(yè)；二是匯總納稅企業(yè)；三是上市公司；四是金融機(jī)構(gòu)；五是中介機(jī)構(gòu)；六是國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)就是國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。6、一些細(xì)微修訂條款的具體含義，可能又要和專業(yè)人士“躲貓貓”了。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件條文張偉的解讀總則（共4條）第一章總則共四條，解決的是地產(chǎn)企業(yè)所得稅的兩個(gè)根本問題，第一，究竟允許不允許對(duì)地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行核定征收所得稅管理；第二，完工標(biāo)準(zhǔn)究竟如何界定。由于對(duì)房開企業(yè)開發(fā)期長(zhǎng)，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率普遍小于實(shí)際毛利率的特點(diǎn)，完工標(biāo)準(zhǔn)的確定是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最為關(guān)心的根本性問題，也是核心問題。第一條根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等有關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，制定本辦法。第二條本辦法適用于中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）。第三條企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。第四條企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收管理,并逐步規(guī)范,同時(shí)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。繼續(xù)強(qiáng)調(diào)開發(fā)企業(yè)不得事先核定征收。文件第四條，繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不允許核定征收。用詞更加明確，一是，不允許開發(fā)企業(yè)按照核定征收方式進(jìn)行征收管理，國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)文件第三條規(guī)定：特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。，而本文件則明確了房地產(chǎn)業(yè)作為一種特殊行業(yè)，不適用按照國(guó)稅發(fā)[2008]30號(hào)文件進(jìn)行核定征收的；二是，可以對(duì)以前年度開發(fā)企業(yè)的納稅核定征收。目前，全國(guó)對(duì)開發(fā)企業(yè)實(shí)施核定征收的地方很多，例如湖南省國(guó)地稅聯(lián)合發(fā)文件，對(duì)所有的地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行核定征收，除了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收任務(wù)的考量外，也有文件表述不清楚的原因，實(shí)際上事后核定征收是《征管法》35條針對(duì)所有企業(yè)的措施，新文件完全沒有必要去說(shuō)此事，只要說(shuō)開發(fā)企業(yè)一律不能核定征收即可，否則反而可能引起一些理解上的爭(zhēng)議。新《征管法》關(guān)于核定征收再次明確了，第一，征收稅款，以查賬征收為原則，以核定征收為例外。第二，將核定征收分為了兩類，事前核定和事后核定。第三，只有兩種情形事前才能核定征收，一是法律行政法規(guī)規(guī)定不設(shè)置賬簿的，二是經(jīng)營(yíng)規(guī)模小的企業(yè)，顯然地產(chǎn)企業(yè)不符合核定征收條件。將來(lái)會(huì)有很大風(fēng)險(xiǎn)。第二章收入的稅務(wù)處理（共6條）我將房地產(chǎn)企業(yè)的收入分為六類：（一）銷售收入：（無(wú)論未完工收入還是完工收入，均認(rèn)定為銷售收入）1、未完工銷售收入。2、完工銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)為完工銷售收入3、完工銷售收入。（二）視同銷售收入（三）租金及預(yù)租收入（四）其他收入（例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得等）第五條開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。收入范圍的界定同舊31號(hào)文件的規(guī)定無(wú)任何變化。收入為現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物的，為銷售收入。收入為“其他經(jīng)濟(jì)利益”為視同銷售收入。兩者的收入確認(rèn)時(shí)間不同。其實(shí)，很多時(shí)候企業(yè)對(duì)于代收費(fèi)用是納入價(jià)內(nèi)，還是作為代收款項(xiàng)處理，并不能自由選擇，取決于公用事業(yè)單位開具發(fā)票的方式，更取決于當(dāng)?shù)卣P(guān)于代收費(fèi)用的規(guī)定。例如：江蘇省政府規(guī)定實(shí)行“一費(fèi)制”，將代收的費(fèi)用全部納入房?jī)r(jià)內(nèi)，此時(shí)企業(yè)就無(wú)法選擇作為代收款項(xiàng)。（1）企業(yè)所得稅：無(wú)論是將代收款項(xiàng)納入價(jià)內(nèi)，還是不納入價(jià)內(nèi)其實(shí)不影響企業(yè)所得稅，影響的是所得稅款的利息。（2）營(yíng)業(yè)稅。除了維修基金（國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件）、代收的契稅、印花稅以外，其余的代收費(fèi)用一律繳納營(yíng)業(yè)稅。新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定，符合三個(gè)條件的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)可以不作為價(jià)外費(fèi)用繳納營(yíng)業(yè)稅。國(guó)稅發(fā)【2004】69號(hào)文件規(guī)定，代收的維修基金不繳納營(yíng)業(yè)稅。代收的契稅、印花稅不繳納營(yíng)業(yè)稅。2009年1月1日以后，符合《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定的三個(gè)條件的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，不繳納營(yíng)業(yè)稅。而代企業(yè)收取的代收款項(xiàng)，仍然需要繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)可以運(yùn)用代理業(yè)進(jìn)行規(guī)避。（國(guó)稅發(fā)[1995]76號(hào)、國(guó)稅函[2007]908號(hào)文件）（3）土地增值稅：根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文件規(guī)定，關(guān)于地方政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收的費(fèi)用如何計(jì)征土地增值稅的問題，代收費(fèi)用不納入價(jià)內(nèi)的話，不交納土地增值稅，納入價(jià)內(nèi)既作收入也做扣除項(xiàng)目，但是不得作為加計(jì)20%的基數(shù)。國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文件第28條進(jìn)一步明確，代收的費(fèi)用不但不可以做加計(jì)扣除的基數(shù)，也不可以做開發(fā)費(fèi)用的基數(shù)?？偨Y(jié)：如果將代收費(fèi)用納入銷售收入中，則對(duì)于企業(yè)所得稅而言，增加了三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)，有點(diǎn)兒好處；對(duì)于土地增值稅而言，對(duì)于稅率的選用有些影響，同時(shí)增加分母和分子，會(huì)使得增值率降低一點(diǎn)兒。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅而言顯然不利。這里的問題在于如何區(qū)分什么是代收費(fèi)用？如果該項(xiàng)費(fèi)用根據(jù)相關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的，則地產(chǎn)企業(yè)屬于代收費(fèi)用，如果屬于應(yīng)該由房地產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)的，則不屬于代收費(fèi)用，而是企業(yè)的成本項(xiàng)目。要區(qū)別：代收費(fèi)用同報(bào)批報(bào)建費(fèi)用的區(qū)別。關(guān)鍵看，法定負(fù)擔(dān)者是誰(shuí)？第六條企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：

(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(二)采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(三)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(四)采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

3.采取基價(jià)(保底價(jià))并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購(gòu)買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。第六條是本文件的亮點(diǎn),體現(xiàn)了理念的重大變化：1、預(yù)售收入的概念走進(jìn)歷史。國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)文件將收入劃分為預(yù)售收入和銷售收入。而新31號(hào)文件回避了“預(yù)售收入”的提法，只要簽訂了預(yù)售合同或銷售合同，都確定為銷售收入。未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入按照預(yù)計(jì)毛利來(lái)征稅，而完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入按照實(shí)際毛利來(lái)征稅。專題:稅法收入確認(rèn)的“重合同”原則。增值稅的賒銷和分期收款。營(yíng)業(yè)稅的收入確認(rèn)原則。利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)收入的確認(rèn)原則所得稅收入的確認(rèn)要件（國(guó)稅函【2008】875號(hào)第一條，對(duì)于企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)要件之一為銷售合同已經(jīng)簽訂，是31號(hào)文件第6條的基礎(chǔ)）房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入的要件（國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)）注意兩個(gè)要點(diǎn)：第一，由于定金的收取在合同簽訂之前，因此定金不屬于銷售收入的范疇，但是大地稅函【2009】77號(hào)文件規(guī)定預(yù)收的定金、誠(chéng)意金、保證金也屬于銷售收入。而營(yíng)業(yè)稅中，預(yù)收的定金屬于收入。第二，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這里的銷售合同不見得是報(bào)房管局的備案合同，只要符合合同實(shí)質(zhì)的協(xié)議，都算是已經(jīng)簽訂了合同，以防止不合法的房子，以一直沒有簽訂預(yù)售合同為名而少繳納未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入。2、收入確認(rèn)原則的適用范圍擴(kuò)大化。（講課的時(shí)候不必專門說(shuō)，因意義不大）國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)文件的四種收入確認(rèn)原則，只是適用于現(xiàn)房銷售收入，而不適用于預(yù)售收入。而新文件第六條規(guī)定方式的變化，無(wú)論未完工開發(fā)產(chǎn)品的收入，還是完工開發(fā)產(chǎn)品的收入都適用以下四種原則。3、關(guān)于正式簽訂合同問題。房子作為大宗商品，不簽訂合同是不可想象的。由于保修責(zé)任、交房時(shí)間、責(zé)任條款的約束，不存在銷售房屋即時(shí)清結(jié)不簽訂合同的情形。因此銷售房屋的收入按照合同來(lái)確認(rèn)，是比較符合實(shí)際情況的。國(guó)稅函【2008】875號(hào)文件規(guī)定收入的確認(rèn)條件之一為：商品銷售合同已經(jīng)簽訂。。。，31號(hào)文件同875號(hào)文件是一脈相承的。4、關(guān)于定金是否確認(rèn)為未完工開發(fā)產(chǎn)品收入問題。在舊所得稅法體系下，定金屬于預(yù)售收入。而新31號(hào)文件，將銷售收入界定為簽訂預(yù)售合同或銷售合同，因此定金如果是在簽訂正式的銷售合同前收取的，不應(yīng)當(dāng)算作未完工開發(fā)產(chǎn)品收入了。該理念同總局制定文件的領(lǐng)導(dǎo)溝通，是被認(rèn)可的。但是，大連地稅局發(fā)文件（大地稅函【2009】77號(hào)），公開聲稱：定金要作為預(yù)售收入征稅。5、分期收款方式和銀行按揭方式，實(shí)際上采取了“收付實(shí)現(xiàn)制”的原則。在運(yùn)用這兩種方式銷售時(shí)，要注意“配比原則”的運(yùn)用。即：30%的收入配比30%的成本，而不能運(yùn)用100%的成本。6、要區(qū)分委托代銷方式與實(shí)際銷售，國(guó)稅函【2005】917號(hào)文件規(guī)定，判斷是否為委托代銷方式，關(guān)鍵看誰(shuí)開票，誰(shuí)辦房產(chǎn)證兩個(gè)方面。7、委托代銷方式支付的手續(xù)費(fèi)要受到財(cái)稅【2009】29號(hào)文件的限制。即：第一，要通過銀行支付。第二，要求不超過交易金額的5%。對(duì)于視同買斷和超基價(jià)分成方式，則很可能超過這個(gè)比例。這是需要特別注意的問題。國(guó)稅發(fā)【2000】84號(hào)文件規(guī)定，向個(gè)人支付的傭金不得超過5%，29號(hào)文件擴(kuò)大到了所有的傭金。向國(guó)內(nèi)支付的傭金：5%向國(guó)外支付的傭金：第20條規(guī)定，向境外支付的銷售費(fèi)用，包括傭金和手續(xù)費(fèi)，不超過委托銷售收入的10%。8、支付手續(xù)費(fèi)方式。在稽查中，用手續(xù)費(fèi)推算銷售收入（3%的居多），是常見的稽查方法。（詢問筆錄的詢問技巧，折磨神經(jīng)的故事，通知10點(diǎn)半到專案組賓館，11點(diǎn)開始詢問，12點(diǎn)半要吃盒飯）9、視同買斷方式和超基價(jià)分成方式。需要注意的是“收支兩條線”的原則，及“國(guó)家不承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的原則”。由于賣虧了，地產(chǎn)公司收不到補(bǔ)價(jià)，是否可以對(duì)應(yīng)收賬款，提取壞賬準(zhǔn)備？2008年1月1日以后，無(wú)論內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)都不允許提取壞賬準(zhǔn)備。10、包銷方式。國(guó)稅函發(fā)【1996】684號(hào)文件、財(cái)稅【2003】16號(hào)文件、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條、國(guó)稅函【2005】77號(hào)文件、國(guó)稅函【2005】83號(hào)文件、購(gòu)買爛尾樓出售的營(yíng)業(yè)稅處理。國(guó)稅發(fā)【2007】132號(hào)文件第38條第二款，只要做了三通一平，土地增值稅就可以加計(jì)20%扣除。專題：房地產(chǎn)企業(yè)的差額征收第七條企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于①捐贈(zèng)、②贊助、③職工福利、④獎(jiǎng)勵(lì)、⑤對(duì)外投資、⑥分配給股東或投資人、⑦抵償債務(wù)、⑧換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋喊幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。（一）自產(chǎn)自用不用視同銷售，但對(duì)計(jì)提折舊規(guī)定了限制性條款。文件第7條，取消了自產(chǎn)自用需要視同銷售的規(guī)定，也同《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件一脈相承。31號(hào)文件規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)自產(chǎn)自用如果提取折舊需要視同銷售，外資企業(yè)的國(guó)稅函【2005】970號(hào)文件則規(guī)定，外資企業(yè)自產(chǎn)自用屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不用視同銷售收入。本文件基本上延續(xù)了外資企業(yè)的稅收政策。國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件同時(shí)規(guī)定：以前年度未視同銷售的，可以按照新規(guī)定，不再視同銷售。取消自產(chǎn)自用的規(guī)定后，開發(fā)企業(yè)可能會(huì)以房屋以自用為名對(duì)存量房計(jì)提折舊，以減少稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)這種情況，文件24條規(guī)定，有自用12個(gè)月以內(nèi)，又銷售的，其折舊不允許扣除，依然按照銷售開發(fā)產(chǎn)品處理。實(shí)際是時(shí)間差。專題：視同銷售：“歷史成本原則”和“分解理論”1、歷史成本原則。房地產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)自用不再需要視同銷售，因?yàn)閷?shí)施條例第56條強(qiáng)調(diào),資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以歷史成本為原則，資產(chǎn)的持有期間，既不確認(rèn)其增值，也不確認(rèn)其減值。既然資產(chǎn)的隱含增值在持有期間不確認(rèn)，因此相對(duì)應(yīng)的，也不需要確認(rèn)視同銷售收入。（國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件、國(guó)稅函【2005】970號(hào)、國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)、國(guó)稅發(fā)【2003】83號(hào)）歷史成本原則的其他應(yīng)用：（1）八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，尤其是壞賬準(zhǔn)備。（國(guó)稅函【2009】202號(hào)文件）；（2）投資性房地產(chǎn)不確認(rèn)收益；（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的不確認(rèn)；2、“分解理論”（1）非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的稅收待遇（2）債務(wù)重組的稅收待遇（以物抵債）專題：自產(chǎn)自用的稅收待遇企業(yè)所得稅。（國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第7條、第24條）營(yíng)業(yè)稅。（不屬于征稅范圍，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第5條）可以結(jié)合稽查證據(jù)到底是舉證的案例？是否出示稅務(wù)檢查證件？新征管法42條擴(kuò)展到，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求納稅人證明其納稅義務(wù)不存在的事實(shí)。土地增值稅。（國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文件第19條）納稅人將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用或者商業(yè)用途的，不繳納土地增值稅。房產(chǎn)稅。國(guó)稅發(fā)【2003】89號(hào)文件第一條，自產(chǎn)自用要繳納房產(chǎn)稅。財(cái)稅【2008】152號(hào)文件規(guī)定，繳納房產(chǎn)稅的依據(jù)為會(huì)計(jì)制度規(guī)定的房產(chǎn)價(jià)值。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自建房屋，可以房地分開，所以房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)不包括土地的價(jià)值。其實(shí)，我認(rèn)為這也是非常合理的，因?yàn)橥恋乇旧硪呀?jīng)繳納了土地使用稅。土地使用稅。（財(cái)稅【2006】186號(hào)文件第二條）什么時(shí)候開始繳納土地使用稅，是非常清楚的，什么時(shí)候不繳納土地使用稅？財(cái)稅【2008】152號(hào)文件，不過這個(gè)文件說(shuō)的不太清楚，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從交房開始起，就不繳納土地使用稅了，可以和對(duì)方無(wú)縫對(duì)接（國(guó)稅發(fā)【2003】89號(hào)文件）第八條企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定:

(一)開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。

(二)開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。

(三)開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。

(四)屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

降低了計(jì)稅毛利率，屬于企業(yè)的實(shí)質(zhì)性利好。目前，我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)遭受到國(guó)際金融危機(jī)的嚴(yán)峻考驗(yàn)，帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的三架馬車：投資、消費(fèi)、出口，均啟動(dòng)乏力，作為刺激投資作用最大的產(chǎn)業(yè)，國(guó)家的宏觀政策由打壓地產(chǎn)開發(fā)轉(zhuǎn)而為“救市”。一是頒發(fā)了財(cái)稅【2008】137號(hào)文件，降低個(gè)人房屋交易稅費(fèi)，刺激消費(fèi)，第二就是本文件降低了計(jì)稅毛利率。專題：關(guān)于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的稅收優(yōu)惠問題(1)文件第7條規(guī)定，省會(huì)城市毛利率改為15%、地級(jí)市改為10%、其他地區(qū)則改為5%。文件還明確了限價(jià)房、危改房也享受3%的毛利率。需要注意的是，是否屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房，必須要有政府批文，在手續(xù)沒有批下來(lái)之前就進(jìn)行預(yù)售的，稅務(wù)部門將按照正常的房屋銷售對(duì)待。(2)營(yíng)業(yè)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房沒有任何的稅收優(yōu)惠。（3）土地增值稅也沒有任何稅收優(yōu)惠。除非是不超過20%普通住宅的普遍優(yōu)惠。降低毛利率的結(jié)果是很多利潤(rùn)率不高的樓盤，在預(yù)售階段根本就交不到稅款了，有效的緩解了開發(fā)企業(yè)的資金壓力。江蘇省國(guó)稅局頒發(fā)的蘇國(guó)稅發(fā)【2009】79號(hào)文件第五條規(guī)定，該條款從2009年1月1日開始執(zhí)行，其他各省未見有該規(guī)定，這意味著預(yù)售樓盤在年終應(yīng)當(dāng)退稅和抵稅。而大連市的大地稅函【2009】77號(hào)文件規(guī)定，大連市的計(jì)稅毛利率為20%,經(jīng)濟(jì)適用房為9%）第九條企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料?；舅悸罚阂皇?，根據(jù)31號(hào)文件第六條規(guī)定，簽訂了預(yù)售合同和銷售合同的，就要確認(rèn)銷售收入。二是，銷售收入又分為完工前的開發(fā)產(chǎn)品收入，和已完工的開發(fā)產(chǎn)品收入，無(wú)論未完工銷售收入，還是完工銷售收入，都屬于銷售收入，因此均可以做為三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)。而以前有預(yù)售收入和銷售收入之分，預(yù)售收入是不可以作為三項(xiàng)費(fèi)用扣除基數(shù)的。三是，未完工開發(fā)產(chǎn)品收入可以扣減繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加以及土地增值稅。（即：利潤(rùn)率和毛利率之爭(zhēng)）實(shí)際上到底用利潤(rùn)率還是計(jì)稅毛利率，其關(guān)鍵點(diǎn)在于期間費(fèi)用及營(yíng)業(yè)稅金及附加是否可以在預(yù)售收入中扣減。國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)文件用“計(jì)稅毛利率的提法，而國(guó)稅函【2008】299號(hào)文件又改為“利潤(rùn)率”，新文件再次改回計(jì)稅毛利率。文件第12條明確，期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅可以在所得稅前扣除，這一點(diǎn)同31號(hào)文件并無(wú)變化。如果當(dāng)年預(yù)售收入已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)了銷售收入，則稅金及附加已經(jīng)計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)行了扣除。如果當(dāng)年存在預(yù)售收入，而新納稅申報(bào)表沒有編制稅金及附加的調(diào)減項(xiàng)目，因此建議填列在附表3的第40行。實(shí)際上無(wú)論用詞如何變化，預(yù)售收入可以扣減期間費(fèi)用以及稅金及附加這一點(diǎn)是確定無(wú)疑的。只是在填制報(bào)表的技巧略有差異而已。新文件再次強(qiáng)調(diào)企業(yè)年度申報(bào)的時(shí)候，需要出具中介機(jī)構(gòu)的毛利額差額調(diào)整報(bào)告。新文件多次運(yùn)用了中介機(jī)構(gòu)要出具文件的規(guī)定。專題：是否允許在未完工開發(fā)產(chǎn)品收入前扣除期間費(fèi)用及稅金及附加？國(guó)稅發(fā)【2003】83號(hào)文件，表述為利潤(rùn)率。國(guó)稅發(fā)【2006】31號(hào)文件，表述為毛利率。國(guó)稅函【2009】299號(hào)文件，表述為利潤(rùn)率?？娝鹃L(zhǎng)的答疑（2008年版）結(jié)論：營(yíng)業(yè)稅金及附加在季度申報(bào)時(shí)不允許扣除，年度納稅申報(bào)做納稅調(diào)減處理。為了做到年終補(bǔ)稅不退稅，建議不妨做錯(cuò)一次賬。未完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理。國(guó)稅函【2008】635號(hào)文件，給出了預(yù)繳四公式。國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件，表述為毛利率。有個(gè)別省份特別指出：在季度申報(bào)的時(shí)候，允許將未完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納的稅金及附加扣減，而在未完工收入結(jié)轉(zhuǎn)為未完工收入的季度，也允許做納稅調(diào)減。（比如大連的大地稅函【2009】77號(hào)文件），實(shí)質(zhì)上是對(duì)總局文件的突破，但是其是對(duì)企業(yè)有利的條款，其實(shí)也比較合理。第十條企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價(jià)款按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同31號(hào)文件的規(guī)定完全一致。專題：預(yù)租收入確認(rèn)時(shí)間（注意租金收入同預(yù)租收入不同）預(yù)租收入不繳企業(yè)所得稅，同未完工開發(fā)產(chǎn)品收入不同。預(yù)租收入不是實(shí)際的租金收入，相當(dāng)于預(yù)收賬款，其收入原則不同于租金收入的確認(rèn)原則。擴(kuò)展：租金收入的確認(rèn)原則、租金支出的攤銷方法?？死崴够韶?cái)稅【2003】16號(hào)文件確認(rèn)，營(yíng)業(yè)稅的租金收入按照會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的時(shí)間為準(zhǔn)。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第25條則規(guī)定總結(jié)，預(yù)租收入不繳納企業(yè)所得稅，但是自2009年開始要繳納營(yíng)業(yè)稅。而租金收入，自2008年以后企業(yè)所得稅為合同上的收付實(shí)現(xiàn)制，2009年和以后營(yíng)業(yè)稅也為收付實(shí)現(xiàn)制。第三章成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理（共14條）第十一條企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分①期間費(fèi)用和開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、②已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。成本費(fèi)用的稅務(wù)處理要區(qū)分二組概念，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)再加上一組。即：已完工開發(fā)產(chǎn)品成本與未完工開發(fā)產(chǎn)品成本。一般而言混淆期間費(fèi)用與開發(fā)成本，主要是開發(fā)間接費(fèi)用的認(rèn)定上，而混淆已完工開發(fā)成本與未完工開發(fā)成本，稱之為“混淆成本對(duì)象”，混淆已售開發(fā)成本與未售開發(fā)成本稱之為“不配比結(jié)轉(zhuǎn)成本”。成本計(jì)算方法，稅務(wù)稽查常見問題有：1、混淆成本對(duì)象（區(qū)分已完工和未完工成本）；2、不配比結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)稅成本（區(qū)分已售和未售開發(fā)產(chǎn)品）。企業(yè)所得稅政策是防止企業(yè)為了遲繳稅款，而將屬于開發(fā)間接費(fèi)用的項(xiàng)目，計(jì)入期間費(fèi)用。一般說(shuō)來(lái)，計(jì)入期間費(fèi)用對(duì)所得稅有好處，計(jì)入開發(fā)成本，由于可以加計(jì)扣除，對(duì)土地增值稅有好處。實(shí)際上企業(yè)一般并不會(huì)計(jì)入期間費(fèi)用，因?yàn)橛?jì)入期間費(fèi)用影響所得稅的好處只是時(shí)間性差異，即使計(jì)入開發(fā)成本也一樣可以得到扣除，而計(jì)入開發(fā)成本對(duì)土地增值稅的好處則是實(shí)實(shí)在在的永久性差異。專題：期間費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)用的籌劃（國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文件第26條）公司架構(gòu)的籌劃，盡量以紅頭文件的名義，將現(xiàn)場(chǎng)施工機(jī)構(gòu)固定下來(lái)，從而提供內(nèi)部證據(jù)。否則可能會(huì)形成檢查企業(yè)所得稅時(shí)，將期間費(fèi)用擠入開發(fā)間接費(fèi)用，而查土地增值稅的時(shí)候，則擠入期間費(fèi)用，兩頭吃虧的可能性。

第十二條企業(yè)發(fā)生的①期間費(fèi)用、②已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、③營(yíng)業(yè)稅金及附加、④土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。明確了土地增值稅可以在企業(yè)所得稅前扣除。（1）文件第12條明確土地增值稅可以在稅前扣除，但是仍然未能解決土地增值稅的稅款沒有收入相配比的問題。（2）明確了期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加均可以在稅前扣除。即使是預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加也允許作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，在當(dāng)年度扣除。專題：所得稅的四大扣除項(xiàng)目（企業(yè)所得稅法第八條）計(jì)稅成本（對(duì)象化的費(fèi)用）費(fèi)用（期間費(fèi)用）土地使用稅也應(yīng)當(dāng)列入期間費(fèi)用，土地使用費(fèi)列入開發(fā)成本。2007年1月1日之前，土地使用費(fèi)適用于外商投資企業(yè)。稅金（營(yíng)業(yè)稅金及附加以及費(fèi)用類稅金）問：什么稅金不能企業(yè)所得稅前扣除？一是，企業(yè)所得稅，二是允許抵扣的增值稅。損失（根據(jù)財(cái)稅【2009】57號(hào)、國(guó)稅發(fā)【2009】88號(hào)文件報(bào)批）第十三條開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的核算應(yīng)按第四章的規(guī)定進(jìn)行處理。計(jì)稅成本的核算非常重要，因此單獨(dú)列為一章。第十四條已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：

可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積

已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本《建設(shè)部關(guān)于印發(fā)《商品房銷售面積計(jì)算及公用建筑面積分?jǐn)傄?guī)則》（試行）的通知》

1995年9月8日建房(1995)第517號(hào)文件規(guī)定了商品房銷售面積測(cè)算的一般標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中要看房管局測(cè)繪大隊(duì)的測(cè)繪面積，銷售面積以測(cè)繪面積為準(zhǔn)。需要注意的是，計(jì)算單位工程成本時(shí)，不能人為扣除拆一還一的銷售面積，致使單位工程成本加大。專題：拆一還一的稅務(wù)處理1、拆遷補(bǔ)償費(fèi)抵頂?shù)姆靠?，是否作為未完工開發(fā)產(chǎn)品收入繳納稅款。根據(jù)31號(hào)文件第7條規(guī)定，拆遷補(bǔ)償費(fèi)抵頂房款實(shí)際屬于視同銷售的范疇，而視同銷售按照開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或者使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。（國(guó)稅函【2002】172號(hào)文件也將拆遷補(bǔ)償費(fèi)抵頂房款作為視同銷售收入。2、拆一還一的營(yíng)業(yè)稅處理。根據(jù)國(guó)稅函發(fā)【1995】549號(hào)文件，要按照當(dāng)?shù)氐某杀緝r(jià)來(lái)核定。3、土地增值稅。國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文件第19條規(guī)定，土地增值稅拆一還一同企業(yè)所得稅的定價(jià)規(guī)則相同。4、有關(guān)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的合法扣稅憑證，由于被拆遷人取得的收入不繳納營(yíng)業(yè)稅，因此地產(chǎn)企業(yè)一般來(lái)說(shuō)取得不了發(fā)票，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)可憑借拆遷補(bǔ)償合同作為合法的扣稅憑證。大地稅函【2008】36號(hào)文件中，關(guān)于企業(yè)支付給個(gè)人的動(dòng)遷補(bǔ)償費(fèi)處理問題要求：

企業(yè)按規(guī)定支付給動(dòng)遷居民的動(dòng)遷補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)提供能充分證明該項(xiàng)支出已實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)，準(zhǔn)予稅前扣除。

上述適當(dāng)憑據(jù)包括開發(fā)規(guī)劃、建設(shè)相關(guān)手續(xù)、補(bǔ)償協(xié)議、動(dòng)遷居民的房產(chǎn)證復(fù)印件、居民身份證復(fù)印件、規(guī)范的領(lǐng)款手續(xù)等。而土地增值稅中的第22條規(guī)定：拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證是否一一對(duì)應(yīng)。5、根據(jù)財(cái)稅【2005】45號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人取得拆遷補(bǔ)償款與拆遷補(bǔ)償房屋，不征收個(gè)人所得稅。6、結(jié)構(gòu)價(jià)差的稅務(wù)處理。重慶市的《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于房屋拆遷過程中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》渝地稅發(fā)[2002]156號(hào)文件規(guī)定，地產(chǎn)企業(yè)收取的結(jié)構(gòu)價(jià)差不繳納營(yíng)業(yè)稅，但是總局層面并沒有明確規(guī)定，要同稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。第十五條

企業(yè)對(duì)尚未出售的已完工開發(fā)產(chǎn)品和按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同規(guī)定對(duì)已售開發(fā)產(chǎn)品(包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備)進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除。即：日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的修理費(fèi)用，準(zhǔn)予一次性扣除，而不用資本化。請(qǐng)注意：必須是企業(yè)自己負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如果在維修基金中列支，則不能在所得稅前扣除。一般情況下，已經(jīng)售出的開發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)先使用5%的質(zhì)量保證金，然后再使用維修基金。只有確實(shí)是企業(yè)自己支出的費(fèi)用才能在所得稅前列支，這是企業(yè)所得稅的基本原則。專題：三類后續(xù)支出：1、零星維修支出。直接扣除，看是否超過成本對(duì)象的50%。2、后續(xù)支出。兩次分?jǐn)?，第一次分?jǐn)傇谝淹旯ず臀赐旯こ杀緦?duì)象只能夠分?jǐn)?，第二次分?jǐn)傇谝咽酆臀词坶g分?jǐn)?，但是都扣除在后續(xù)支出實(shí)際發(fā)生年度，不允許追溯調(diào)整。以后年度取得發(fā)票的，視同后續(xù)支出處理。（繆司長(zhǎng)答疑）什么情況下可以使用房屋維修基金？專家解答：房屋維修基金是用于公共部位和物業(yè)公共設(shè)施設(shè)備保修期滿后的大中修、更新、改造工程。公共部位是指物業(yè)主體承重結(jié)構(gòu)部分（包括基礎(chǔ)、內(nèi)外承重墻體、柱、梁、樓板、屋頂?shù)龋敉鈮γ?、門廳、樓梯間、走廊通道等；公共設(shè)施設(shè)備是指物業(yè)管理區(qū)域內(nèi)、由業(yè)主共同擁有并使用的上下水管道、水箱、加壓、電梯、天線、供電線路、公用照明、消防設(shè)施、綠地、道路、溝渠、池、井、非經(jīng)營(yíng)性車場(chǎng)車庫(kù)、公益性文體設(shè)施和共用設(shè)施設(shè)備使用的房屋等。第十六條企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。對(duì)應(yīng)了代收費(fèi)用的扣除規(guī)定。體現(xiàn)了收支兩條線的原則。第十七條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

(一)屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

(二)屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。本問題涉及到劃分成本對(duì)象問題：?jiǎn)栴}1：有一些企業(yè)問：開發(fā)企業(yè)無(wú)償劃撥給物業(yè)公司的物業(yè)用房是否繳納企業(yè)所得稅？不應(yīng)當(dāng)這樣表述，因?yàn)槲飿I(yè)用房的所有權(quán)屬于全體業(yè)主，物業(yè)公司只是占用而已?；卮穑焊鶕?jù)本條規(guī)定，只要物業(yè)用房是屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與全體業(yè)主的，就可以作為公共配套設(shè)施處理，全額在稅前扣除成本。并且按照規(guī)定在企業(yè)所得稅前分配扣除。問題2：地產(chǎn)企業(yè)撥付給物業(yè)企業(yè)的啟動(dòng)資金是否可以作為成本在企業(yè)所得稅前扣除？回答：主要看當(dāng)?shù)卣欠褚?guī)定必須交付給物業(yè)公司這筆資金，如果沒有明文規(guī)定必須撥付的，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)方要按照接受捐贈(zèng)所得繳納企業(yè)所得稅。問題3：地下人防是否需要保留成本？不需要。文件第33條做了明確的說(shuō)明。大體上分為3種情況：作為公共配套設(shè)施。意味著可以扣除成本。作為開發(fā)產(chǎn)品。作為單獨(dú)的成本對(duì)象，要同銷售收入相配比，未銷售前不得扣除成本。自建固定資產(chǎn)。不能將成本在成本對(duì)象前扣除，但是也不需要視同銷售。需要注意的是產(chǎn)權(quán)未定的配套，一律不能在所得稅前扣除成本。產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主或者贈(zèng)送給國(guó)家的人防設(shè)施做成的車庫(kù)，雖然屬于營(yíng)利性的，仍然作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。第十八條企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的①郵電通訊、②學(xué)校、③醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。第一種觀點(diǎn)：看做配套設(shè)施。一般來(lái)說(shuō)即使國(guó)家給與經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，也不會(huì)超過建造成本，例如：某企業(yè)建造一個(gè)學(xué)校，耗資300萬(wàn)元，建成后無(wú)償移交給國(guó)家，國(guó)家給予補(bǔ)償100萬(wàn)元，該派出所為三個(gè)成本對(duì)象服務(wù)，按說(shuō)應(yīng)當(dāng)對(duì)（300-100=200萬(wàn)元）在三個(gè)成本對(duì)象間作為公共配套設(shè)施進(jìn)行分?jǐn)?，稅法?guī)定200萬(wàn)元直接在移交當(dāng)期在所得稅前扣除，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)的一種優(yōu)惠處理，企業(yè)已經(jīng)為國(guó)家作出了貢獻(xiàn)，就直接在所得稅前扣除算了。第二種觀點(diǎn)：看做低價(jià)銷售開發(fā)產(chǎn)品。也可以看做，其收到的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償為銷售收入，那么其差額可以調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但是在移交前，不能扣除。按照第二種觀點(diǎn)理解，比較好。因?yàn)閷W(xué)校、醫(yī)院、郵電通訊不屬于開發(fā)企業(yè)必須要建造的配套設(shè)施，稅法規(guī)定要作為單獨(dú)的成本對(duì)象來(lái)歸集。第十九條企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，凡約定企業(yè)為購(gòu)買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金(擔(dān)保金)不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。

專題：按揭擔(dān)保（1）業(yè)主斷供在會(huì)計(jì)上是一種或有事項(xiàng)，而稅收遵循確定性原則，因此按揭保證金不能在所得稅前作為預(yù)計(jì)負(fù)債在稅前扣除。（2）根據(jù)相關(guān)性原則的要求，企業(yè)向其它企業(yè)提供同其經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的擔(dān)保損失不允許在所得稅前扣除，但是開發(fā)企業(yè)為購(gòu)買方提供的按揭擔(dān)保，屬于同企業(yè)有關(guān)的擔(dān)保，允許在所得稅前扣除。（3）擴(kuò)展：相關(guān)性原則表明，單方擔(dān)保損失不能在稅前扣除，而互相擔(dān)?？梢栽谒枚惽翱鄢?。（國(guó)稅函【2007】1272號(hào)文件）第二十條企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過委托銷售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。規(guī)定了向境外支付傭金10%的比例限制。而財(cái)稅【2009】29號(hào)文件規(guī)定為5%，屬于特別法和一般法的關(guān)系。2、專題：境內(nèi)境外所得的稅務(wù)界定。（從2009年開始，營(yíng)業(yè)稅和所得稅出現(xiàn)了重大差異）①延續(xù)了原來(lái)外資企業(yè)國(guó)稅發(fā)【2001】242號(hào)文件，對(duì)于開發(fā)企業(yè)向境外支付的銷售傭金不得超過10%的比例限制。②外國(guó)機(jī)構(gòu)幫助國(guó)內(nèi)企業(yè)銷售國(guó)內(nèi)房產(chǎn)的業(yè)務(wù)，屬于向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，勞務(wù)發(fā)生地在國(guó)外，因此屬于境外所得，舊營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，只有在境內(nèi)取得的勞務(wù)所得才屬于征收營(yíng)業(yè)稅的范圍，因此不用代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。③但是2009年以后，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，提供或接受勞務(wù)的單位和個(gè)人在境內(nèi)，屬于境內(nèi)勞務(wù)，意味著以后向境外支付勞務(wù)費(fèi)需要代扣代繳營(yíng)業(yè)稅了。④向境外支付勞務(wù)，屬于企業(yè)所得稅的境外勞務(wù)所得，不需要繳納企業(yè)所得稅和預(yù)提所得稅。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)錯(cuò)誤的問題，實(shí)際上，預(yù)提所得稅只是適用于利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓）5類事項(xiàng)，對(duì)于勞務(wù)，如果國(guó)外機(jī)構(gòu)在中國(guó)超過183天，則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，按照法定稅率繳納企業(yè)所得稅，如果不超過183條，不繳稅，在勞務(wù)事項(xiàng)上，永遠(yuǎn)不會(huì)存在預(yù)提所得稅問題。2、根據(jù)財(cái)稅【2009】29號(hào)文件規(guī)定，向境內(nèi)具有合法經(jīng)營(yíng)資格的企業(yè)和個(gè)人支付傭金、手續(xù)費(fèi)不超過合同或協(xié)議金額的5%。3、在委托代銷方式下，用支付的手續(xù)費(fèi)倒算銷售收入是常用的納稅評(píng)估方法。第二十一條企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

(一)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。

(二)企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用,使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。1、規(guī)定建造開發(fā)產(chǎn)品的借入資金，是否資本化，要服從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的安排。2、銀行轉(zhuǎn)貸不屬于“資本弱化”的行為。本文件明確了以下幾點(diǎn)：（1）適用范圍為企業(yè)集團(tuán)，而不適用于沒有集團(tuán)隸屬關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)。（2）不僅僅是集團(tuán)核心企業(yè)可以銀行轉(zhuǎn)貸，其成員企業(yè)也可以銀行轉(zhuǎn)貸。（3）分?jǐn)偫⒌暮戏鄱悜{證，就是借入方從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件。本條款將以前銀行轉(zhuǎn)貸表述為“合理分?jǐn)偫①M(fèi)用”，更加合理?？偨Y(jié)：1、利息標(biāo)準(zhǔn)問題。國(guó)稅函【2003】1114號(hào)文件規(guī)定，可以扣除的利息包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，但是2004年，央行即放寬了限制，2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，關(guān)于非金融企業(yè)如何比照問題依然沒有解決，一般認(rèn)為只要找到一個(gè)銀行的標(biāo)準(zhǔn)即可。2、關(guān)于向個(gè)人借款利息的支出問題。大地稅函【2008】36號(hào)文件第一條第二款規(guī)定，不允許扣除個(gè)人借款利息。(如果向千家萬(wàn)戶借款,可能是隱瞞銷售收入)3、關(guān)于集團(tuán)轉(zhuǎn)貸：一是，企業(yè)所得稅國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)文件第21條規(guī)定，可以合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用。二是，根據(jù)財(cái)稅【2000】007號(hào)文件、國(guó)稅發(fā)【2002】13號(hào)文件規(guī)定，符合銀行轉(zhuǎn)貸條件的不繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)之間的借貸合同不屬于印花稅繳納范圍，不繳納營(yíng)業(yè)稅。4、大型房地產(chǎn)集團(tuán)公司的資金中心（未經(jīng)過批準(zhǔn)成立財(cái)務(wù)公司），要求資金集中統(tǒng)一使用。而資金調(diào)配給子公司使用的時(shí)候，不完全符合資金轉(zhuǎn)貸的規(guī)定，如：無(wú)法提供金融機(jī)構(gòu)的借款證明，或者收取了超額利息。會(huì)有兩個(gè)后果，第一，子公司由于沒有合法的扣稅憑證，將無(wú)法扣除利息支出；第二，集團(tuán)公司由于不符合資金轉(zhuǎn)貸條件，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。5、關(guān)于資本弱化。根據(jù)財(cái)稅【2008】121號(hào)文件規(guī)定，比例定為2倍，比原來(lái)寬松了好多。而且規(guī)定如果借入方的稅負(fù)不高于貸款方的稅負(fù)，也可以扣除。6、資本的利息問題。根據(jù)國(guó)稅函【2009】312號(hào)文件規(guī)定，未到位的注冊(cè)資金利息，不允許在所得稅前扣除。7、銀行罰息。銀行罰息可以在企業(yè)所得稅前扣除，但是不允許在土地增值稅前扣除。第二十二條企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。根據(jù)《閑置土地辦法》第本條規(guī)定：在城鄉(xiāng)規(guī)劃區(qū)范圍內(nèi)，以出讓等有償使用方式取得的土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的土地，滿2年未動(dòng)工開發(fā)時(shí)，可以無(wú)償收回土地使用權(quán)。在實(shí)踐中，地產(chǎn)企業(yè)可能由于資金等原因，無(wú)法按期開工、按期竣工的情況大量存在，國(guó)家采取收取違約金，甚至收回土地使用權(quán)的方式，行使土地所有者責(zé)任，這實(shí)際上是國(guó)家同地產(chǎn)企業(yè)之間受合同法約束的合同行為，不屬于行政罰款的執(zhí)法行為，這樣的違約金和無(wú)償收回土地使用權(quán)的損失，屬于正常財(cái)產(chǎn)損失的范疇，是允許在稅前扣除的。但是要根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】88號(hào)文件報(bào)批。問題：企業(yè)之間的違約金、罰息是否允許在稅前扣除？根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2000】84號(hào)文件規(guī)定，違約金允許在企業(yè)所得稅前扣除。特別注意，銀行罰息不能在土地增值稅前扣除，但是可以在企業(yè)所得稅前扣除。第二十三條企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品(以成本對(duì)象為計(jì)量單位)整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。屬于正常的財(cái)產(chǎn)損失范疇。要注意財(cái)產(chǎn)損失報(bào)批的程序和時(shí)間即可。第二十四條企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的,其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。

注意：本條并未加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，只是起到了簡(jiǎn)化計(jì)算的目的。不能錯(cuò)誤的理解為會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊，減少了開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅基礎(chǔ)，而該項(xiàng)折舊又不允許在企業(yè)所得稅前扣除。本條款是同新《企業(yè)所得稅法》取消了內(nèi)部處置資產(chǎn)需要視同銷售繳納企業(yè)所得稅的配套規(guī)定。實(shí)際上是否提取折舊，是時(shí)間性差異，要么提取折舊，在稅前扣除，要么作為開發(fā)產(chǎn)品的成本在稅前扣除。本條的含義是限制開發(fā)企業(yè)人為的限制固定資產(chǎn)和開發(fā)產(chǎn)品的界限，將存量房全部提取折舊，以達(dá)到滯后納稅的目的。注意：如何理解本條款的含義？第一種含義，只有自用12個(gè)月以上才能提取折舊，在此之前不能提取折舊？第二種含義，只要自用就可以提取折舊，但是在12個(gè)月以內(nèi)又出售的，將原來(lái)的折舊要做納稅調(diào)增處理，銷售的時(shí)候，依然按照開發(fā)產(chǎn)品的銷售原則處理，而不按照固定資產(chǎn)清理處理；如果自用超過12個(gè)月又出售的則該開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)做固定資產(chǎn)清理處理？并不是說(shuō)自產(chǎn)自用12個(gè)月內(nèi)不能提取折舊，而是說(shuō)不滿12個(gè)月銷售，要將提取的折舊轉(zhuǎn)出。例如：2008年8月自產(chǎn)自用，2008年提取的折舊是可以扣除的，但是如果2009年7月份將房產(chǎn)又出售的，要將過去12個(gè)月提取的折舊轉(zhuǎn)回。其中2008年9、10、11、12月提取的折舊，要就稅款做以前年度損益調(diào)整，在申報(bào)表第42行補(bǔ)繳入庫(kù)。同時(shí)，銷售開發(fā)產(chǎn)品的時(shí)候依然按照開發(fā)成本的規(guī)則計(jì)算。1、當(dāng)年轉(zhuǎn)為自用，當(dāng)年銷售的。季度納稅申報(bào)不必調(diào)整，年末將折舊費(fèi)用調(diào)增即可，銷售的時(shí)候按照銷售成本的規(guī)則處理。2、頭一年轉(zhuǎn)為自用，第二年銷售，并且沒有超過12個(gè)月的。對(duì)于去年提取的折舊，對(duì)其影響的稅款在申報(bào)表第42行申報(bào)入庫(kù)，或者調(diào)減去年的虧損。對(duì)于稅收上來(lái)說(shuō)要注意納稅調(diào)整問題，尤其是到底為營(yíng)業(yè)外收入，還是營(yíng)業(yè)收入。3、超過12個(gè)月，又銷售的，不用再調(diào)整折舊。但是銷售的時(shí)候，按照固定資產(chǎn)清理處理。第四章計(jì)稅成本的核算（共11條）第二十五條計(jì)稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品(包括固定資產(chǎn)，下同)過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計(jì)量的應(yīng)歸入某項(xiàng)成本對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用。計(jì)稅成本概念中包括了建造固定資產(chǎn)。計(jì)稅成本是對(duì)象化的費(fèi)用，包括①固定資產(chǎn)和②成本對(duì)象。第四章是對(duì)成本對(duì)象總成本如何計(jì)算的一章。銷售成本=單位工程成本*已售面積。因此準(zhǔn)確的計(jì)算成本有兩個(gè)步驟，第一，總成本要準(zhǔn)確，第二計(jì)算方法要準(zhǔn)確。本章這種計(jì)算開發(fā)產(chǎn)品總成本。第二十六條成本對(duì)象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項(xiàng)耗費(fèi)而確定的費(fèi)用承擔(dān)項(xiàng)目。計(jì)稅成本對(duì)象的確定原則如下：

(一)可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的，可先作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的成本對(duì)象。

(二)分類歸集原則。對(duì)同一開發(fā)地點(diǎn)、竣工時(shí)間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項(xiàng)目，可作為一個(gè)成本對(duì)象進(jìn)行核算。

(三)功能區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目某組成部分相對(duì)獨(dú)立，且具有不同使用功能時(shí)，可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象進(jìn)行核算。

(四)定價(jià)差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價(jià)存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

(五)成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對(duì)象進(jìn)行核算。

(六)權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項(xiàng)目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對(duì)象進(jìn)行核算。

成本對(duì)象由企業(yè)在開工之前合理確定,并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。主題：成本對(duì)象的劃分與報(bào)備制度是新31號(hào)文件非常重要的制度。在稽查中，滾動(dòng)開發(fā)的項(xiàng)目，企業(yè)某些成本對(duì)象達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)，卻不按照完工收入確認(rèn)，經(jīng)常解釋為總體尚未完工，這屬于項(xiàng)目清算同按年度匯算的理念尚未完全弄清楚，而造成的問題。（要做專題：項(xiàng)目清算與年度匯算成本對(duì)象與完工標(biāo)準(zhǔn)）因此本辦法中要解決兩個(gè)問題。第一，成本對(duì)象的劃分與備案問題，不允許混淆成本對(duì)象。第二，劃分成本對(duì)象后，必須要解決如何分配共同成本問題，本章給出了具體解決辦法。本條給出了成本對(duì)象的定義：是費(fèi)用承擔(dān)者。并規(guī)定用6種方法來(lái)劃分不同的成本對(duì)象。從某種意義上成本對(duì)象的報(bào)備制度，同完工標(biāo)準(zhǔn)息息相關(guān)，成本對(duì)象報(bào)備制度，是31號(hào)文件非常重要的制度。劃分成本對(duì)象非常重要，在稽查實(shí)踐中，混淆成本對(duì)象，尤其是混淆完工成本對(duì)象與未完工成本對(duì)象是常見的問題。本條要求企業(yè)在開工之前合理確定成本對(duì)象，并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。也就是說(shuō)在開工之前就要確定成本對(duì)象，以防止企業(yè)任意組合成本對(duì)象。例如：上海市的滬稅發(fā)【2009】31號(hào)文件規(guī)定第四條規(guī)定：企業(yè)按《通知》第二十六條規(guī)定的原則，確定計(jì)稅成本對(duì)象，應(yīng)在開工之前30個(gè)工作日內(nèi)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向企業(yè)出具《備案通知書》。劃分成本對(duì)象的根本原則是配比原則，即銷售收入要與計(jì)稅成本對(duì)象相配比。1、可否銷售原則。之所以對(duì)能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的，才作為計(jì)稅成本對(duì)象，是由于只有能夠?qū)ν怃N售，才能有銷售收入同計(jì)稅成本配比。配套設(shè)施完工后，再對(duì)配套設(shè)施成本進(jìn)行分?jǐn)偂?、分類歸集原則。不見得每一棟樓都要作為一個(gè)成本對(duì)象，對(duì)同質(zhì)的樓盤，可以歸并為一個(gè)成本對(duì)象。這是效率原則的體現(xiàn)，也是成本對(duì)象劃分的最重要的原則?？⒐r(shí)間相近，是指兩個(gè)成本對(duì)象至少不能跨年度，否則無(wú)法考察該成本對(duì)象的具體完工年度。3、功能區(qū)分原則。在國(guó)稅發(fā)【2007】187號(hào)文件中，土地增值稅的普通住宅和非普通住宅必須要分別作為不同的清算項(xiàng)目，以防止非普通住宅過高的增值抵扣普通住宅的虧損，在實(shí)踐中，很多企業(yè)會(huì)合起來(lái)作為一個(gè)清算項(xiàng)目核算，放棄普通住宅的免稅利益。注意：關(guān)于企業(yè)所得稅的功能區(qū)分原則，是可以作為獨(dú)立的成本對(duì)象，而不是必須作為不同的成本對(duì)象。4、定價(jià)差異原則。比如，別墅和普通住宅雖然是同時(shí)建造，可是也要作為不同的成本對(duì)象來(lái)核算。這是配比原則的根本體現(xiàn)，否則商鋪的收入那么高，而作為一個(gè)成本對(duì)象，就將成本拉平了。5、成本差異原則。是同定價(jià)差異原則相對(duì)應(yīng)的原則，比如框架結(jié)構(gòu)和磚混結(jié)構(gòu)的房子，就要作為不同的成本對(duì)象。6、權(quán)益區(qū)分原則。如果權(quán)益不完全屬于地產(chǎn)企業(yè)，則權(quán)益不同的房子，一定不能作為一個(gè)成本對(duì)象。原因也是顯而易見的。專題：“可售原則的劃分與配套設(shè)施的稅務(wù)處理”1、可售原則實(shí)際上是配比原則的反映，只有可售的才可以作為成本對(duì)象，否則沒有收入與之相配比。配套設(shè)施由于沒有沒有收入與其配比，不能作為獨(dú)立的成本對(duì)象，但是出于效率原則出發(fā)，沒有必要每發(fā)生一筆費(fèi)用，都要進(jìn)行分配，而是將配套設(shè)施作為中間的成本對(duì)象，先進(jìn)行歸集，完工后再進(jìn)行分配。2、什么是配套設(shè)施？（1）非營(yíng)利性、屬于全體業(yè)主的，無(wú)償贈(zèng)與國(guó)家公用事業(yè)單位的，定性為配套設(shè)施。（2）產(chǎn)權(quán)未定、營(yíng)利性的，作為單獨(dú)的成本對(duì)象處理。在處置前，不能擠入配套設(shè)施分?jǐn)偂＃?）自用的，作為固定資產(chǎn)處理。第二十七條開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：

(一)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

(二)前期工程費(fèi)。指項(xiàng)目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場(chǎng)地通平等前期費(fèi)用。

(三)建筑安裝工程費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。

(四)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。指開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

(五)公共配套設(shè)施費(fèi)：指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

(六)開發(fā)間接費(fèi)。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。規(guī)定了計(jì)稅成本對(duì)象的開支內(nèi)容。文件27條將計(jì)稅成本對(duì)象的6項(xiàng)開支內(nèi)容做了規(guī)定，實(shí)際上6項(xiàng)成本對(duì)象的開支內(nèi)容是一個(gè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。這里在稅法中明確，對(duì)于一些具體項(xiàng)目是否可以在稅前扣除起到了確定的作用。（一）土地買價(jià)和出讓金，是土地項(xiàng)目主要的費(fèi)用。大市政配套費(fèi)包括新型墻體材料費(fèi)、白蟻防治費(fèi)、市政配套費(fèi)等。土地使用費(fèi)和土地使用稅不同，土地使用費(fèi)是2007年1月1日以前，外資企業(yè)繳納的，因此，土地使用稅要計(jì)入管理費(fèi)用。（二）前期工程費(fèi)可能涉及到對(duì)境外支付設(shè)計(jì)費(fèi)的問題。要區(qū)別企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅稅金的不同待遇。（三）建筑安裝工程費(fèi)。甲方供材是允許稅前扣除的。要注意的是，甲方供材和大包不同的營(yíng)業(yè)稅待遇。（四）園林綠化和園林環(huán)境工程費(fèi)屬于“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)”，也就意味著園林綠化和園林環(huán)境費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ惙]有明確界定，企業(yè)可以自行確定，這個(gè)里面是有文章可作的。（五）配套設(shè)施費(fèi)的界定問題非常重要。一是，看是否為配套設(shè)施費(fèi)，如果產(chǎn)權(quán)界定不清楚的，不能定性為配套設(shè)施費(fèi)，而是作為獨(dú)立的成本對(duì)象；二是，配套設(shè)施的分?jǐn)?，必須按照建筑面積法；三是，配套設(shè)施很多為后續(xù)支出，后續(xù)支出的計(jì)算方法要明確；四是，配套設(shè)施允許預(yù)提。（六）開發(fā)間接費(fèi)用的界定。一是，區(qū)分開發(fā)間接費(fèi)用和期間費(fèi)用的區(qū)別；二是，項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)屬于開發(fā)間接費(fèi)用，不應(yīng)當(dāng)在銷售費(fèi)用中列支。認(rèn)為土地增值稅也應(yīng)當(dāng)參照，否則就是雙重標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文件第26條規(guī)定。188兩類值得關(guān)注的費(fèi)用：1、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)明確屬于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)。2、項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)。需要注意的是園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)不屬于配套設(shè)施，因此稅法沒有規(guī)定必須按照建筑面積對(duì)園林進(jìn)行分?jǐn)?，除了占地面積、配套設(shè)施、貸款利息三項(xiàng)共同費(fèi)用外，企業(yè)可以自行按照占地面積法、建筑面積法、工程概算法等辦法進(jìn)行分?jǐn)偪鄢?。?guī)定了營(yíng)銷營(yíng)銷設(shè)施的建造費(fèi)要計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用。單獨(dú)設(shè)立的售樓部，通常會(huì)計(jì)上會(huì)這樣處理。借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款計(jì)提折舊的時(shí)候，借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用—售樓部貸：累計(jì)折舊拆除的時(shí)候，借：營(yíng)業(yè)外支出貸：固定資產(chǎn)清理如果將營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用的話。就會(huì)形成，借：開發(fā)成本—開發(fā)間接費(fèi)用—營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)貸：銀行存款，既然沒有計(jì)入固定資產(chǎn)，也就不需要計(jì)提折舊了，當(dāng)拆除營(yíng)銷設(shè)施的時(shí)候，如果有拆除的收入，借：材料貸：營(yíng)業(yè)外收入。也就是說(shuō)所得稅不允許將營(yíng)銷設(shè)施的建造費(fèi)通過計(jì)提折舊的形式轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用，而是要計(jì)入開發(fā)成本。如果土地增值稅也允許這樣做的話，實(shí)際上是對(duì)企業(yè)有利的。而如果將項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施作為單獨(dú)的固定資產(chǎn)核算，提取折舊費(fèi)用到營(yíng)業(yè)費(fèi)用，則享受不到加計(jì)扣除的待遇。結(jié)論：企業(yè)所得稅政策，往往是限制將一些費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用，而是規(guī)定盡量計(jì)入開發(fā)成本，而土地增值稅政策則盡量規(guī)定計(jì)入期間費(fèi)用，以免侵蝕土地增值稅的稅基。第二十八條企業(yè)計(jì)稅成本核算的一般程序如下：

(一)對(duì)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點(diǎn)、時(shí)間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費(fèi)用。同時(shí)還應(yīng)按規(guī)定對(duì)在有關(guān)預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)。

(二)對(duì)應(yīng)計(jì)入成本對(duì)象中的各項(xiàng)實(shí)際支出、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本,并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象。

(三)對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。

(四)對(duì)本期已完工成本對(duì)象分類為開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)并對(duì)其計(jì)稅成本進(jìn)行結(jié)算。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計(jì)算其單位工程成本，據(jù)此再計(jì)算已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。對(duì)本期已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除。

(五)對(duì)本期未完工和尚未建造的成本對(duì)象應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，應(yīng)按分別建立明細(xì)臺(tái)帳，待開發(fā)產(chǎn)品完工后再予結(jié)算。我將地產(chǎn)企業(yè)計(jì)稅成本（不包括期間費(fèi)用）核算分為7大步驟：（一）在開工前合理的劃分成本對(duì)象(6種劃分的原則)。劃分成本對(duì)象是計(jì)算計(jì)稅成本的首要步驟，計(jì)算成本首先要知道費(fèi)用承擔(dān)者的界定，知道為誰(shuí)計(jì)算的。1、什么是公共配套設(shè)施，在本部分講解。2、地下人防形成的車庫(kù)，是否需要保留成本，也在本部分講解。（二）歸集開發(fā)成本（6類成本科目、3類成本項(xiàng)目）。按照會(huì)計(jì)科目劃分為①土地及拆遷補(bǔ)償費(fèi)；土地使用費(fèi)屬于本項(xiàng)，土地使用稅不屬于本項(xiàng)；②前期工程費(fèi)；③基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；④建安工程費(fèi)；⑤公共配套設(shè)施費(fèi)；⑥開發(fā)間接費(fèi)用。按照成本類型劃分為①實(shí)際發(fā)生的開發(fā)成本；②4類預(yù)提費(fèi)用，包括合同金額不超10%的金額，按照預(yù)計(jì)造價(jià)預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)用，應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用、按照土地整體預(yù)算成本分配的土地開發(fā)成本；③待攤費(fèi)用。例如前期已經(jīng)完工的配套設(shè)施，后期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的部分；根據(jù)本條第五款規(guī)定，待攤費(fèi)用要建立明細(xì)臺(tái)賬。（三）分配共同成本（四種分配方法）。①土地及成本必須按照占地面積法來(lái)分?jǐn)?，而一次性取得土地，分期開發(fā)的土地開發(fā)成本，在征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可以按照土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待全部完工后再行調(diào)整；②配套設(shè)施必須按照建筑面積法進(jìn)行分?jǐn)偅虎圪J款利息可以按照直接成本法或預(yù)定造價(jià)法進(jìn)行分?jǐn)?；④其余的共同成本分?jǐn)偡椒ㄓ善髽I(yè)自行確定。（四）確定完工標(biāo)準(zhǔn)（三種完工標(biāo)準(zhǔn)）。必須要區(qū)分已完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，只有完工年度才需要將開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本。新文件繼續(xù)沿用了31號(hào)文件的3個(gè)完工標(biāo)準(zhǔn)即：竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用、已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。（五）計(jì)算單位工程成本。（注意測(cè)繪面積）（六）計(jì)算銷售成本。（七）后續(xù)成本的二次調(diào)整。（扣減以前年度預(yù)提費(fèi)用的數(shù)額）第二十九條企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中，應(yīng)計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用屬于直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：

(一)占地面積法。指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配。

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象占地面積占全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按①本期全部成本對(duì)象占地面積占②開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按③某一成本對(duì)象占地面積占④期內(nèi)全部成本對(duì)象占地總面積的比例進(jìn)行分配。

⑤期內(nèi)全部成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的占地面積為期內(nèi)開發(fā)用地占地面積減除應(yīng)由各期成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的占地面積。

(二)建筑面積法。指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

1.一次性開發(fā)的，按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建筑面積的比例進(jìn)行分配。

2.分期開發(fā)的，首先按期內(nèi)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地計(jì)劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對(duì)象建筑面積占期內(nèi)成本對(duì)象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。

(三)直接成本法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配。

(四)預(yù)算造價(jià)法。指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配。第29條詳細(xì)介紹了共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本分配方法。占地面積法：例如：某一地塊為30萬(wàn)平方米，分為兩期開發(fā)，第一期5棟樓的樓座占地面積為5萬(wàn)平方米，第二期10棟樓的樓座占地面積為10萬(wàn)平方米，另外5萬(wàn)平方米為公建。則分配率=30/2=1.5。占地面積法，基本上按照樓座作為權(quán)數(shù)來(lái)分?jǐn)偝杀?。第一期分得占面積為5*1.5=7.5萬(wàn)平米，第二期=10*1.5=15萬(wàn)平方米，公建占地為5*1.5=7.5萬(wàn)平方米。認(rèn)為公建也應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偪盏孛娣e。第三十條企業(yè)下列成本應(yīng)按以下方法進(jìn)行分配：

(一)土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。如果確需結(jié)合其他方法進(jìn)行分配的,應(yīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。

土地開發(fā)同時(shí)連結(jié)房地產(chǎn)開發(fā)的,屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況,其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配,待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。

(二)單獨(dú)作為過渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配。

(三)借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。(四)其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。規(guī)定了三大共同成本（土地成本、公共配套設(shè)施、借款費(fèi)用）的分配方法。31號(hào)文件只是說(shuō)對(duì)于共同成本可以按照占地面積法、建筑面積法、工程概算法三種方法進(jìn)行分配。文件30條規(guī)定了土地的分配要用占地面積法進(jìn)行分配，公共配套設(shè)施必須用建筑面積法分配，而貸款利息要用預(yù)算造價(jià)法和直接成本法來(lái)分配。尤其需要注意的是，文件30條特別規(guī)定：對(duì)于土地開發(fā)同時(shí)連接房地產(chǎn)開發(fā)的，屬于一次性取得土地分期開發(fā)房地產(chǎn)的情況，其土地開發(fā)成本經(jīng)商稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可先按土地整體預(yù)算成本進(jìn)行分配，待土地整體開發(fā)完畢再行調(diào)整。也就意味著土地開發(fā)成本可以按照工程概算來(lái)進(jìn)行分配，而不必按照實(shí)際發(fā)生的成本，可以部分預(yù)提土地的開發(fā)成本了。而土地成本在商得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的前提下，也可以用其他方法來(lái)分配土地的開發(fā)成本。例如：某一地快，前后兩期其位置差（一個(gè)風(fēng)水很好，一塊風(fēng)水不好，不能按照占地面積來(lái)機(jī)械劃分）過于明顯，按照占地面積法平均分配，使得成本明顯分配不公的，可以商得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意，結(jié)合其他方法進(jìn)行分配。第三十一條企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)的，應(yīng)按下列規(guī)定確定其成本：

(一)企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：

1．換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項(xiàng)土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品(包括首次分出的和以后應(yīng)分出的)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià),土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

2．換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。如涉及補(bǔ)價(jià),土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

(二)企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，接受投資的企業(yè)應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，按該項(xiàng)土地使用權(quán)的市場(chǎng)公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的取得成本。如涉及補(bǔ)價(jià),土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)款或減除應(yīng)收到的補(bǔ)價(jià)款。

本條款，都是站在地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)成本的角度而言的。一、合作建房其實(shí)第一種方式是指沒有建立合資公司，而是僅僅就該項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目合作的情形，即通常所說(shuō)的合作建房。合作建房合同的標(biāo)的是房屋。這里的投資同一般意義上的股權(quán)投資不同，雙方不是共同負(fù)擔(dān)盈虧的關(guān)系，而是就一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行的合作投資。其實(shí)，對(duì)于地產(chǎn)企業(yè)而言，是在取得土地使用權(quán)時(shí)確認(rèn)成本，還是在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)成本，并不重要。因?yàn)樵诜殖鲩_發(fā)產(chǎn)品前，開發(fā)成本并不影響所得稅，只有在項(xiàng)目完工的時(shí)候才影響。而將成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品，主要是針對(duì)有地一方將企業(yè)所得稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)后延。是地產(chǎn)企業(yè)需要做的橫向配比時(shí)點(diǎn)。例如A公司有一塊土地10000平米，投資到有資質(zhì)的B企業(yè)，進(jìn)行合作建房，項(xiàng)目的容積率為1：4，即,房屋的建筑面積為40000平米，約定應(yīng)分給A公司30000平方米的房屋。所得稅如何計(jì)算呢？假設(shè)房屋的公允價(jià)值為每平方米1萬(wàn)元（實(shí)際上這里的公允價(jià)值是非常難以取得的，通?？梢园凑胀恋氐脑u(píng)估報(bào)告來(lái)確定房屋的公允價(jià)值，這里確定公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)有一定的操縱空間），則A公司應(yīng)按應(yīng)分得房屋的公允價(jià)值3億元確認(rèn)開發(fā)成本。雖然在接受投資的時(shí)候，暫時(shí)不確認(rèn)開發(fā)成本，其實(shí)在房屋沒有完工的時(shí)候，是否確認(rèn)開發(fā)成本也沒有意義。（這里是按照分給提供土地一方開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值確認(rèn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本）需要注意的是，此時(shí)A公司還需要按照規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。假設(shè)每平米房屋中含有土地的成本為75%，則B公司應(yīng)當(dāng)按照自己取得房屋部分的地價(jià)0.75億元（計(jì)算方法：A公司分得房屋30000平米的不含地價(jià)公允價(jià)值，或者B公司分得房屋的地價(jià)價(jià)值）確定銷售房屋收入繳納營(yíng)業(yè)稅，而A公司也應(yīng)當(dāng)按照0.75億元確定銷售部分土地的價(jià)值來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅。（這里是按照分給提供土地一方開發(fā)產(chǎn)品不含地價(jià)的核定價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，理由是:國(guó)稅函【1995】156號(hào)文件第17條規(guī)定，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)的行為。即，甲方轉(zhuǎn)讓的是部分土地，轉(zhuǎn)讓的是開發(fā)商自用房屋所占用一部分的土地，而開發(fā)商銷售部分房屋，即銷售的是分給甲方的那部分，由于這部分的土地，在稅收上甲方并沒有銷售給乙方，因此核定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的時(shí)候，個(gè)人認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)包括地價(jià)來(lái)核定營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。）總體評(píng)價(jià)：無(wú)論所得稅還是營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于合作建房的基本處理模式都是分解理論，即分解為有地一方按照公允價(jià)值銷售土地，有資質(zhì)的開發(fā)商銷售其開發(fā)的房屋，但是在銷售價(jià)款與收入確認(rèn)時(shí)間中有所不同。（一）企業(yè)所得稅（國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)）1、銷售價(jià)款。企業(yè)所得稅價(jià)款的確定是按照整個(gè)地塊的公允價(jià)值（或者說(shuō)按照分得房屋的公允價(jià)值，這兩者應(yīng)該是相等的）作為有地一方的收入，而地產(chǎn)企業(yè)按照分的房屋的進(jìn)度確認(rèn)收入的同時(shí)，將整個(gè)地塊的價(jià)值確認(rèn)開發(fā)成本。土地增值稅的處理同企業(yè)所得稅基本一致。2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入和成本的時(shí)點(diǎn)為首次分得房屋時(shí)，將有地一方企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間合理遞延，有利于整個(gè)交易的完成。（二）營(yíng)業(yè)稅（國(guó)稅函【1995】156號(hào)）1、銷售價(jià)款。營(yíng)業(yè)稅的銷售價(jià)款是按照部分地塊（或者說(shuō)分得房屋不含地價(jià)部分的價(jià)值）的公允價(jià)值確定的。由于營(yíng)業(yè)稅全額納稅的特點(diǎn)，在該交易中，如果營(yíng)業(yè)稅也采取企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的方法，雙方將對(duì)擁有土地的一方分得房屋占用的土地繳稅兩次，而實(shí)際上該部分土地自始至終所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，存在重復(fù)納稅的因素，而企業(yè)所得稅是收入和成本的統(tǒng)一，則相對(duì)來(lái)說(shuō)不存在這個(gè)問題。2、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間并沒有嚴(yán)格的界定。個(gè)人認(rèn)為，仍然應(yīng)當(dāng)確定在分房時(shí)，因?yàn)榇藭r(shí)才能確定分得房屋的公允價(jià)值，此時(shí)交易才真正的到了實(shí)現(xiàn)。3、營(yíng)業(yè)稅合作建房的確認(rèn)（國(guó)稅函【2005】1003號(hào)）甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條有關(guān)合作建房征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。即合作建房只是適用于一方出地，另一方出資的情況。二、以地作為股權(quán)投資（服從普通稅收規(guī)則）參見《以非貨幣性資產(chǎn)投資的稅收待遇一覽表》值得注意的是，本條款都是站在開發(fā)商的角度來(lái)說(shuō)的，因此對(duì)土地成本的價(jià)值都是表述為：應(yīng)付房屋的公允價(jià)值。其實(shí)，由于房屋還沒有建好，很難估算其公允價(jià)值，更多的是按照土地使用權(quán)的公允價(jià)值來(lái)