論稅收法律主義原則

論稅收法律主義原則一所謂稅收法律主義原則，又稱為稅收法定主義原則或稅收法定性原則，是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅、任何人就不得被要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進行，稅務機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。在此，應特別指出的是，這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)；對稅收法律的解釋應該從嚴，不得擴大解釋，不得類推適用。稅收法律主義原則最早產(chǎn)生于英國。1215年英國“大憲章”是世界歷史上第一次對國王征稅權(quán)的限制，從1629年的“請愿書”到1689年國會制定“權(quán)利法案”，規(guī)定國王不經(jīng)國會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能規(guī)定向人民征稅，這才正式確立了近代意義上的稅收法定主義。稅收法定主義和罪刑法定主義，二者構(gòu)成近代國家保障人民權(quán)利的兩大手段，稅收法定主義是保障人民財產(chǎn)、罪刑法定主義是保障人民人身。我國古代稅收立法雖然規(guī)定了課征的比例，但有法不依、法外征收的現(xiàn)象普遍。從歷代成文法規(guī)定的法定稅率來看，名義稅收負擔雖大多并未超過人民的承受能力，歷代學者也大多主張輕稅，但歷代封建王朝軍事開支以及大興土木、揮霍浪費方面的開支不斷擴張，靠正稅無法滿足財政需要，往往入不敷出，施行苛征暴斂和巧立名目法外加征、預征就成為普遍現(xiàn)象，尤其是各王朝的中晚期。法外征收的發(fā)展往往使稅收立法流于形式，征稅隨意性很大，官吏斟酌使用權(quán)力的機會多，于正稅之外虛估增收，上行下效，往往不可收拾，導致聚斂過度，超過人民承受能力，破壞了社會再生產(chǎn)。這也是我國封建社會停滯不前的一大原因。詹姆斯。斯圖亞特在1767年所著的《政治經(jīng)濟學原理研究》一書中歸納的三項稅收原則，第一項就是稅收法定原則。賦稅課征的基本條件是須經(jīng)立法機關(guān)的同意或法律程序的認可①。日本學者金子宏認為，“支配稅法全部內(nèi)容的基本原則，可歸納為‘稅收法律主義’和‘稅收公平主義’兩項。這兩項基本原則，都是對近代以前的國家稅制模式的否認，它們具有相互密切的聯(lián)系，而確立于近代國家之中。前者（稅收法律主義）是有關(guān)課稅權(quán)行使方式的原則，后者（稅收公平主義）是關(guān)于稅收負擔分配的原理?！雹诂F(xiàn)代各國紛紛把稅收法律主義作為憲法原則加以規(guī)定。例如，美國憲法第1條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過了法律后，政府才能向人民征稅。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”，等等。這些規(guī)定都表現(xiàn)了稅收法定主義原則。稅收法律主義在歷史的沿革中，以保護國民、防止掌握行政權(quán)的國王任意課稅為目的。那么，在現(xiàn)代的市場經(jīng)濟社會里，它除了具有使國家取得的財政收入固定化的作用外，還有何種機能呢？可以認為，它的機能的另外一個方面在于使社會經(jīng)濟生活在法律保障下具有穩(wěn)定性和預測的可能性。也就是說，稅收在現(xiàn)代社會關(guān)系到國民經(jīng)濟生活的各個側(cè)面，人們?nèi)绻豢紤]自己因稅法而產(chǎn)生的納稅義務，則任何重要的決策均無法作出。在許多經(jīng)濟交易中，稅收問題是應當考慮的最重要因素之一。由此可見，因何種事實或行為產(chǎn)生何種納稅義務，應事先在法律中明文規(guī)定。所以，稅收法律主義不只是簡單地對其歷史沿革和憲法思想史上所包含意義的沿襲，在當代復雜的經(jīng)濟社會中，還必須賦予它可保障對各種經(jīng)濟交易和事實的稅收效果予以充分的穩(wěn)定性和預測可能性的職能作用。二具體而言，稅收法律主義的主要內(nèi)容，包括以下幾個方面：（一）課稅要素法定主義它是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則，它的含義是課稅要素的全部內(nèi)容及征稅的程序等都必須由法律規(guī)定。課稅要素是指納稅主體（納稅人）、納稅客體（征稅對象）、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、加征稅與減免稅、違章處理等稅法要素。只有將這些要素以法律形式規(guī)定下來，納稅義務方告成立。每種稅的課稅要素都必須在法律中明確規(guī)定下來，不得由行政機關(guān)或領(lǐng)導自行規(guī)定。課稅要素如未在法律中明確規(guī)定，而任意由政府行政機關(guān)自行確定，即給予了政府機關(guān)和個人以自由裁決權(quán)，這就容易導致“人治”而不是“法治”。稅收征管法屬于國家法律外，其它工商稅收制度都還停留在暫行條例、暫行規(guī)定的行政法規(guī)層次上。這些暫行條例一“暫行”就是一、二十年，長期不去完成立法手續(xù)。不重視完成立法手續(xù)的現(xiàn)象，有的可能是由于法制觀念淡薄，忽視或不了解立法的作用；有的則可能是執(zhí)行機關(guān)圖方便，可以隨時修改，實際上這是習慣于用行政命令的舊的習慣勢力對執(zhí)法者的思想影響。應當指出，一方面，這些由國務院制訂頒布的專門性稅收法規(guī)，其效力低于稅收法律，缺乏應有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，采取這種形式也僅僅是過渡性的，今后應盡早地上升為正式法律的形式；另一方面，在我國建立社會主義市場經(jīng)濟的改革過程中，這些法規(guī)的過渡性作用也是不可缺少的，目前在我國稅法體系中具有重要地位和作用。1984年第六屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議決定：“根據(jù)國務院的建議，決定授權(quán)國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提交全國人民代表大會常務委員會審議?！绷钊诉z憾的是，利改稅后的十多年來，這些條例草案沒有一項提交全國人民代表大會常務委員會審議，根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，上升為法律。由于這些暫行條例或規(guī)定在立法形式上有其不穩(wěn)定性，在適用效力上有其局限性，因此在實際執(zhí)行中也往往受到來自各方面的沖擊或干擾。實踐證明，一個規(guī)范性的法律文件，它的權(quán)威性越高，它的約束力也就越大。行政機構(gòu)發(fā)布的行政法規(guī)和立法機關(guān)通過的法律是有區(qū)別的，何況稅法除了約束稅收關(guān)系中納稅的一方外，還要約束征稅的一方。四稅收法律主義要求稅法必須具備嚴肅、完備、實用和公正的特征。按照市場經(jīng)濟國家所共同遵守的稅法的法定性原則，其典型的法律語言表達是“不經(jīng)立法，不得征稅”。我國在“依法治稅”的口號提出這么多年后，許多人還未真正領(lǐng)悟到稅收立法是整個稅收活動的前提這個真諦，真正完成立法程序的稅法很少，所立之法的不良之處，多所存在。出于這一原則的要求，在稅收法律主義的貫徹上應注意以下幾點：第一，為保證稅收經(jīng)濟活動的正常與有序的進行，形成一個“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”的稅收法制環(huán)境，必須樹立現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)的權(quán)威性，加快完善稅收立法的步伐。我們應總結(jié)第二步利改稅和1994年新稅制改革中制定的各項稅收暫行條例的經(jīng)驗，針對稅法在實踐中的問題，反映立法條件成熟或基本成熟的稅收制度，上報全國人大以法律的形式確定下來。稅法作為國家政治經(jīng)濟生活中一個重要的部門法，如果長期以暫行條例或規(guī)定等形式停留在試行階段，未能及時上升為法律，會對我國社會主義市場經(jīng)濟建設產(chǎn)生滯后效應和不良影響。第二，加強對稅收立法學理論的研究。稅收立法學在我國還沒有被作為一門獨立的學科得到重視。稅收立法有不同于其它行政立法和經(jīng)濟立法的特有規(guī)律，筆者認為，應當專門進行研究，建立一門稅收立法學，對稅收立法原理、稅收立法制度和稅收立法技術(shù)等方面進行專門研究。顯然，這些問題僅僅靠稅收學和法學是難以解決的。而只有這些理論性、原則性的問題得到解決，才能建立嚴肅、完備、實用、公正的有中國特色的稅收法律體系。第三，規(guī)范稅收立法權(quán)限。在我國，權(quán)力機關(guān)即全國人民代表大會及其常務委員會是我國立法機關(guān)，行政機關(guān)依照法律的委任可以進行某些范圍內(nèi)的立法。如前所述，委任立法應有限制。因為稅法體現(xiàn)著納稅人在社會生活中權(quán)利義務極重要的方面，行政機關(guān)屬于向權(quán)力機關(guān)負責的執(zhí)行機關(guān)，它需要根據(jù)不同時間、地域和不同的具體情況采取相應的對策，而過多地將稅收立法權(quán)委任給它，往往造成政策易變、朝令夕改，政出多門的現(xiàn)象，這也就意味著納稅人的稅收權(quán)利義務關(guān)系常處于不穩(wěn)定狀態(tài)中。在權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)立法權(quán)限嚴格劃分的基礎上，行政機關(guān)內(nèi)部，應成立為稅收法律提案作準備的一套機構(gòu)，主要負責稅收提案中法律預測、調(diào)查和在社會經(jīng)濟、會計、法律各方面的論證和分析工作。當然，立法機關(guān)內(nèi)部也應當成立有關(guān)分析、論證的機構(gòu)，同時在法律議案的審查上，也應有相互制約的機構(gòu)或程序，以使稅收立法遵循公正的程序進行。第四，稅收立法要適當選擇法律淵源形式。世界各國都因稅法關(guān)系到全體國民的經(jīng)濟利益及國民經(jīng)濟的運行，而把稅法作為國家的基本法律之一，稅收立法權(quán)歸于國家立法機關(guān)。但我國由全國人大及其常委會頒布的稅法只有少數(shù)法律，稅收立法過多地依賴行