包裝物的會(huì)計(jì)處理

1、包裝物核算中繳納兩稅”會(huì)計(jì)處理的探討【摘要】在包裝物的核算過(guò)程中按照稅法規(guī)定要繳納增值稅、消費(fèi)稅，對(duì)于增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有規(guī)范，企業(yè)做法不一。文章探討的是在不違反現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，將稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)制度協(xié)調(diào)一致，通過(guò)分析包裝物核算方法，得出非酒類產(chǎn)品包裝物和酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。包裝物是指為了包裝本企業(yè)產(chǎn)品、商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器，日常所見的桶、箱、瓶、壇、袋等。生產(chǎn)企業(yè)的包裝物一般隨產(chǎn)品銷售、出租、出借等。在包裝物行使其職能的過(guò)程中，不可避免地會(huì)涉及到增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。本文擬分非酒類產(chǎn)品包裝物、酒類產(chǎn)品包裝物兩種情況，

2、探討其繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。一、非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理非酒類產(chǎn)品包裝物繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理與包裝物的用途密切相關(guān)用途不同，其會(huì)計(jì)處理也不一樣。（一）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理企業(yè)因銷售產(chǎn)品的需要，往往將產(chǎn)品包裝物也隨同產(chǎn)品一起出售給購(gòu)貨方，或是方便對(duì)方購(gòu)貨，或是是促銷，擴(kuò)大銷售量，或是商品美觀。包裝物隨產(chǎn)品銷售通常有單獨(dú)計(jì)價(jià)、不單獨(dú)計(jì)價(jià)兩種方式，在不同的方式下，其計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理是不一樣。1.單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售（1）銷售收入。包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方，按稅法規(guī)定要繳納增值稅。因?yàn)榘b物銷售不是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)銷售，屬附屬業(yè)務(wù)范疇，作視同材料銷售處理

3、。包裝物銷售收入、銷售成本、銷售稅金分別通過(guò)其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加科目核算。企業(yè)因包裝物收入繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目；如包裝的消費(fèi)品是實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的，根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中按其所包裝消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。根據(jù)上面分析，企業(yè)對(duì)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅理所當(dāng)然計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目。（2）押金收入。按稅法規(guī)定，對(duì)于逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的包裝物，押金并入銷售額按銷售產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費(fèi)稅（實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品）。特殊情況下，包裝物已隨

4、產(chǎn)品售出并已計(jì)稅但為了督促購(gòu)貨方退回包裝物，在銷售產(chǎn)品時(shí)又加收一定數(shù)額的押金。押金性質(zhì)上屬于暫收應(yīng)付款，計(jì)入其他應(yīng)付款科目。購(gòu)貨方歸還包裝物，銷貨方退還押金，若逾期未退回包裝物，則沒(méi)收押金。押金收入屬于額外、偶得收入不應(yīng)歸于其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目。會(huì)計(jì)處理時(shí)，將沒(méi)收的含稅押金，還原為不含稅,在沖減增值稅和消費(fèi)稅后計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目。【例1】某化工企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明,銷售金額20000元、增值稅額3400元。隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的包裝物價(jià)值4680元，另外為督促對(duì)方退回包裝物，收取押金2340元，款項(xiàng)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，合同規(guī)定回收期為

5、兩個(gè)月（假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%）,則賬務(wù)處理如下：確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物收入時(shí)：該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額=3400（元）該包裝物應(yīng)納增值稅額=4680+（1+17%）X17%=680（元）借：銀行存款30420貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000其他業(yè)務(wù)收入4000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4080（3400+680）其他應(yīng)付款存入保證金2340計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí)：應(yīng)納消費(fèi)稅額=（20000+4000）X10%=2400（元）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加2400貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅24002個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=2340+（1+17%）X1

6、7%=340（元）該押金應(yīng)納白消費(fèi)稅額=2340+（1+17%）X10%=200（元）借：其他應(yīng)付款存入保證金2340貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340應(yīng)交消費(fèi)稅200營(yíng)業(yè)外收入逾期包裝物押金沒(méi)收收入18002.不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售（1）銷售收入。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售給購(gòu)貨方，包裝物的價(jià)值隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)法區(qū)分。勿需另外繳納增值稅、消費(fèi)稅。（2）押金收入。按稅法規(guī)定，對(duì)于逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的包裝物，押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅（實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品）。包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)隨產(chǎn)品銷售，包裝物收入為零，包裝物成本為銷

7、售付出的代價(jià)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。逾期未退還包裝物沒(méi)收押金，沒(méi)收的押金與包裝物密切相關(guān)，押金在會(huì)計(jì)處理時(shí)理應(yīng)沖減銷售費(fèi)用，即將沒(méi)收押金含稅的還原為不含稅價(jià)格，在沖減增值稅和消費(fèi)稅后轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用科目。如例1,假設(shè)包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)。2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金的賬務(wù)處理如下：借：其他應(yīng)付款存入保證金2340貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340應(yīng)交消費(fèi)稅200銷售費(fèi)用1800（二）非酒類產(chǎn)品包裝物隨產(chǎn)品出租的會(huì)計(jì)處理1 .租金收入。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅銷售額包括向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，出租包裝物的租金屬于價(jià)外費(fèi)用的一種，應(yīng)并入銷售額計(jì)稅。包裝物出租是隨產(chǎn)品銷售而暫時(shí)

8、有償交付給購(gòu)貨方物品的行為。包裝物出租過(guò)程中企業(yè)要向購(gòu)貨方收取租金，是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的行為，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的定義。收取租金是生產(chǎn)企業(yè)的附屬業(yè)務(wù)，租金收入不屬于企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。包裝物出租期內(nèi)，有價(jià)值的轉(zhuǎn)移計(jì)入成本費(fèi)用，有租金收入的實(shí)現(xiàn)，符合期間收入與費(fèi)用的配比。因此，租金收入歸為其他業(yè)務(wù)收入，因租金收入繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目。通常包裝物租金收入為含稅收入，應(yīng)將其還原為不含稅收入。2 .押金收入。為保證如期完好地收回包裝物，企業(yè)通常要在出租、出借包裝物時(shí)收取一定的押金。稅法規(guī)定，若逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還包裝物的，押金并入銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅（實(shí)

9、行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品）。購(gòu)貨方?jīng)]有歸還包裝物，銷貨方將包裝物作報(bào)廢處理，包裝物成本轉(zhuǎn)出，押金沒(méi)收收入（相當(dāng)于包裝物的價(jià)值）確認(rèn)，符合期間收入與費(fèi)用的配比，作視同銷售處理。此繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目,繳納的消費(fèi)稅，計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目。特殊情況下，對(duì)于逾期未退包裝物沒(méi)收的加收的押金（只適用于經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)實(shí)行加收包裝物押金辦法的特定包裝物，如水泥袋等），按稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅和消費(fèi)稅，其會(huì)計(jì)處理與單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同?！纠?】某化工企業(yè)屬于一般納稅人，本月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品一批，開具的增值稅專用發(fā)票列明，銷售金額20000元、增值稅額3400元。隨同應(yīng)稅

10、消費(fèi)品出租包裝物，收取租金2340元，收取押金2340元，款項(xiàng)均通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖,合同規(guī)定回收期為兩個(gè)月（假設(shè)應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率為10%）,則賬務(wù)處理如下：（1）確認(rèn)應(yīng)稅消費(fèi)品收入和包裝物租金收入時(shí)：該產(chǎn)品應(yīng)納增值稅額=3400（元）包裝物租金應(yīng)納增值稅額=2340+（1+17%）X17%=340（元）借：銀行存款28080貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000其他業(yè)務(wù)收入2000應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3740（3400+340）其他應(yīng)付款存入保證金2340（2）計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅時(shí)：應(yīng)納消費(fèi)稅額=20000X10%=2000（元）借：營(yíng)業(yè)稅金及附加2000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅

11、2000（3）2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=2340+（1+17%）X17%=340（元）該押金應(yīng)納白消費(fèi)稅額=2340+（1+17%）X10%=200優(yōu)）借：其他應(yīng)付款存入保證金2340貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340其他業(yè)務(wù)收入2000借：營(yíng)業(yè)稅金及附加200貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅200（三）包裝物隨非酒類產(chǎn)品出借的會(huì)計(jì)處理包裝物出借是企業(yè)隨產(chǎn)品銷售暫時(shí)無(wú)償交付給購(gòu)貨方物品的行為。它是企業(yè)促銷的一種手段，包裝物出借沒(méi)有收入的實(shí)現(xiàn)，不需繳納稅費(fèi)。但若逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還的包裝物，沒(méi)收的押金按稅法規(guī)定，同樣應(yīng)繳納增值稅和消

12、費(fèi)稅（實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品）o出借包裝物本身不帶來(lái)收入，包裝物成本計(jì)入銷售費(fèi)用，歸于為促銷而發(fā)生的費(fèi)用，因此沒(méi)收押金繳納的增值稅和消費(fèi)稅，其會(huì)計(jì)處理與不單獨(dú)計(jì)價(jià)銷售的處理同。二、增值稅、消費(fèi)稅在酒類產(chǎn)品包裝物中的會(huì)計(jì)處理包裝物隨酒類產(chǎn)品出售、出租、出借繳納增值稅、消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理同非酒類產(chǎn)品基本相同，只不過(guò)押金計(jì)稅的處理有區(qū)別。（一）除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還及會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費(fèi)稅。企業(yè)銷售產(chǎn)品向購(gòu)貨方收取

13、包裝物押金，等購(gòu)貨方按期歸還包裝物，再退還等額的包裝物押金，整個(gè)收取、歸還押金過(guò)程中，企業(yè)按規(guī)定要額外繳納增值稅和消費(fèi)稅兩筆稅款。有的教材中將這兩筆稅款計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，筆者認(rèn)為不妥。根據(jù)會(huì)計(jì)制度，營(yíng)業(yè)稅金及附加科目的核算范圍是營(yíng)業(yè)稅、城建稅、資源稅和教育費(fèi)附加，并不包括增值稅。從稅法的規(guī)定中可以看出，不管押金是否返還，無(wú)論包裝物歸還與否，企業(yè)都必須繳納稅款，可以理解為繳納的稅款與包裝物歸還與否無(wú)關(guān)，只要收取包裝物押金就要納稅，而收取押金是與企業(yè)銷售緊密相連的，繳納稅款可以理解為企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)付出的代價(jià)，納稅支出應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用科目。若逾期或超過(guò)一年（含一年）以上仍不退還包裝物，沒(méi)收的押金不

14、用再繳稅，避免重復(fù)計(jì)稅?！纠?】某酒業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售糧食白酒一批，收取包裝物押金4680元，通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬收訖，并向購(gòu)貨方開具了一張收據(jù)合同規(guī)定包裝物回收期為兩個(gè)月（該批糧食白酒適用的消費(fèi)稅稅率為20%）。押金的賬務(wù)處理如下：（1）取得押金時(shí)：借：銀行存款4680貸:其他應(yīng)付款存入保證金4680（2）計(jì)算應(yīng)納的增值稅與消費(fèi)稅：該押金應(yīng)納的增值稅銷項(xiàng)稅額=4680-（1+17%）X17%=680（元）該押金應(yīng)納白消費(fèi)稅額=4680+（1+17%/20%=800（元）借：銷售費(fèi)用1480貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交消費(fèi)稅800（3）2個(gè)月后，購(gòu)貨方未歸還包裝物，沒(méi)收押金時(shí)：借：其他應(yīng)付款存入保證金4680貸：銷售費(fèi)用4680（二）啤酒、黃酒產(chǎn)品包裝物押金的會(huì)計(jì)處理根據(jù)我國(guó)消費(fèi)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定：實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品中征收消費(fèi)稅。因此，對(duì)酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時(shí)收取的包裝物押金，無(wú)論是否逾期都不用繳納消費(fèi)稅，只是在逾期后或者超過(guò)一年期限時(shí)，包裝物押金繳納增值稅。會(huì)計(jì)處理時(shí),沒(méi)收押金繳納的增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)