稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃（第13版）課件：稅務(wù)籌劃實務(wù)

1.掌握增值稅、所得稅等主要稅種的稅務(wù)籌劃方法與企業(yè)主要經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃方法;2.理解企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃;3.了解國際稅務(wù)籌劃的基本操作方法

稅務(wù)籌劃實務(wù)本章目錄03020112.3國際稅務(wù)籌劃12.2企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

你可能知道世界媒體大王魯伯特·默多克在20世紀末娶了一位比自己兒子年齡還小的華裔妻子,你也可能知道該人精于經(jīng)營。但你知道他的更“精明”之處嗎?——他設(shè)在英國的新聞投資公司在1988—1998年的11年間,繳納的公司所得稅和退稅額相抵后竟然為零!也就是說,11年間,他一分錢的所得稅也沒繳,卻并沒有違反稅法。諸如日本自民黨前副總裁金丸信、意大利歌星帕瓦羅蒂等卻因逃稅而觸犯法律。為什么?因為前者是通過稅務(wù)籌劃實現(xiàn)其目標的。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.1分稅種稅務(wù)籌劃概述

稅基與扣除項目的籌劃是指納稅人通過縮小稅基或加大扣除項目來減輕稅收負擔甚至免除納稅義務(wù),既可以實現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的最小化,也可以通過對應(yīng)納稅所得額實現(xiàn)時間的安排,在遞延納稅、適用稅率、減免稅等方面獲取稅收收益。

稅率的籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔。

稅額的籌劃是指納稅人通過直接減少應(yīng)納稅額的方式來減輕稅收負擔或者解除納稅義務(wù),常常與稅收優(yōu)惠中的全部免征或減征、部分免征相聯(lián)系。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃增值稅法將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。兩類納稅人的增值稅稅率和計稅方法不同,一般納稅人采用稅款抵扣制。為了降低增值稅稅負,企業(yè)可以事先利用增值率判斷法計算稅負平衡點，而對納稅人身份進行選擇。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃

12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃一般納稅人應(yīng)納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額 =銷售收入×13%-銷售收入×13%×(1-增值率) =銷售收入×13%×增值率小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=銷售收入×3%當兩類納稅人應(yīng)納增值稅額相等時,則有銷售收入×13%×增值率=銷售收入×3%12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃

表12-1兩類納稅人稅負平衡點的增值率一般納稅人小規(guī)模納稅人不含稅納稅平衡點含稅納稅平衡點13%3%23.08%25.32%9%3%33.33%35.28%6%3%50.00%51.46%結(jié)論：當實際增值率等于稅負平衡點的增值率時,小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅負相同;當實際增值率小于稅負平衡點的增值率時,小規(guī)模納稅人稅負重于一般納稅人;當實際增值率大于稅負平衡點的增值率時,一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃【例12-1】某科研機構(gòu)為非企業(yè)性單位,所研制的產(chǎn)品科技含量較高,某年度預計不含稅銷售額1800萬元,購進不含增值稅的原材料價款為1000萬元,該科研機構(gòu)如何進行增值稅納稅人身份的稅務(wù)籌劃?

稅法規(guī)定,年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè),視同小規(guī)模納稅人,即該科研機構(gòu)作為非企業(yè)性單位,只能被認定為小規(guī)模納稅人(適用稅率3%)。但該科研機構(gòu)可以將產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)獨立出去,注冊成立一個企業(yè),即可申請為一般納稅人(適用稅率13%)。該科研機構(gòu)預計增值率=×100%=44.44%12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

1.增值稅兩類納稅人身份的稅務(wù)籌劃【例12-1】由計算可知,預計增值率為44.44%,大于兩類納稅人平衡點的增值率18.75%,注冊企業(yè)并申請為一般納稅人后的增值稅稅負將重于小規(guī)模納稅人,因此,該科研機構(gòu)將注冊的企業(yè)選擇為小規(guī)模納稅人身份更有利。若為一般納稅人的應(yīng)納增值稅額=1800×13%-1000×13%=104(萬元)若為小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅額=1800×3%=54(萬元)選擇小規(guī)模納稅人的增值稅稅負降低額=104-54=50(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃假設(shè)一般納稅人的含稅銷售額為Ｓ，從一般納稅人購貨的含稅購進額為Ｐ，適用的增值稅稅率為T１，從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅額與從一般納稅人購進貨物的含稅額的比率為Ｒｃ，小規(guī)模納稅人適用的征收率為Ｔ２。因生產(chǎn)加工費用與原材料的來源關(guān)系不大，所以收益為銷售收入扣除購進成本、應(yīng)納增值稅額之差，則12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃從一般納稅人索取專用發(fā)票后的收益為:從小規(guī)模納稅人索取專用發(fā)票后的收益為：12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃當兩者的收益相等時,則有12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃因此,當一般納稅人選擇是從小規(guī)模納稅人購進貨物,還是從一般納稅人購進貨物時,若實際的含稅價格比小于Rc,就應(yīng)當選擇小規(guī)模納稅人的貨物;若實際的含稅價格比大于Rc,就應(yīng)當選擇一般納稅人的貨物;若實際的含稅價格比等于Rc,兩者的經(jīng)濟流入相同,就應(yīng)當從其他角度考慮選擇不同納稅人的貨物。從銷售定價而言,小規(guī)模納稅人在確定貨物的價格時,應(yīng)當依據(jù)一般納稅人貨物的含稅價格,使其貨物含稅價格略低于或等于一般納稅人貨物含稅價格的Rc倍。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃依據(jù)上述公式,假設(shè)小規(guī)模納稅人在銷售貨物時,不愿或不能委托主管稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票而出具一般普通發(fā)票,則一般納稅人在購進貨物時,小規(guī)模納稅人銷售貨物的含稅價格與一般納稅人銷售貨物的含稅價格比為:Ｒｃ＝１÷（１＋Ｔ１）×100％12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃在增值稅一般納稅人適用稅率為13%,9%,6%,小規(guī)模納稅人征收率為3%,以及不能出具增值稅專用發(fā)票的情況下,Rc比率的計算如表12-2所示。

表12-2不同納稅人含稅價格比率一般納稅人適用的增值稅稅率小規(guī)模納稅人適用的增值稅征收率小規(guī)模納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票后的含稅價格比率小規(guī)模納稅人未向稅務(wù)籍貫申請代開發(fā)票的含稅價格比率13%3%91.15%88.50%9%3%94.50%91.74%6%3%97.17%94.34%12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃【例12-2】某生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人,適用增值稅稅率13%,預計實現(xiàn)含稅銷售收入232000元,需要外購原材料10噸?，F(xiàn)有A,B,C三個供貨商提供貨源,其中A為一般納稅人,能夠開具增值稅專用發(fā)票,適用稅率13%;B為生產(chǎn)該原材料的小規(guī)模納稅人,能夠委托主管稅務(wù)機關(guān)代開增值稅征收率為3%的專用發(fā)票;C為個體工商戶,僅能提供普通發(fā)票。A,B,C所提供的原材料質(zhì)量相同,含稅價格不同,分別為每噸11600元、11000元、10500元。企業(yè)應(yīng)當如何進行購貨價格的稅務(wù)籌劃,選擇什么樣的供應(yīng)企業(yè)?12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃【例12-2】

B與A的實際含稅價格比率R=11000÷11600=94.83%>91.15%C與A的實際含稅價格比率R=10500÷11600=90.52%>88.50%可以看出,選擇從B,C購進原材料顯然不合算,應(yīng)當選擇A。其應(yīng)納增值稅額和稅后現(xiàn)金流量計算如下:方案1:從A企業(yè)購進。應(yīng)納增值稅額==232000÷（1+13％）×13％-（11600×10）÷（1+13％）×13％=13345.13（元）(元)稅后現(xiàn)金凈流量=232000-116000-13345.13=102654.87(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃

【例12-2】方案2:從B購進。應(yīng)納增值稅額=×13%-×3%=23486.38(元)稅后現(xiàn)金凈流量=232000÷（1+13％）×13％-（11000×10）÷（1+3％）×3％=23486.38(元)方案3:從C購進。應(yīng)納增值稅額=232000÷（1+13％）×13％=26690.27(元)稅后現(xiàn)金凈流量=232000-10500×10-26690.27=100309.73(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

2.購進價格的稅務(wù)籌劃

【例12-2】方案2:從B購進。應(yīng)納增值稅額=×13%-×3%=23486.38(元)稅后現(xiàn)金凈流量=232000÷（1+13％）×13％-（11000×10）÷（1+3％）×3％=23486.38(元)方案3:從C購進。應(yīng)納增值稅額=232000÷（1+13％）×13％=26690.27(元)稅后現(xiàn)金凈流量=232000-10500×10-26690.27=100309.73(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

【例12-3】某百貨商場是一家服裝專業(yè)零售企業(yè),是增值稅一般納稅人。公司以世界名牌服裝零售為主,上年實現(xiàn)銷售收入45000萬元,在當?shù)負碛幸欢ǖ闹?。公司銷售部決定在當年春節(jié)期間展開促銷活動,以提升該公司的盈利能力。公司決策層提出以下三種促銷思路:(1)采用讓利方式,即折扣銷售方式,可以減少稅收負擔。(2)采用贈送商品或優(yōu)惠券方式,可以刺激消費,促進銷售。(3)鑒于消費者越來越講實惠,采用返還現(xiàn)金的方式進行促銷。假定所有促銷方式消費者都接受,消費者都在當月完成所有的購買行為,以10000元銷售額、平均成本為6000元為基數(shù),提出以下三個具體操作方案:12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃【例12-3】方案1:購物就在商品原價的基礎(chǔ)上打七折;方案2:購物滿100元贈送價值30元的商品(贈品成本18元,均為含稅價);方案3:購物滿100元返還30元現(xiàn)金。僅考慮增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅,不考慮其他稅費。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

籌劃方案分析:方案1:此方案為折扣銷售(商業(yè)折扣),是指銷貨方在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時,因購貨方購貨數(shù)量較大等原因,而給予購貨方的價格優(yōu)惠。如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明,按折扣后的銷售額計征增值稅;如果折扣額另開發(fā)票,不論其財務(wù)會計如何處理,均不得從銷售額中扣除折扣額,需全額計征增值稅。假定1:該商場未將銷售額和折扣額開在一張發(fā)票上,則應(yīng)交增值稅=10000÷(1+13%)×13%-6000÷(1+13%)×13%=460.18(元)應(yīng)交企業(yè)所得稅=[7000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)]×25%=221.24(元)稅后利潤=7000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-221.24=663.72(元)繳稅合計數(shù)=460.18+221.24=681.42(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

【例12-3】假定2:該商場將銷售額與折扣額開在同一張發(fā)票上,則應(yīng)交增值稅=7000÷(1+13%)×13%-6000÷(1+13%)×13%=115.04(元)應(yīng)交企業(yè)所得稅=[7000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)]×25%=221.24(元)稅后利潤=7000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-221.24=663.72(元)繳稅合計數(shù)=115.04+221.24=336.28(元)在稅后利潤相同的情況下,該商場會選擇繳稅合計數(shù)最小的假定2的做法。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

【例12-3】方案2:企業(yè)在商品促銷中,以“買一贈一”、購物返券(代金券)、購物積分等方式組合銷售貨物的,應(yīng)就其實際收到的貨款計算增值稅。應(yīng)交增值稅=10000÷(1+13%)×13%-6000÷(1+13%)×13%-1800÷(1+13%)×13%=253.10(元)應(yīng)交企業(yè)所得稅=[10000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-1800÷(1+13%)]×25%=486.73(元)稅后利潤=10000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-1800÷(1+13%)-486.73=1460.17(元)繳稅合計數(shù)=253.10+486.73=739.83(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

【例12-3】方案3:下面的計算僅考慮直接返還現(xiàn)金的方式。應(yīng)交增值稅=10000÷(1+13%)×13%-6000÷(1+13%)×13%=460.18(元)應(yīng)替顧客繳納的個人所得稅=3000÷(1-20%)×20%=750(元)應(yīng)納稅所得額=10000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-750-3000=-210.18(元)因為-210.18<0,所以應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為0。稅后凈利潤=10000÷(1+13%)-6000÷(1+13%)-3000-750=-210.18(元)繳稅合計數(shù)=460.18+750=1210.18(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃

將以上三個方案的計算結(jié)果編制比較表,如表12-3所示。表12-3納稅情況與獲利情況比較表單位:元方案增值稅企業(yè)所得稅個人所得稅繳稅合計稅后利潤折扣銷售折扣金額未開在一張發(fā)票上460.18221.24—681.42663.72折扣金額開在一張發(fā)票上115.04221.24—336.28663.72贈商品253.10486.73—739.831460.17返現(xiàn)金460.1807501210.18-210.1812.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

3.銷售方式的稅務(wù)籌劃從表中的數(shù)據(jù)可以看出,第一,從稅后利潤角度看,在所有方案中,購物返現(xiàn)金是最不可取的,最優(yōu)方案應(yīng)是購物贈商品;第二,從繳稅合計數(shù)來看,繳稅數(shù)會直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流出量,折扣銷售(尤其是折扣額與銷售額開在一張發(fā)票上)和購物贈商品比較可取,現(xiàn)金流比較小,對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不會造成太大的影響。企業(yè)進行促銷的稅務(wù)籌劃思路是:(1)購銷差價是稅務(wù)籌劃需要考慮的重點問題。(2)進行促銷活動的稅務(wù)籌劃需要關(guān)注促銷活動的最終目的。

12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

4.收購廢舊物資與農(nóng)產(chǎn)品的稅務(wù)籌劃【例12-4】某鋼鐵廠為一般納稅人,主要利用收購的廢舊鋼材為原材料。一年收購廢舊鋼材共計500萬元,再重新回爐冶煉后出售,銷售收入800萬元。在生產(chǎn)過程中有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可抵扣,增值稅專用發(fā)票注明的價款為100萬元,稅款為13萬元。如果企業(yè)直接收購廢舊鋼材,由于不可能取得增值稅專用發(fā)票,進項稅額不能抵扣。應(yīng)交增值稅=800×13%-13=91(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.2增值稅的稅務(wù)籌劃

4.收購廢舊物資與農(nóng)產(chǎn)品的稅務(wù)籌劃【例12-4】

如果企業(yè)專門成立一個廢舊物資回收公司,該回收公司具有獨立法人資格,獨立核算,并執(zhí)有廢舊物資經(jīng)營的許可證,該鋼鐵企業(yè)則可將廢舊鋼材收購業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)由成立的回收公司完成。為避免出現(xiàn)異常申報或者是轉(zhuǎn)讓定價騙取稅款嫌疑,廢舊物資回收公司將收購的廢舊鋼材加價10%轉(zhuǎn)售給鋼鐵企業(yè)?；厥展久饫U增值稅?；厥展句N售收入=500×(1+10%)=550(萬元)鋼鐵廠從廢舊物資回收公司購進廢舊鋼材,回收公司開具的普通發(fā)票上注明的金額為550萬元。鋼鐵廠應(yīng)交增值稅=800×13%-550×9%-13=41.5(萬元)由計算可知,專門成立廢舊物資回收公司較分立出廢舊物資回收公司以前節(jié)減稅額49.5萬元(91-41.5)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

1.轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)籌劃

【例12-6】某汽車集團,其汽車制造公司正常小汽車的出廠價為150000元/輛,氣缸容量為2.2升,適用稅率為9%。而向集團的汽車銷售公司供貨時價格定為120000元/輛,當月制造小汽車500輛。若由汽車制造公司直接對外銷售,應(yīng)交消費稅為:150000×500×9%=6750000(元)若銷售給集團的汽車銷售公司再由汽車銷售公司對外銷售,應(yīng)交消費稅為:120000×500×9%=5400000(元)由此,集團少交消費稅為:6750000-5400000=1350000(元)需要指出的是,汽車制造公司向汽車銷售公司出售應(yīng)稅消費品時,只能適度壓低價格。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

2.兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品的稅務(wù)籌劃【例12-7】某化妝品廠將生產(chǎn)的高檔化妝品組成成套消費品銷售。每套消費品由下列產(chǎn)品組成:高檔化妝品包括一瓶香水300元(20ml),護膚護發(fā)品包括一瓶摩絲10元,上述價格均不含稅。當月銷售1萬套?；瘖y品消費稅稅率為15%,護膚護發(fā)品稅率為0%。方案1:將產(chǎn)品包裝后再銷售給商家,廠家應(yīng)交消費稅為:(300+10)×15%×10000÷10000=46.5(萬元)(300+10)×15%×1=46.5(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

2.兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品的稅務(wù)籌劃【例12-7】方案2:將產(chǎn)品先分別銷售給商家,再由商家包裝后對外銷售,廠家應(yīng)交消費稅為:(300×15%+10×0%)×10000÷10000=45(萬元)(300×15%+10×0%)×1=45(萬元)方案2比方案1節(jié)減稅額1.5萬元。方案2在實際操作中,只要換個包裝地點,并將產(chǎn)品分別開具發(fā)票,賬務(wù)上分別核算銷售收入即可。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

34

12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃(1)委托加工方式的稅負。【例12-8】甲公司委托乙公司將一批價值200萬元的原料加工成A半成品,協(xié)議規(guī)定加工費150萬元;加工的A半成品運回甲公司后,繼續(xù)加工成B產(chǎn)成品,加工成本、分攤費用共計200萬元,該批產(chǎn)成品售價1500萬元。假設(shè)A半成品消費稅稅率30%,產(chǎn)成品消費稅稅率50%。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃(1)委托加工方式的稅負?！纠?2-8】方案1:委托加工的應(yīng)稅消費品收回后,在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費品銷售。(只考慮消費稅)。甲公司向乙公司支付加工費的同時,向受托方支付其代收代繳的消費稅為:消費稅組成計稅價格=(200+150)÷(1-30%)=500(萬元)應(yīng)交消費稅=500×30%=150(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃(1)委托加工方式的稅負?！纠?2-8】甲公司銷售產(chǎn)品后,應(yīng)交消費稅為:1500×50%-150=600(萬元)甲公司的稅后利潤為(設(shè)所得稅稅率25%):(1500-200-150-200-150-600)×(1-25%)=150(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃(1)委托加工方式的稅負?！纠?2-8】方案2:委托加工的消費品收回后,直接對外銷售。

如果委托加工收回的應(yīng)稅消費品運回后委托方不再繼續(xù)加工,而是直接對外銷售。仍以上例,如果甲公司委托乙公司將原料加工成B產(chǎn)成品,原料成本不變,加工費用為350萬元;加工完畢,運回甲公司后,甲公司對外售價仍為1500萬元。甲公司向乙公司支付加工費的同時,向其支付代收代繳的消費稅為:(200+350)÷(1-50%)×50%=550(萬元)由于委托加工應(yīng)稅消費品直接對外銷售,甲公司在銷售時不必再交消費稅。其稅后利潤計算如下:(1500-200-350-550)×(1-25%)=300(萬元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃(1)委托加工方式的稅負。【例12-8】兩種方案相比較,在被加工原料成本相同、最終售價相同的情況下,后者顯然比前者對企業(yè)有利得多,稅后利潤多150萬元。即使后一種情況甲公司向乙公司支付的加工費等于前者之和350萬元(150+200),后者也比前者稅后利潤多。而在一般情況下,后一種情況支付的加工費比前一種情況支付的加工費(向受托方支付加上自己發(fā)生的加工費之和)要少。對受托方來說,不論哪種情況,代收代繳的消費稅都與其盈利無關(guān),只有收取的加工費與其盈利有關(guān)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃

(2)自行加工的稅負。仍依上例,甲公司將購入的價值200萬元的原料自行加工成B產(chǎn)成品,加工成本、分攤費用共計450萬元,售價1500萬元。有關(guān)計算如下:應(yīng)交消費稅=1500×50%=750(萬元)稅后利潤=(1500-200-450-750)×(1-25%)=75(萬元)由上述分析可以看出,在各相關(guān)因素相同的情況下,自行加工方式的稅后利潤最少,其稅負最重;而收回后不再加工直接銷售的方式又比委托加工收回后再繼續(xù)加工的銷售方式的稅負要低。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

3.改變加工方式的稅務(wù)籌劃

(3)委托加工與自行加工的稅負分析。委托加工的應(yīng)稅消費品與自行加工的應(yīng)稅消費品的稅基不同。委托加工時,受托方(個體工商戶除外)代收代繳稅款,稅基為組成計稅價格或同類產(chǎn)品銷售價格;自行加工時,計稅的稅基為產(chǎn)品銷售價格。在通常情況下,委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費品后,要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費是大于還是小于自行加工成本,只要收回的應(yīng)稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售價格,委托加工應(yīng)稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說,其產(chǎn)品對外售價高于收回委托加工應(yīng)稅消費品的計稅價格部分,實際上并未納稅。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

4.非貨幣性交易的稅務(wù)籌劃

稅法規(guī)定,納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股或抵償債務(wù)等方面,應(yīng)當按照納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。在實際操作中,當納稅人用應(yīng)稅消費品換取貨物或者投資入股時,一般是按照雙方的協(xié)議價或評估價確定的,而協(xié)議價往往是市場的平均價。如果按照同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價作為計稅依據(jù),顯然會加重納稅人的負擔。由此不難看出,如果采取先銷售后入股(換貨、抵債)的方式,會達到減輕稅負的目的。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

4.非貨幣性交易的稅務(wù)籌劃

【例12-9】某小汽車生產(chǎn)企業(yè)A,當月對外銷售的同型號的小汽車(氣缸容量2.5升)共有三種價格,以20萬元的單價銷售150輛,以22萬元的單價銷售200輛,以24萬元的單價銷售50輛。當月以5輛同型號的小汽車與B企業(yè)換取其生產(chǎn)的汽車玻璃。雙方按當月的加權(quán)平均銷售價格確定小汽車的價格。小汽車的消費稅稅率為9%。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.3消費稅的稅務(wù)籌劃

4.非貨幣性交易的稅務(wù)籌劃

按稅法規(guī)定,應(yīng)交消費稅為:240000×5×9%=108000(元)納稅人經(jīng)過籌劃,將這5輛小汽車按照當月的加權(quán)平均價銷售后,再購買原材料,則應(yīng)交消費稅為:(200000×150+220000×200+240000×50)÷(150+200+50)×5×9%=96750(元)這樣,企業(yè)可減輕稅負11250元(108000-96750)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

1.個人所得稅法下的稅務(wù)籌劃思路

居民個人取得全年一次性獎金,符合規(guī)定的,在2021年12月31日前,可不并入當年綜合所得,以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額,根據(jù)按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表,確定適用稅率和速算扣除數(shù),單獨計算納稅。居民個人取得全年一次性獎金,也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日起,居民個人取得全年一次性獎金,統(tǒng)一并入綜合所得計稅。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

1.個人所得稅法下的稅務(wù)籌劃思路

居民個人取得全年一次性獎金,符合規(guī)定的,在2021年12月31日前,可不并入當年綜合所得,以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額,根據(jù)按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表,確定適用稅率和速算扣除數(shù),單獨計算納稅。居民個人取得全年一次性獎金,也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日起,居民個人取得全年一次性獎金,統(tǒng)一并入綜合所得計稅。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】居民個人張一峰系某公司員工,每月工資7000元,全年發(fā)放合計84000元,年末一次性獎金34800元。全年專項扣除合計1.5萬元,子女教育和贍養(yǎng)老人兩項專項附加扣除合計3萬元。(1)全年一次性獎金并入當年工薪所得計算納稅時。全年綜合所得=84000-60000-15000-30000+34800=13800(元)全年應(yīng)交個人所得稅=13800×3%-0=414(元)(2)年終獎單獨計稅,不并入工薪所得時。全年工薪所得=84000-60000-15000-30000=-21000(元)全年工薪所得不交個人稅得稅。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】年終一次性獎金34800元除以12得到=2900元,適用稅率為3%,速算扣除數(shù)為零元。年終一次性獎金應(yīng)交個稅=34800×3%-0=1044(元)全年合計應(yīng)交個人所得稅=0+1044=1044(元)張一峰全年應(yīng)納稅所得額為-21000元,小于0,因此,選擇將全年一次性獎金并入當年工資薪金所得計算的應(yīng)納稅額,比選擇年終獎單獨計稅計算的應(yīng)納稅額少630元(414-1044)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】假設(shè)張一峰系某公司經(jīng)理,年薪48萬元,每月平均發(fā)放工資25000元,全年發(fā)放合計140000元,年末一次性獎金180000元。全年專項扣除合計3萬元,子女教育和贍養(yǎng)老人兩項專項附加扣除合計3萬元。(1)全年一次性獎金并入當年工薪所得計算納稅時。全年工薪所得=300000-60000-30000-30000+180000=360000(元)全年應(yīng)交個人所得稅=360000×25%-31920=58080(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】(2)年終獎單獨計稅,不并入綜合所得時。全年工薪所得=300000-60000-30000-30000=180000(元)全年工薪所得應(yīng)交個稅=180000×20%-16920=19080(元)年終一次性獎金180000元除以12得到15000元,適用稅率為20%,速算扣除數(shù)為1410元。一次性獎金應(yīng)交個稅=180000×20%-1410=34590(元)全年合計應(yīng)交個人所得稅=19080+34590=53670(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】(2)年終獎單獨計稅,不并入綜合所得時。全年工薪所得=300000-60000-30000-30000=180000(元)全年工薪所得應(yīng)交個稅=180000×20%-16920=19080(元)年終一次性獎金180000元除以12得到15000元,適用稅率為20%,速算扣除數(shù)為1410元。一次性獎金應(yīng)交個稅=180000×20%-1410=34590(元)全年合計應(yīng)交個人所得稅=19080+34590=53670(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】(2)年終獎單獨計稅,不并入綜合所得時。全年工薪所得=300000-60000-30000-30000=180000(元)全年工薪所得應(yīng)交個稅=180000×20%-16920=19080(元)年終一次性獎金180000元除以12得到15000元,適用稅率為20%,速算扣除數(shù)為1410元。一次性獎金應(yīng)交個稅=180000×20%-1410=34590(元)全年合計應(yīng)交個人所得稅=19080+34590=53670(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

2.工資薪金所得的稅務(wù)籌劃

【例12-10】作為公司經(jīng)理的張一峰,其全年應(yīng)納稅所得額180000元,大于36000元。因此,選擇年終一次性獎金單獨計稅,不并入工薪所得,比選擇將全年一次性獎金并入當年工資薪金所得計算的應(yīng)納稅額少4410元(53670-58080)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

3.非量化收入的稅務(wù)籌劃

【例12-11】某建筑公司在外省有甲項目1月份給員工發(fā)放600元的伙食補助,直接放在工資表中繳納個人所得稅。該項目職工劉永1月份收入13500元(含伙食補助),保險費用合計2250元。不考慮專項附加扣除和其他扣除因素。1月應(yīng)交個人所得稅=(13500-2250-5000)×3%=187.5(元)如果將伙食補助直接撥付給食堂,由食堂在標準限額內(nèi)實行實報實銷,即將食堂伙食補助非量化至個人,從現(xiàn)有收入總額中減除600元,則1月應(yīng)交個人所得稅=(13500-600-2250-5000)×3%=169.5(元)經(jīng)過籌劃,劉永每月少交個人所得稅18元(187.5-169.5)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

4.住房公積金的稅務(wù)籌劃【例12-12】某企業(yè)高級工程師陳莫如,每月工資、薪金收入22000元,每月扣除保險費合計4850元,其中住房公積金1820元,繳納比例為9%。不考慮專項附加扣除和其他扣除因素。陳工程師應(yīng)交個人所得稅計算如下:應(yīng)交個人所得稅=(22000-4850-5000)×3%=364.5(元)12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

4.住房公積金的稅務(wù)籌劃根據(jù)有關(guān)規(guī)定,比例在12%以內(nèi)的住房公積金可以據(jù)實扣除,該企業(yè)住房公積金扣除比例為9%,如果將住房公積金比例提升至扣除限額12%(暫不考慮企業(yè)同步應(yīng)繳費部分的影響),需從工資薪金所得中增加扣除住房公積金635元(個人繳存住房公積金的月平均工資未超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍),陳工程師應(yīng)交個人所得稅計算如下:應(yīng)交個人所得稅=(22000-4850-5000-635)×3%=345.45(元)可見,在不考慮增加企業(yè)成本的情況下,通過調(diào)整住房公積金繳存比例,可少繳個人所得稅19.05元(364.5-345.45)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.4個人所得稅的稅務(wù)籌劃

5.年金的稅務(wù)籌劃【例12-13】某企業(yè)為增加職工個人收入,從當年1月開始實行企業(yè)年金制度,周爽為該企業(yè)正式員工,月收入15000元,已在該公司工作12年,按照公司年金制度,每月需自行繳納年金260元,各類保險費用扣除合計3900元。不考慮專項附加扣除和其他扣除因素。在執(zhí)行年金制度前每月應(yīng)交個人所得稅=(15000-3900-5000)×3%=183(元)開始執(zhí)行年金制度后每月應(yīng)納個人所得稅=(15000-3900-5000-260)×3%=175.2(元)相比執(zhí)行企業(yè)年金制度之前,周爽每月少繳納個人所得稅7.8元(183-175.2)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

【例12-14】某企業(yè)的固定資產(chǎn)原值312.5萬元,預計殘值率4%,會計與稅法規(guī)定的使用年限均為5年,使用平均年限法時,每年的稅前利潤都是200萬元。所得稅稅率為25%。投資報酬率為10%,1~5年的復利現(xiàn)值系數(shù)分別為0.9091,0.8264,0.7513,0.6830,0.6209。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃(1)計算使用平均年限法時,該企業(yè)5年的應(yīng)交所得稅;(2)計算使用年數(shù)總和法時,該企業(yè)5年的應(yīng)交所得稅;(3)假如該企業(yè)前2年免稅,計算使用平均年限法法時,該企業(yè)5年的應(yīng)交所得稅;(4)假如該企業(yè)前2年免稅,計算使用年數(shù)總和法時,該企業(yè)5年的應(yīng)交所得稅。計算結(jié)果見表12-4及表12-5。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

表12-4無減免稅期時平均年限法和年數(shù)總和法的比較單位:萬元年份折舊額稅前利潤額應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額的現(xiàn)值(1)(2)(1)(2)(1)(2)(1)(2)第1年60100200160504045.4636.36第2年6080200180504541.3237.19第3年6060200200505037.5737.57第4年6040200220505534.1537.57第5年6020200240506031.0537.25合計30030010001000250250189.55185.9412.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

表12-5有減免稅期時平均年限法和年數(shù)總和法的比較單位:萬元年份折舊額稅前利潤額應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額的現(xiàn)值(1)(2)(1)(2)(1)(2)(1)(2)第1年601002001600000第2年60802001800000第3年6060200200505037.5737.57第4年6040200220505534.1537.57第5年6020200240506031.0537.25合計30030010001000150165102.77112.3912.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

可見,在不考慮減免稅的情況下,企業(yè)采用加速折舊法與平均年限法在固定資產(chǎn)存在的納稅期間的應(yīng)納稅額總額是相同的。但在加速折舊法下,可以在固定資產(chǎn)使用初期多計折舊,加大企業(yè)初期成本而減少利潤,從而減輕了企業(yè)前期所得稅負擔,將企業(yè)繳納所得稅的時間大大推遲,因而企業(yè)可以提前取得部分現(xiàn)金凈收入,促進資產(chǎn)的更新改造。企業(yè)推遲繳納的部分所得稅可以視同政府提供的無息貸款,這對企業(yè)是有利的。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

1.會計政策選擇的稅務(wù)籌劃

可見,在不考慮減免稅的情況下,企業(yè)采用加速折舊法與平均年限法在固定資產(chǎn)存在的納稅期間的應(yīng)納稅額總額是相同的。但在加速折舊法下,可以在固定資產(chǎn)使用初期多計折舊,加大企業(yè)初期成本而減少利潤,從而減輕了企業(yè)前期所得稅負擔,將企業(yè)繳納所得稅的時間大大推遲,因而企業(yè)可以提前取得部分現(xiàn)金凈收入,促進資產(chǎn)的更新改造。企業(yè)推遲繳納的部分所得稅可以視同政府提供的無息貸款,這對企業(yè)是有利的。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

2.研發(fā)費用加計扣除的案例分析例如,某公司是一家研制數(shù)碼機械零配件的公司,研發(fā)實力較強,擁有數(shù)十項發(fā)明專利、實用新型專利,產(chǎn)品在行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)具有較強的創(chuàng)新性,技術(shù)處于行業(yè)領(lǐng)先地位。公司于上年通過了高新技術(shù)企業(yè)資格重新認定,繼續(xù)享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。但稅務(wù)人員在審核企業(yè)報送的上年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報資料時,發(fā)現(xiàn)公司填報的研發(fā)費用加計扣除金額遠大于其財務(wù)報表中“管理費用”的金額,且與高新技術(shù)企業(yè)資格認定標準中的研發(fā)費用金額差異較大。會計人員解釋,公司在研發(fā)項目管理上采取兩級研發(fā)管理制度,即以綜合方向研究為標準的一級研發(fā)項目(一級項目)和以精細子類研究為標準的二級研發(fā)項目(二級子項目),二級子項目在設(shè)置上均包含在一級研發(fā)項目中。公司在上年申報高新技術(shù)企業(yè)資格時,考慮到二級子項目太多、填報工作量巨大,故選擇按照一級研發(fā)項目進行申報,但在申報研發(fā)費用加計扣除時,則按照二級子項目進行申報。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

64

12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

3.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的稅務(wù)籌劃【例12-15】某公司某年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入10000萬元,銷售費用中列支廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費2500萬元,稅前會計利潤總額為1000萬元。按稅法扣除比例,其廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超支額為1000萬元。該公司總計應(yīng)納稅所得額為2000萬元,應(yīng)納所得稅額為500萬元,稅后凈利潤為500萬元。若該公司將自己的銷售部門獨立出去成立一個銷售公司,將產(chǎn)品以8000萬元的價格銷售給銷售公司,銷售公司再以10000萬元的價格對外銷售。母公司與銷售公司發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分別為1000萬元和1500萬元。母公司的稅前利潤為800萬元,銷售公司的稅前利潤為200萬元,則兩公司分別繳納公司所得稅,各項費用均不超過稅法規(guī)定的標準,整個集團應(yīng)納所得稅額為250萬元,稅后凈利潤為750萬元。如果該公司的產(chǎn)品是消費稅的應(yīng)稅消費品,設(shè)立銷售公司還可以取得節(jié)省消費稅的好處,因為消費稅的課稅環(huán)節(jié)在產(chǎn)制環(huán)節(jié)而不是銷售環(huán)節(jié),如果該產(chǎn)品的消費稅稅率是30%,那么可以節(jié)省消費稅額600萬元(2000×30%)。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

4.企業(yè)集團匯總納稅的稅務(wù)籌劃【例12-16】某企業(yè)集團有一核心企業(yè)和100%控股的3個緊密層企業(yè),4個公司以前年度均無虧損,所得稅稅率均為25%,就地預繳所得稅比例為0。該企業(yè)集團所屬各企業(yè)預測未來3年的盈利情況如表12-6及表12-7所示。請給出該企業(yè)的最佳納稅方案。12.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

4.企業(yè)集團匯總納稅的稅務(wù)籌劃

表12-6某企業(yè)集團預測3年所得額情況表單位:萬元企業(yè)名稱第1年第2年第3年所得額所得額所得額核心企業(yè)607080甲企業(yè)203040乙企業(yè)-151025丙企業(yè)-403030表12-7某企業(yè)集團合并與分別納稅計算表單位:萬元納稅方案第1年第2年第3年所得稅合計所得額所得稅所得稅所得稅所得額所得稅合并納稅總額256.251403517543.7585分別納稅總額802010025160408512.1主要稅種的稅務(wù)籌劃

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12.1.5企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

4.企業(yè)集團匯總納稅的稅務(wù)籌劃如果分別納稅,乙企業(yè)第1年15萬元的虧損到第3年才能彌補,丙企業(yè)40萬元的虧損到第3年才能彌補完。如果合并納稅,乙、丙兩企業(yè)的虧損在第1年就可以全部彌補。無論是合并納稅還是不合并納稅,該企業(yè)集團3年的總體稅負都是相同的,只是合并納稅后可以前期少繳稅款后期多繳稅款,考慮到貨幣的時間價值,相當于取得了遞延納稅的利益。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.1企業(yè)經(jīng)營活動稅務(wù)籌劃概述

企業(yè)在投資時,要考慮到稅收因素,因為不同的投資方案,稅收因素對企業(yè)稅后利潤的影響是不一樣的。一項有利的投資方案在考慮到稅收因素后可能變?yōu)椴焕姆桨浮７粗?一項不利的投資方案在考慮到稅收因素后可能變?yōu)橛欣姆桨?。企業(yè)在進行籌資活動時,也要充分考慮稅收因素,因為不同的籌資渠道可以使稅前扣除的資金成本不一樣。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.1企業(yè)經(jīng)營活動稅務(wù)籌劃概述

企業(yè)在投資時,要考慮到稅收因素,因為不同的投資方案,稅收因素對企業(yè)稅后利潤的影響是不一樣的。一項有利的投資方案在考慮到稅收因素后可能變?yōu)椴焕姆桨?。反?一項不利的投資方案在考慮到稅收因素后可能變?yōu)橛欣姆桨?。企業(yè)在進行籌資活動時,也要充分考慮稅收因素,因為不同的籌資渠道可以使稅前扣除的資金成本不一樣。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

1.長期債務(wù)成本與權(quán)益資本結(jié)構(gòu)的籌劃資本結(jié)構(gòu)是指企業(yè)各種長期資金籌集來源的構(gòu)成和比例關(guān)系,通常指的就是長期債務(wù)成本和權(quán)益資本各占多大的比例。企業(yè)在進行籌資活動時,要充分考慮稅收因素,因為不同的籌資渠道對稅收的影響程度是不一樣的。權(quán)益資本使用上具有長期性,無固定利息負擔,使用起來比較安全;借入資金到期要還本付息,若企業(yè)不能按期還本付息還有破產(chǎn)的危險。但從資本成本角度上看,權(quán)益資金的成本是股息,是從企業(yè)的稅后利潤支付;而債務(wù)資本的成本是利息,可以計入財務(wù)費用在稅前扣除。因而,合理安排企業(yè)資本構(gòu)成可以起到節(jié)稅效果。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

1.長期債務(wù)成本與權(quán)益資本結(jié)構(gòu)的籌劃【例12-17】某企業(yè)有五種負債籌資方案(見表12-8)。表12-8籌資方案比較表金額單位:萬元項目方案A方案B方案C方案D方案E負債額06000800090009600權(quán)益資本額120006000400030002400負債比率01∶12∶13∶14∶1負債成本率—6%9%10%12%息稅前投資收益率10%10%10%10%10%普通股股數(shù)(萬股)120006000400030002400年息稅前利潤12001200120012001200減:負債利息成本—3607209001152年稅前利潤120084048030048所得稅稅率25%25%25%25%25%應(yīng)納所得稅3002101207512年稅后凈利潤90063036022536權(quán)益資本收益率

其中:稅前10.00%14.00%12.00%10.00%2.00%稅后7.50%10.50%9.00%7.50%1.50%普通股每股收益額(元)

其中:稅前0.10.140.120.10.02稅后0.0750.1050.090.0750.01512.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

1.長期債務(wù)成本與權(quán)益資本結(jié)構(gòu)的籌劃方案B,C由于利用了負債融資,在其財務(wù)杠桿作用下,權(quán)益資本收益率以及普通股每股收益額無論稅前還是稅后的水平均全面超過未使用負債方案A,充分體現(xiàn)出負債的杠桿效應(yīng),但同時該例中也蘊涵著這樣一種規(guī)律:(1)隨著負債總額的增加,負債比率的提高,利息成本呈現(xiàn)上升趨勢;(2)權(quán)益資本收益率及每股普通股收益額也并非總是與負債比率的升降正向相關(guān),而是有一個臨界點,超過該臨界點,則表現(xiàn)為反向杠桿效應(yīng)。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

【例12-18】A公司(母公司)于某年1月1日投資設(shè)立了全資子公司B。A公司適用的企業(yè)所得稅稅率是15%,B公司適用的企業(yè)所得稅稅率是25%。B公司的注冊資本為1000萬元。假定稅法關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例標準為3∶1。A公司當年的應(yīng)納稅所得額為2000萬元,B公司當年的應(yīng)納稅所得額為400萬元(假定稅前利潤等于應(yīng)納稅所得額)。A公司和B公司當年的應(yīng)納所得稅為400萬元(2000×15%+400×25%),A公司和B公司當年的稅后利潤為2000萬元(2000+400-400)。如果B公司當年1月1日向A公司借款2000萬元,雙方協(xié)議規(guī)定,借款期限一年,年利率10%。假定同期同類銀行貸款利率是8%。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

B公司可以稅前扣除的利息為160萬元(2000×8%)。上述業(yè)務(wù)的結(jié)果是,B公司支付利息200萬元,A公司得到利息200萬元。A公司當年的應(yīng)納稅所得額為2200萬元,B公司當年的應(yīng)納稅所得額為240萬元。A公司和B公司當年的應(yīng)納所得稅為390萬元(2200×15%+240×25%),A公司和B公司當年的稅后利潤為2010萬元(2200+200-390)。應(yīng)當指出,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此,盡管B公司實際支付給A公司利息200萬元,但是只能稅前扣除160萬元。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.2企業(yè)籌資的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)之間的資金借貸——無償借款并非“無稅”根據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定,無償借款也要視同銷售貸款服務(wù),從借款之日起,按照同期貸款利率計息并計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅等,納稅義務(wù)的發(fā)生時間為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的當天,利息收入按合同約定的時間確認。如果認為無償借款不繳稅,會給企業(yè)帶來稅務(wù)風險。從稅務(wù)籌劃的角度分析,無償借款不如有償借款,借貸雙方應(yīng)該簽訂有償借款合同或協(xié)議,在合同中約定利率和付息日,并將收取利息的期限適當延長。因為在約定的付息日之前,可不確認利息收入,也就沒有納稅義務(wù)。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃(1)個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司企業(yè)的籌劃與選擇。企業(yè)的組織形式可以分為獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)三種類型。我國對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得,只征收個人所得稅,稅率適用五級超額累進稅率。公司制企業(yè)要繳納企業(yè)所得稅,同時,在向自然人投資者分配股利或紅利時,還要代扣個人所得稅(投資者個人分回的股利、紅利,稅法規(guī)定適用20%的比例稅率)。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃一般來說,企業(yè)設(shè)立時對企業(yè)組織形式的選擇,應(yīng)考慮以下幾點:1)從總體稅負角度考慮,合伙制一般要低于公司制。合伙制企業(yè)不存在重復征稅問題,只征收一次所得稅;而公司制企業(yè)和個人都要繳納所得稅,存在兩個層次的納稅。2)在比較兩種企業(yè)組織形式的稅負大小時,不能僅看名義上的差別,更重要的是看實際上的差別。3)比較合伙制、公司制的稅基、稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠待遇等多種因素,因為綜合稅負是多種因素起作用的結(jié)果,不能只考慮一種因素。4)合伙制構(gòu)成中如果既有本國居民,又有外國居民,出現(xiàn)合伙制跨國現(xiàn)象,在這種情況下,合伙人由于居民身份國別的不同,稅負將出現(xiàn)差異,特別是在預提所得稅方面要充分考慮這一因素。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃【例12-19】某人自辦一企業(yè),年應(yīng)稅所得額為500000元,該企業(yè)如按個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)繳納個人所得稅,依據(jù)現(xiàn)行稅制,稅收負擔實際為:500000×35%-6750=168250(元)若該企業(yè)為公司制企業(yè),其適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,企業(yè)實現(xiàn)的稅后利潤全部作為股利分配給投資者,則該投資者的稅收負擔實際為:500000×25%+500000×(1-25%)×20%=125000+75000=200000(元)可見,該情況下投資于公司制企業(yè)比投資于獨資或合伙企業(yè)多負擔所得稅31750元。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃(2)子公司與分公司的籌劃。【例12-20】假設(shè)A公司在國內(nèi)擁有兩家分公司B和C,某一納稅年度A公司本部實現(xiàn)利潤1000萬元,其分公司B實現(xiàn)利潤150萬元,分公司C虧損200萬元,企業(yè)所得稅稅率為25%,則該公司該年度應(yīng)交稅額為:(1000+150-200)×25%=237.5(萬元)總分公司的整體稅負為237.5萬元。如果上述B,C是子公司,總體稅負就不一樣。A公司應(yīng)交所得稅=1000×25%=250(萬元)B子公司應(yīng)交所得稅=150×25%=37.5(萬元)C子公司由于當年虧損200萬元,該年度無須繳納所得稅。母子公司整體稅負287.5萬元,高出總分公司的整體稅負50萬元。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)注冊地的稅務(wù)籌劃【例12-21】某投資者計劃在西部投資一個交通企業(yè)并兼營其他業(yè)務(wù),預計全年交通業(yè)務(wù)收入4500萬元,非交通業(yè)務(wù)收入2500萬元,利潤率均為30%。西部大開發(fā)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策規(guī)定,在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的企業(yè),且上述項目業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總收入70%以上的,實行企業(yè)自行申請,稅務(wù)機關(guān)審核的管理辦法。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認后,納稅人自取得第一筆收入之日起,第1~2年免征企業(yè)所得稅,第3~5年減半征收企業(yè)所得稅。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)注冊地的稅務(wù)籌劃由于該企業(yè)的交通業(yè)務(wù)收入占全部業(yè)務(wù)收入的比例為64.28%,小于70%,因此,不能享受免稅優(yōu)惠,也不能享受15%的稅率。第1年應(yīng)交所得稅=7000×30%×25%=525(萬元)如果投資者分別投資兩個企業(yè),一個從事交通業(yè)務(wù),一個從事其他業(yè)務(wù)。從事交通業(yè)務(wù)的企業(yè)收入全部為交通收入,超過了70%的比例,享受免稅待遇,免稅期后也可以享受15%的優(yōu)惠稅率。第1年應(yīng)交所得稅=2500×30%×25%=187.5(萬元)比較兩種方案,后者比前者節(jié)稅337.5萬元。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.3企業(yè)投資的稅務(wù)籌劃

3.投資方向的稅務(wù)籌劃

在決定企業(yè)的投資方向時,要考慮到稅收因素。(1)依據(jù)所設(shè)立企業(yè)的具體情況,結(jié)合國家對不同產(chǎn)業(yè)的稅收傾斜政策,選擇并確定要投資的產(chǎn)業(yè);(2)在某一產(chǎn)業(yè)內(nèi)部,利用稅收優(yōu)惠政策,選擇不同的項目,使企業(yè)的經(jīng)營范圍盡可能避開一些稅種的征稅范圍;(3)在某些稅種的征稅范圍內(nèi),選擇有稅收優(yōu)惠政策的項目作為企業(yè)的經(jīng)營范圍,并對各種所涉及的稅種實際稅負情況進行測算,使企業(yè)的實際整體稅負達到最低;(4)在企業(yè)主要經(jīng)營范圍確定以后,依據(jù)稅法對兼營和混合銷售的規(guī)定,在經(jīng)營范圍內(nèi),確定合理的兼營項目和混合銷售行為,避免額外的稅收負擔。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.4企業(yè)收益分配的稅務(wù)籌劃

【例12-22】某中外合資經(jīng)營企業(yè)的外方投資者A,投資額占合資企業(yè)實收資本的50%,合資企業(yè)所有者權(quán)益共計2000萬元,包括實收資本1200萬元,資本公積300萬元,未分配利潤500萬元。A準備將其擁有股權(quán)的一半轉(zhuǎn)讓。方案1:A直接轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓價格為500萬元。方案2:合資企業(yè)先分配股息,假設(shè)合資企業(yè)將未分配利潤全部用于股利分配。A可得250萬元,然后A再轉(zhuǎn)讓股權(quán)給B,轉(zhuǎn)讓價格為375萬元。外方投資者應(yīng)繳納的個人所得稅計算如下:方案1=(500-1200×25%)×20%=40(萬元)方案2=(375-1200×25%)×20%=15(萬元)可見,方案2比方案1節(jié)減稅款25萬元。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并【例12-23】A股份有限公司某年12月兼并虧損企業(yè)B。A公司以前年度無虧損。B企業(yè)合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元,上年虧損1000萬元(以前年度無虧損),評估確認的價值為6875萬元,兩公司合并后股票市價為3.2元/股。A公司已發(fā)行的股票共計20000萬股(面值為1元/股)。假定國家當年和下年發(fā)行的最長期限的國債利率都為10%,B公司第2年的評估確認價值仍然是6875萬元。經(jīng)雙方協(xié)商,A公司可以用以下方式合并B企業(yè):12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并【例12-23】方案1:A公司以1800萬股和100萬元人民幣購買B企業(yè)(A公司股票市價為3元/股);方案2:A公司以1500萬股和1000萬元人民幣購買B企業(yè)。假設(shè)合并后被合并企業(yè)的股東在合并企業(yè)中所占的股份以后年度不發(fā)生變化,合并企業(yè)每年未彌補虧損前的應(yīng)納稅所得額為8000萬元,增值后的資產(chǎn)的平均折舊年限為5年,行業(yè)平均利潤率為10%,所得稅稅率為25%。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并方案1:因為非股權(quán)支付額(100萬元)小于股權(quán)按票面計算的20%(即1800×20%=360萬元),所以,B企業(yè)不就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。B企業(yè)去年的虧損可以由A公司彌補。A公司接受B企業(yè)資產(chǎn)時可以以B企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)作為資產(chǎn)的計稅成本。第1年可彌補B企業(yè)的虧損=6875×10%=687.5(萬元)B企業(yè)尚未彌補的虧損=1000-687.5=312.5(萬元)第2年可彌補B企業(yè)的虧損=6875×10%=687.5(萬元)因為687.5>312.5,第2年可以彌補B企業(yè)的虧損312.5萬元。

12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并

A企業(yè)第1年的稅后利潤=8000-(8000-687.5)×25%=6171.88(萬元)可供分配的股利=6171.88×(1-25%)=4628.91(萬元)25%中10%為法定盈余公積,15%為任意盈余公積。A公司第1年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=1800÷20000×4628.91×0.909=378.69(萬元)(0.909為10%利潤率的一年期復利現(xiàn)值折算系數(shù)。)A企業(yè)第2年的稅后利潤=8000-(8000-312.5)×25%=6078.13(萬元)A公司第2年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=1800÷20000×6078.13×(1-25%)×0.8264=339.05(萬元)A公司以后年度的稅后利潤=8000×(1-25%)=6000(萬元)A公司以后年度支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=[1800÷20000×6000×(1-25%)]÷10%×0.8264=3346.92(萬元)12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并按方案1,A公司合并B企業(yè)所需的現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合計為:100+378.69+339.05+3346.92=4164.66(萬元)方案2:因為非股權(quán)支付額(1000萬元)大于股權(quán)按票面計算的20%(即1500×20%=300萬元),被合并企業(yè)B應(yīng)就轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅,應(yīng)繳納的所得稅為125萬元[(1500×3+1000-5000)×25%]。又因為合并后B企業(yè)已不再存在,這部分所得稅實際上由合并企業(yè)A承擔。B企業(yè)去年的虧損不能再由A公司彌補。A公司可按增值后的資產(chǎn)的價值作為計稅價,增值部分在折舊年限內(nèi)每年可減少應(yīng)納所得稅額為25萬元[(5500-5000)÷5×25%]。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并A公司第1年的稅后利潤=8000×(1-25%)+25-125=5900(萬元)可供分配的股利=5900×(1-25%)=4425(萬元)A公司第1年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=1500÷20000×4425×0.909 =301.67(萬元)A公司第2年的稅后利潤=8000×(1-25%)+25=6025(萬元)可供分配的股利=6025×(1-25%)=4518.75(萬元)A公司第2年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=1500÷20000×4518.75×0.8264 =280.07(萬元)12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

90

12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

1.企業(yè)合并

A公司第3~5年支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值分別為254.63萬元、231.48萬元、210.43萬元。第6年及以后年度每年的稅后利潤=8000×(1-25%)=6000(萬元)第6年及以后年度每年可供分配的股利=6000×(1-25%)=4500(萬元)A公司第6年及以后年度支付給B企業(yè)股東的股利折現(xiàn)值=[1500÷20000×4500×(1-25%)]÷10%×0.6209=1571.65(萬元)按方案2,A公司合并B企業(yè)所需現(xiàn)金流出折現(xiàn)值合計為:125+1000+301.67+280.07+254.63+231.48+210.43+1571.65=3974.93(萬元)比較兩種方案,方案2現(xiàn)金流出較少,因此A公司應(yīng)當選用方案2。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)分立企業(yè)分立的稅務(wù)籌劃還要考慮企業(yè)分立中其他的稅收利益,主要體現(xiàn)在兩個方面:(1)在流轉(zhuǎn)稅中,一些特定產(chǎn)品是免稅的,或者適用稅率較低,這類產(chǎn)品在稅收上有一些特殊要求,而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè),也許會獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負降低的好處。(2)符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。通過分立可以使原本適用25%稅率的企業(yè)分化成兩個或者兩個以上適用20%稅率的企業(yè),從而降低企業(yè)的總體稅負。需要注意的是,如果這種分立不具有合理商業(yè)目的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)分立【例12-24】某制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物,也生產(chǎn)避孕藥品。某年該廠抗菌類藥物的銷售收入為1000萬元,避孕藥品的銷售收入為200萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為150萬元。全年應(yīng)納稅所得額為210萬元,其中避孕藥品應(yīng)納稅所得額為10萬元。由于銷售對象存在比較大的差異,為了讓兩類產(chǎn)品線都得到更快的發(fā)展,該廠擬將避孕藥品分離出來單獨設(shè)立一個制藥廠。該廠希望了解該分立在稅務(wù)上有何利弊。首先分析增值稅的影響。

12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)分立稅法規(guī)定,納稅人兼營免稅項目而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額的,按下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額＝全部進項稅額×免稅項目銷售額÷全部銷售額設(shè)免稅產(chǎn)品的增值稅進項稅額占全部產(chǎn)品增值稅進項稅額的比例為Ｒ，則有分立前可以抵扣的進項稅額＝全部進項稅額－全部進項稅額×（免稅項目銷售額÷全部銷售額）分立后可以抵扣的進項稅額＝全部進項稅額×（１-Ｒ）12.2.企業(yè)經(jīng)營活動的稅務(wù)籌劃

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12.2.5企業(yè)重組的稅務(wù)籌劃

2.企業(yè)分立

求稅負平衡點，則全部進項稅額－全部進項稅額×免稅項目銷售額全部銷售額＝全部進項稅額×（１－Ｒ）Ｒ＝免稅項目銷售額÷全部銷售額當Ｒ﹥