會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正

會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正一、會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)政策變更是指公司對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。也就是說，在不同的會(huì)計(jì)期間執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)政策。如長期股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法，發(fā)出存貨實(shí)際成本的計(jì)價(jià)由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法等。（一）會(huì)計(jì)政策變更核算的規(guī)定1．會(huì)計(jì)政策變更的條件企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公司應(yīng)當(dāng)分清哪些情形屬于會(huì)計(jì)政策變更，哪些情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更。下列各項(xiàng)不屬于會(huì)計(jì)政策變更：（1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相同或者相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。但是，其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。2．會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。累積影響數(shù)的計(jì)算步驟：第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策的差異；第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。（二）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)變更時(shí)，有兩種會(huì)計(jì)處理方法，即，追溯調(diào)整法和未來適用法，這兩種方法適用于不同情形。1．追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用。對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表可比期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；第四步，附注說明。會(huì)計(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的處理（1）公司在2007年1月1日對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資，占乙公司有表決權(quán)股份的18%，公司于2010年1月1日開始對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響，因而采用的核算方法由原來的成本法變更為權(quán)益法。公司與乙公司適用的所得稅稅率均為33%。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，乙公司除凈利潤外，無其他股東權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。假定乙公司2007、2008、2009年的凈利潤以及公司于2008、2009年從乙公司分得的現(xiàn)金股利見表8—1。表8—1單位：元年度乙公司稅后利潤公司從乙公司分得的現(xiàn)金股利20074000000200830000050000200950000080000合計(jì)1200000130000公司2007年對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理如下：第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)列表計(jì)算見表8－2：表8－2累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元年度成本法確認(rèn)的投資收益權(quán)益法確認(rèn)的投資收益所得稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)200707200072000072000200850000540004000040002009800009000010000010000合計(jì)13000021600086000086000第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資—其他股權(quán)投資－損益調(diào)整86000貸：利潤分配—未分配利潤86000借：利潤分配—未分配利潤（86000×10%）8600貸：盈余公積—法定盈余公積8600第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目公司在編制2010年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初（2009年年末）留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積8600元，調(diào)增未分配利潤77400元，調(diào)增長期股權(quán)投資86000元。同時(shí)調(diào)增上年利潤及利潤分配表（2009年）中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益10000元，調(diào)增年初未分配利潤68400元[（72000+4000）×（1-10%）]。公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露說明：公司對(duì)乙公司的投資，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，2010年起由于對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策具有重大影響，因而對(duì)這項(xiàng)投資改用權(quán)益法進(jìn)行核算，對(duì)該會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為86000元，因此調(diào)增了2009年年度的凈利潤10000元，2009年年初留存收益76000元，其中，調(diào)整未分配利潤68400元；調(diào)增2010年利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初留存收益86000元；調(diào)增2010年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄中的盈余公積8600元、未分配利潤77400元、長期股權(quán)投資86000元。（2）公司于2008年1月1日起對(duì)建造合同收入確認(rèn)由原來按完成合同法改為按完工百分比法確認(rèn)收入，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯調(diào)整計(jì)算。公司所得稅稅率為33%，稅法按完工百分比法計(jì)算收入并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。兩種方法計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤如下（單位：元）：完工百分比法完成合同法2004年以前800000065000002005年600000050000002006年450000055000002007年70000006000000公司2008年對(duì)建造合同的會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理如下：第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)列表計(jì)算見表8—3。表8—3累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元年度完工百分比法完成合同法稅前差異所得稅影響累積影響數(shù)2004年以前80000006500000150000049500010050002005600000048000001200000396000804000200645000005500000-1000000-330000-6700002007700000060000001000000330000670000合計(jì)255000002280000027000008910001809000第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理借：工程施工2700000貸：利潤分配—未分配利潤1809000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅891000借：利潤分配—未分配利潤（1809000×10%）180900貸：盈余公積—法定盈余公積180900第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目公司在編制2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增資產(chǎn)負(fù)債表年初（2007年年末）留存收益數(shù)、工程施工、應(yīng)交稅費(fèi)，即調(diào)增盈余公積180900元，調(diào)增未分配利潤1628100元（1809000—180900），調(diào)增工程施工2700000元,調(diào)增應(yīng)交稅費(fèi)891000元。同時(shí)在利潤及利潤分配表上，根據(jù)賬簿的記錄，公司重新調(diào)整了2007年的主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本分別調(diào)增1500000元和500000元，主營業(yè)務(wù)利潤調(diào)增1000000元，所得稅調(diào)增330000元，凈利潤調(diào)增670000元。2007年利潤分配表中的年初未分配利潤調(diào)增1009800元[（1500000+1200000－1000000）×（1-33%）×（1-10%）]。公司應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作如下披露說明：公司于2008年1月1日起按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定對(duì)建造合同收入確認(rèn)由原來按完成合同法改為按完工百分比法確認(rèn)收入，對(duì)該會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)為1809000元，因此調(diào)增了2007年年度的凈利潤670000元，2007年年初留存收益1139000元，其中，調(diào)整未分配利潤1009800元；調(diào)增2007年利潤及利潤分配表上年數(shù)欄的年初未分配利潤數(shù)1009800元；調(diào)增2008年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄中的應(yīng)交稅費(fèi)891000元、盈余公積180900元、未分配利潤1628100元、工程施工（存貨）2700000元。2．未來適用法確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。（一）會(huì)計(jì)估計(jì)變更核算的規(guī)定企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。企業(yè)難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來適用法，其處理方法為：1．如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。例如，公司2005年購入的一項(xiàng)專利技術(shù)，原按10年的受益年限攤銷，2007年由于該專利技術(shù)更新升級(jí)迅速，公司改按5年對(duì)其進(jìn)行攤銷。2．如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。例如，可計(jì)提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用。因此，這類會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。為了保證不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響如果以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類項(xiàng)目中，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也相應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理例如科技公司于2003年1月1日起計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值94000元，估計(jì)使用年限為9年，凈殘值為4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。至2007年1月1日，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的耐用年限為6年，凈殘值為2000元。公司對(duì)上述估計(jì)變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計(jì)使用年限提取折舊；按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為54000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：固定資產(chǎn)94000累計(jì)折舊40000固定資產(chǎn)凈值54000改變估計(jì)使用年限后，2007年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為26000元((54000－2000)÷(6－4))。2007年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的使用年限和凈殘值計(jì)算確定的年折舊費(fèi)用，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用—折舊26000貸：累計(jì)折舊26000公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的說明如下：本公司一臺(tái)管理用設(shè)備，原始價(jià)值94000元，原估計(jì)使用年限為9年，預(yù)計(jì)凈殘值4000元，按年限平均法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2007年1月1日變更該設(shè)備的耐用年限為6年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為10720元（26000－10000）×（1－33％）。三、前期差錯(cuò)更正“前期差錯(cuò)”，是指重要的前期差錯(cuò)以及雖然不重要但故意造成的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。（一）前期差錯(cuò)更正核算的規(guī)定1.前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。例如，公司的存貨盤盈，應(yīng)將盤盈的存貨計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于固定資產(chǎn)盤盈，應(yīng)當(dāng)查明原因，采用追溯重述法進(jìn)行更正2．公司采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。3．對(duì)于不重要且非故意造成的前期差錯(cuò)，可以采用未來適用法。4．確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。公司應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。（二）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理不重要且非故意造成的前期差錯(cuò)更正（1）科技公司于2007年3月1日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月1日份購入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1500元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元。①借：包裝物及低值易耗品1500貸：固定資產(chǎn)—非生產(chǎn)經(jīng)營用—其他1500②借：累計(jì)折舊150貸：管理費(fèi)用—折舊150（2）科技公司在2007年4月1日發(fā)現(xiàn)2006年3月1日漏記了管理人員工資1500元。借：管理費(fèi)用—工資1500貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付職工工資1500（3）發(fā)電有限公司在2007年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)管理用設(shè)備價(jià)值為8000元,公司誤將該設(shè)備價(jià)值一次性計(jì)入2006年的當(dāng)期管理費(fèi)用。該設(shè)備估計(jì)使用年限為4年，凈殘值為零,該設(shè)備2006年1月1日開始計(jì)提折舊。①借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營用—生產(chǎn)管理用工器具8000貸：管理費(fèi)用—辦公費(fèi)8000②借：管理費(fèi)用—折舊2000貸：累計(jì)折舊2000重要的前期差錯(cuò)更正（1）公司于2008年2月1日發(fā)現(xiàn)，2007年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用200000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊，公司2007年適用所得稅稅率為33％，該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積。①補(bǔ)提折舊借：以前年度損益調(diào)整200000貸：累計(jì)折舊200000②調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅66000貸：以前年度損益調(diào)整66000③將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配借：利潤分配—未分配利潤134000貸：以前年度損益調(diào)整134