記賬實(shí)操-應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式分析

會計(jì)實(shí)操文庫1/10記賬實(shí)操-應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式分析一、案例背景企業(yè)在銷售產(chǎn)品時，部分客戶會以銀行承兌匯票或商業(yè)承兌匯票方式結(jié)算。對于應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，企業(yè)可能存在多種業(yè)務(wù)模式對其進(jìn)行管理，例如：模式一：持有至對手方付款，期間不發(fā)生轉(zhuǎn)讓企業(yè)持有應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，并預(yù)期在信用期滿或票據(jù)到期時從交易對手方收回。模式二：持有至對手方付款，但當(dāng)對手方信用狀況惡化時，考慮處置以控制信用風(fēng)險(xiǎn)在通常情況下，企業(yè)持有應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，并預(yù)期在信用期滿或票據(jù)到期時從交易對手方收回。而一旦對手方信用狀況發(fā)生惡化，導(dǎo)致應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)的可回收性產(chǎn)生一定風(fēng)險(xiǎn)時，企業(yè)會考慮通過將其賣斷給不良資產(chǎn)管理公司等方式處置應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)，以控制企業(yè)可能面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)。模式三：企業(yè)通過多種方式提前處置部分或者全部應(yīng)收賬款或者應(yīng)收票據(jù)，但未能終止確認(rèn)出于流動性考慮，企業(yè)可能通過將應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化，將應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓等方式，在應(yīng)收賬款信用期滿或票據(jù)到期前提前處置，以提前收回現(xiàn)金流。由于附追索權(quán)等原因，企業(yè)雖然轉(zhuǎn)讓了應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)法律上的所有權(quán)，但是保留了對應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)幾乎全部的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此無法在會計(jì)上對其進(jìn)行終止確認(rèn)。模式四：企業(yè)通過多種方式提前處置部分或者全部應(yīng)收賬款或者應(yīng)收票據(jù)，并實(shí)現(xiàn)終止確認(rèn)出于流動性考慮，企業(yè)可能通過將應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化，將應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)、背書轉(zhuǎn)讓等方式，在應(yīng)收賬款信用期滿或應(yīng)收票據(jù)到期前提前處置，并終止確認(rèn)部分或全部應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，以提前收回現(xiàn)金流。問題：企業(yè)應(yīng)如何判斷管理應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式？二、會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年修訂）第十六條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：（一）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。（二）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。（三）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定。企業(yè)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù)，不得以按照合理預(yù)期不會發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（應(yīng)用指南）》（2018年修訂）規(guī)定：“1.業(yè)務(wù)模式評估?！?）企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通常可以從企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動中得以反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮在業(yè)務(wù)模式評估日可獲得的所有相關(guān)證據(jù)，包括企業(yè)評價和向關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績的方式、影響金融資產(chǎn)業(yè)績的風(fēng)險(xiǎn)及其管理方式以及相關(guān)業(yè)務(wù)管理人員獲得報(bào)的方式（例如報(bào)酬是基于所管理資產(chǎn)的公允價值還是所收取的合同現(xiàn)金流量）等?！?.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)。盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預(yù)計(jì)未來會出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預(yù)期。但是，此前出售資產(chǎn)的事實(shí)只是為企業(yè)提供相關(guān)依據(jù)，而不能決定業(yè)務(wù)模式。在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的能力。為減少因信用惡化所導(dǎo)致的潛在信用損失而進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式并不矛盾。因此，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨(dú)及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。在同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配。與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、金額更大。因?yàn)槌鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限。4.其他業(yè)務(wù)模式。如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則該企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是其他業(yè)務(wù)模式。例如，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價值作出決策并對其進(jìn)行管理。在這種情況下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標(biāo)是通過出售金融資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn)的過程中會收取合同現(xiàn)金流量，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，因?yàn)槭杖『贤F(xiàn)金流量對實(shí)現(xiàn)該業(yè)務(wù)模式目標(biāo)來說只是附帶性質(zhì)的活動。三、案例解析對于應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，業(yè)務(wù)模式是在新金融工具準(zhǔn)則下首先需要考慮的問題，不同的業(yè)務(wù)模式下后續(xù)計(jì)量方法也不相同。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通?？梢詮钠髽I(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動中得以反映。在本案例中提及的幾種情景是實(shí)務(wù)中較為常見的企業(yè)管理應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式，由于應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)一般情況下可以通過合同現(xiàn)金流量特征測試（特殊情況下也可能無法通過，例如交易價格掛鉤某商品指數(shù)），所以通常業(yè)務(wù)模式即決定了其后續(xù)的分類。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則應(yīng)將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分類為以攤余成本計(jì)量；如果業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則應(yīng)將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益；如果業(yè)務(wù)模式是前兩種以外的其他模式，則將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分類為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。模式一：這是典型的以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。模式二：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（應(yīng)用指南）》（2018年修訂）的規(guī)定，在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的能力。為減少因信用惡化所導(dǎo)致的潛在信用損失而進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式并不矛盾。因此，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。模式三:根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（應(yīng)用指南）》（2018年修訂）的規(guī)定，如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價值重大），或者獨(dú)及匯總而言出售的價值非常小（即使頻繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。因此，企業(yè)在評估金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預(yù)期，以判斷出售是否“頻繁且重大”從而無法認(rèn)定為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。但是，準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定“出售”指會計(jì)上的“終止確認(rèn)”還是指法律上的“轉(zhuǎn)讓”，因此，實(shí)務(wù)中對于這種情形下是否應(yīng)認(rèn)定為“出售”存在疑問。在本案例中我們認(rèn)為，企業(yè)在通過保理、資產(chǎn)證券化、貼現(xiàn)或背書轉(zhuǎn)讓等形式轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)時，如果保留了應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)絕大部分的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬