房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算問題及對策探討

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算分析（一）土地增值稅清算概述以及需要的條件土地增值稅是一項重要的稅種，是指國有土地使用權(quán)以及建筑物、附著物在轉(zhuǎn)讓過程中所征收的稅種，土地增值稅征收對象可以是單位也可以是個人，征收范圍比較廣泛。土地增資稅采用超率累進稅率計算方式進行計算，其特點具有極高靈活性，增值率較高的，其稅率也高，繳納稅額隨之增多；反之，增值率低，稅率也低，繳納稅額也少。土地增值稅按次征收，也就是說房地產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為就需要繳納土地增值稅，轉(zhuǎn)讓一次需要繳納一次土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)由于開發(fā)周期長，在竣工結(jié)算前無法計算準(zhǔn)確的增值率，因此一般實行對預(yù)售收入按照預(yù)征率先預(yù)征，待辦理決算后再進行清算多退少補的征收方法?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，一般情況下土地增值稅清算分為以下兩種，這兩種情況發(fā)生條件不同，其管理要求也不相同。一種是企業(yè)自行完成，即企業(yè)滿足清算條件以后可以自行進行土地增值稅的清算工作，包括房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)房屋全部竣工且全部售出、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算項目，都需要進行土地增值稅清算。另一種是稅務(wù)機關(guān)要求完成，企業(yè)達到可以清算條件時，由稅務(wù)機關(guān)強制要求進行清算工作，包括房地產(chǎn)企業(yè)在沒有完成土地增值稅清算手續(xù)情況下申請注銷稅務(wù)登記、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓面積達到整體可售面積的85%以上、轉(zhuǎn)讓面積未超過85%以上但是其余建筑房屋自用或者租賃的，另外在取得銷售或者預(yù)售許可證滿三年以后即使房屋建筑沒有完全售出的情況下，也需要進行土地增值稅清算工作。（二）土地增值稅清算計算方法通常情況下，計算土地增值稅清算稅額首先需要確定增值額，也就是房地產(chǎn)銷售額減除扣除項目金額后的余額，增值額=不含稅銷售收入額－土地及建造成本－開發(fā)費用和開發(fā)利息－稅金－加計扣除額。然后計算增值率，增值率=增值額÷扣除項目金額，基于此確定土地增值稅清算適用的稅率，土地增值稅率采用超率累進稅率，一般為30%-60%。最后計算土地增值稅額，土地增值稅=增值額×適用稅率－扣除項目金額×速算扣除數(shù)，以此計算出房地產(chǎn)項目最終應(yīng)當(dāng)繳納的土地增值稅額。二、土地增值稅清算的重要性土地增值稅是主要針對房地產(chǎn)行業(yè)的特殊稅種，是房地產(chǎn)企業(yè)除增值稅之外的第二道流轉(zhuǎn)稅，但是在征收方法上類似于企業(yè)所得稅，即實行先按預(yù)征率預(yù)繳、符合清算條件后再進行清算多退少補的管理方法。土地增值稅清算是整個土地增值稅征繳管理工作的重要環(huán)節(jié)，也是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目土地增值稅核算的終點。（一）土地增值稅清算結(jié)果對房地產(chǎn)企業(yè)利潤具有重要影響預(yù)征階段，企業(yè)按照不同類型產(chǎn)品的預(yù)征率預(yù)繳土地增值稅，同時按實際繳納稅額在企業(yè)所得稅前列支，此時稅后利潤并不是最終的金額，會造成項目盈利情況較為樂觀的假象。只有在完成土地增值稅清算后，才能確定整個項目最終需繳納的土地增值稅金額，此時的稅后利潤往往跟預(yù)征階段差異巨大。因此，做好土地增值稅清算不僅是對土地增值稅作最終的決算，也會對房地產(chǎn)項目盈利情況的判斷產(chǎn)生重要影響。（二）充分準(zhǔn)備有利于及時有效完成土地增值稅清算工作房地產(chǎn)項目開發(fā)周期往往歷經(jīng)數(shù)年，前期只需按預(yù)征率簡單計算預(yù)繳土地增值稅，待到項目快結(jié)束滿足清算條件時，往往企業(yè)的組織、人員都發(fā)生了較大變動，這對清算工作提出了巨大挑戰(zhàn)。清算時需重新對收入、成本、其他扣除項目的所有資料、數(shù)據(jù)進行歸集和整理，并且土地增值稅稅收政策也在不斷地調(diào)整、細化中，清算時項目情況和開發(fā)之初也可能發(fā)生較大變化，都給土地增值稅清算增加了工作難度。因此，對土地增值稅清算提前做充分的籌劃和準(zhǔn)備，將清算工作貫穿到房地產(chǎn)項目的整個開發(fā)過程中，并隨著項目情況和政策法規(guī)的變化做出適時的調(diào)整，有利于及時有效地完成土地增值稅清算工作。（三）土地增值稅清算質(zhì)量對房地產(chǎn)企業(yè)長期發(fā)展影響重大土地增值稅主要由地方性政策法規(guī)予以操作上的指引，企業(yè)需自始至終關(guān)注當(dāng)?shù)赝恋卦鲋刀愓叩淖兓⑦M行合理籌劃，以避免不必要的稅金損失。另外，清算結(jié)束大部分企業(yè)往往需補繳巨額稅款，企業(yè)需預(yù)留足夠資金才能保證在稅法規(guī)定時間內(nèi)完成稅款繳納，否則將產(chǎn)生大額滯納金或罰款。因此，充分研究當(dāng)?shù)囟愂照摺⒈ＷC清算工作在規(guī)定時間內(nèi)高質(zhì)量地完成，才能保證房地產(chǎn)企業(yè)健康、持久的發(fā)展。三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算存在的問題土地增值稅政策的地方性特色非常強，且土地增值稅清算對企業(yè)來說是個系統(tǒng)而又繁雜的工程，不少企業(yè)卻缺乏足夠的重視，主要存在以下一些問題。（一）土地增值稅清算缺乏系統(tǒng)的規(guī)劃房地產(chǎn)企業(yè)對土地增值稅清算缺乏事前系統(tǒng)的規(guī)劃，對項目進行分期還是整體清算、清算時間的選擇、清算資料的歸檔和保管是否提前統(tǒng)籌和管理等問題，未進行討論和策劃，可能導(dǎo)致原本可以達到免稅條件的產(chǎn)品無法享受免稅優(yōu)惠，不同產(chǎn)品類型增值率差異較大造成部分產(chǎn)品增值率跳入高一檔稅率，正負增值率產(chǎn)品增值額無法相抵造成多繳稅金，或因資料缺失造成部分成本、費用無法扣除等問題。（二）對清算條件和清算時間掌握不清有些企業(yè)對于自身項目是否已經(jīng)滿足清算條件并不清楚，被動地等待稅局通知清算；還有企業(yè)已經(jīng)收到清算通知書卻置之不理，或者以各種理由故意拖延不提交清算數(shù)據(jù)，可能導(dǎo)致面臨巨額滯納金和罰款。（三）清算單位不明確進行土地增值稅清算，首先要明確清算單位。國稅發(fā)2006年第187號文規(guī)定：土地增值稅清算以國家有關(guān)部門審批的項目為清算單位，企業(yè)分期進行開發(fā)的以分期項目為清算單位。這里的有關(guān)部門，國家層面并沒有明確規(guī)定，而各地對清算單位的規(guī)定不盡相同。有的地方以發(fā)改委的立項批文為清算單位，有的地方以規(guī)劃部門批準(zhǔn)的規(guī)劃分期即以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》或《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》項目為清算單位，還有以企業(yè)填報給稅務(wù)局的《土地增值稅項目登記表》中登記的項目為清算單位。另外，房地產(chǎn)企業(yè)分期開發(fā)的，實際分期可能和在政府部門登記的分期并不一致，在清算時究竟選擇使用企業(yè)實際的自行分期還是在政府部門登記的分期，在各地規(guī)定也不盡相同。對清算單位的不同劃分方式，可能引起各清算單位的增值率不同、正負增值額能否抵消導(dǎo)致最終稅金的巨大差異，企業(yè)如不重視盡早明確清算單位將可能導(dǎo)致稅金的巨額損失。（四）開發(fā)項目收入確認存在的問題土地增值稅清算數(shù)據(jù)的歸集一般從收入開始，除了數(shù)據(jù)資料不全的問題，開發(fā)收入的核算還可能存在以下問題：一是收入確認的口徑不同，會計上很多房地產(chǎn)企業(yè)以實際收齊房款并交房為標(biāo)準(zhǔn)進行收入確認，而土地增值稅清算一般要求以簽署合同為標(biāo)準(zhǔn)進行收入確認，即要求企業(yè)在未收齊房款的前提下提前對土地增值稅稅金進行清算繳納，企業(yè)需注意不能直接以賬面收入進行清算收入的申報；二是房地產(chǎn)企業(yè)普遍進行預(yù)售，在簽署預(yù)售合同時以規(guī)劃的面積為基數(shù)計算總房款，當(dāng)實測面積與合同面積不一致時，將產(chǎn)生房款面積差的補退，土地增值稅清算收入需按最終實測面積計算的房款進行調(diào)整。（五）開發(fā)成本和開發(fā)費用存在的問題開發(fā)成本的歸集和分攤是土地增值稅清算中最重要也是難度最高的一個環(huán)節(jié)。企業(yè)日常工作中可能忽視對成本相關(guān)的合同、發(fā)票、付款憑據(jù)的歸檔整理，進而直接影響土地增值稅清算時成本的扣除。而開發(fā)成本在不同類別產(chǎn)品之間的分攤標(biāo)準(zhǔn)將影響到各類產(chǎn)品的增值率以及最終的稅金，房地產(chǎn)企業(yè)對分攤方法如不進行事先的測算和籌劃，很難做到清算結(jié)果的最優(yōu)化。開發(fā)費用是指房地產(chǎn)開發(fā)過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。根據(jù)國稅函2010年第220號文第三條規(guī)定：利息費用能按項目計算分攤并且有金融機構(gòu)提供證明文件的允許按實際發(fā)生額扣除，但不可超過商業(yè)銀行同類同期貸款利息，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用可按土地成本與開發(fā)成本二者之和的5%計算扣除；利息費用如不能按項目計算分攤或者沒有金融機構(gòu)提供證明文件的，開發(fā)費用總額可按土地成本與開發(fā)成本二者之和的10%計算扣除。由于國家管控不斷升級，房地產(chǎn)企業(yè)的融資途徑越來越少，如不加選擇地使用融資可能造成巨額的利息費用不能在清算時全額扣除的局面。四、關(guān)于土地增值稅清算的對策建議（一）建立全面系統(tǒng)的土地增值稅清算管理制度房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從項目開發(fā)之日起成立專門的清算小組，小組成員由財務(wù)部、工程部、成本控制部門共同組成，經(jīng)過充分的討論后建立起一套完善的且易于操作的土地增稅清算管理制度。清算管理制度對涉及土地增值稅的項目進度管理、數(shù)據(jù)測算、業(yè)務(wù)流程、文檔管理等各方面做出詳細規(guī)定，并落實到相關(guān)部門和人員。清算小組對清算單位是分期還是整體、清算時間的選擇、清算后的大致結(jié)果等各項重大問題進行充分的討論，對相關(guān)業(yè)務(wù)活動進行籌劃和規(guī)范，為土地增值稅清算做好準(zhǔn)備。（二）提前厘清清算時間，做好稅務(wù)籌劃企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對清算條件的具體規(guī)定，在稅務(wù)機關(guān)每年安排下一年度清算計劃時與其詳細匯報項目的具體情況和進度，提前進行清算的準(zhǔn)備工作。一般來說房地產(chǎn)企業(yè)的利潤均高于預(yù)征率、在清算時需補繳稅金，因此清算時間越推遲對企業(yè)越有利；當(dāng)然還應(yīng)考慮企業(yè)當(dāng)年及以后年度的利潤情況，如拖到項目最后有可能造成虧損無法彌補造成前期多繳所得稅。對于虧損產(chǎn)品應(yīng)盡可能控制銷售進度在清算前完成，以免造成尾盤剩余較多負增值額無法抵消。（三）提前明確清算單位企業(yè)應(yīng)充分了解當(dāng)?shù)囟惥謱η逅銌挝坏木唧w規(guī)定，在立項和規(guī)劃報送前測算出最有利的項目分期，并按此報批立項和規(guī)劃，在清算時就可以做到清算單位劃分的有理有據(jù)。對于已經(jīng)報批的立項或規(guī)劃，實際又沒有按照報批的分期進行開發(fā)的，企業(yè)可以和主管稅局進行溝通，申請能否作為整體合并清算，以避免在清算時雙方對清算單位無法達成一致意見。（四）有效確認開發(fā)項目收入企業(yè)應(yīng)根據(jù)清算制度的規(guī)定做好收入數(shù)據(jù)文檔的日常維護，需充分收集銷售許可證、銷售合同、發(fā)票等必要的證明文件，為日后清算做準(zhǔn)備。另外，要注意會計收入和清算收入的差異，按照簽署銷售合同的金額申報清算收入，并根據(jù)實測面積對原合同金額進行收入差額調(diào)整。（五）嚴控開發(fā)成本和開發(fā)費用企業(yè)應(yīng)重視開發(fā)成本的歸集和分攤，日常按照清算制度的規(guī)定做好成本數(shù)據(jù)文檔的管理，保證所有合同、發(fā)票、付款記錄、工程決算書等各項資料的完整性，確保所有開發(fā)成本在清算時全額扣除。此外通過提前測算，選擇對企業(yè)最有利的開發(fā)成本分攤標(biāo)準(zhǔn)，并在開發(fā)過程中按照測算方案進行施工和合同的簽署，以做到成本分攤的最優(yōu)化。對于開發(fā)費用扣除的兩種方案，企業(yè)需根據(jù)自身情況提前進行測算，如利息費用高于土地成本與開