探討房地產(chǎn)開發(fā)中土地增值稅與售價關系模型

探討房地產(chǎn)開發(fā)中土地增值稅與售價關系模型對于土地增值稅，大家均知道，其最低稅率為30%，最高為60%。從稅率上來講，土地增值稅是我國各稅種之中名義稅率最高的。但是由于其計稅基數(shù)是增值額，而不是銷售收入，因此，其實際稅率是否為稅負最重的稅種，有人還抱有懷疑態(tài)度。與其他稅種相比，土地增值稅率并沒有直觀反映土地增值稅占銷售收入的比重，這對企業(yè)決策層無疑產(chǎn)生重大的不確定的影響。那么，土地增值稅與銷售收入之間到底是一種什么的關系呢，能否用一個模型將其顯現(xiàn)出來呢？筆者通過數(shù)學模型推導，發(fā)現(xiàn)土地增值稅占銷售比重與增值率之間存在以下規(guī)律，詳細見表1。表1：土地增值稅與銷售額的稅負關系

具體分析過程如下：

1.假設銷售收入為X，可扣除項目總額為Y，土地增值稅額為TE，則增值額為X-Y，增值率為（X-Y）/Y。

2.以下表2為土地增值稅率表：3.增值率在50%（含）以內(nèi)時，土地增值稅與銷售收入的關系分析

假設增值率<=50%時，適用增值稅稅率為30%，速算扣除系數(shù)為0。為了讓大家更加清楚了解到增值率在50%以內(nèi)，土地增值稅占銷售收入的最大稅負率，我們以增值率極大值50%為例，測算如下：（X-Y）/Y=50%

Y=X/1.5

TE=（X-Y）×30%-Y×0%=（X-X/1.5）×30%=(50%×30%)/1.5X=10%X即，增值率在50%以內(nèi)時，土地增值稅最大稅負率為10%。

籌劃就是計劃，就是事前的規(guī)劃與謀略，一切籌劃都講究提前性。稅務籌劃也不例外，項目早期的稅務籌劃節(jié)稅效果最大，也最容易實現(xiàn)。到了土地增值稅清算階段，稅務籌劃的空間已經(jīng)不大。但合理籌劃還是可以獲得一定節(jié)稅效果的。本文探討了土地增值稅的8個籌劃技巧。1.合理選定分類方式某樓盤包括普通住宅、非普通住宅、商鋪、地下停車位等四種類型的開發(fā)產(chǎn)品。若按四類產(chǎn)品分開清算，則該項目應繳土地增值稅為：項目普通住宅非普通住宅商鋪車位合計一、收入額9,49415,58111,3696,34642,790二、扣除額11,70819,2154,6416,99142,555三、增值額-2,214-3,6346,728-645235四、增值率-19%-19%145%-9%0.55%五、應稅額--2,668-2,668若按三類進行清算，則應繳土地增值稅為：項目普通住宅非普通住宅商鋪+車位合計一、收入總額9,49415,58117,71542,790二、扣除合計11,70819,21511,63242,555三、增值額-2,214-3,6346,083235四、增值率-19%-19%52%0.55%五、應繳稅額--1,8521,852若按兩類進行清算，則應繳土地增值稅為：項目普通住宅非普通住宅+商鋪+停車位合計一、收入總額9,49433,29642,790二、扣除合計11,70830,84642,555三、增值額-2,2142,450235四、增值率-19%8%0.55%五、應繳稅額-735735從以上計算可以看出，如何分類對土地增值稅產(chǎn)生直接影響：分類越粗，低增值產(chǎn)品拉低了高增值產(chǎn)品的增值率，項目總體稅負越低；分類越細，高增值產(chǎn)品稅負高，項目整體稅負越高。所以，合理選擇分類方式，是可以節(jié)稅的。企業(yè)可以結合本地稅務部門要求、項目實際情況，選擇對自己最有利的方式進行清算。2.合理選定成本分攤方法一些公共開發(fā)成本，需要按某種方法分攤到各個產(chǎn)品的開發(fā)成本中去，例如直接成本法、占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法等。不同的成本分攤方法會產(chǎn)生不同結果，對稅負會產(chǎn)生較大影響。比如，某地稅務局考慮到商鋪的層高較大，規(guī)定商鋪的建筑面積系數(shù)可以按1.4倍計算。若按此規(guī)定，上述樓盤按兩類產(chǎn)品清算方式下，普通住宅的土地成本將減少200萬，非普通住宅分攤的土地成本增加200萬，稅負可減少72萬：項目普通住宅非普通住宅+商鋪+停車位合計一、收入總額9,49433,29642,790二、扣除合計11,46831,08642,5551、土地成本4331,4421,8752、建安成本7,89620,15728,0533、開發(fā)費用9493,3304,2794、有關的稅金5241,8382,3625、加計20%1,6664,3208,978三、增值額-1,9742,210235四、增值率-17%7%0.55%五、應繳稅額-663663因此，在進行土地增值稅清算時，預先進行多種測算，清楚了解不同成本分攤方式下的稅負結果，選擇對自己有利的分攤方式處理公共開發(fā)成本，是可以有效實現(xiàn)節(jié)稅效果的。3.合理歸類直接成本在進行開發(fā)成本核算時，將某些與開發(fā)產(chǎn)品直接相關的成本開支直接登記入對應產(chǎn)品的開發(fā)成本，避免錯誤分攤，也可以節(jié)約稅金。例如在本案例中，底商外墻為干掛石材，上面住宅外墻為磁磚，此前底商石材成本被作為公共成本，按建筑面積在不同產(chǎn)品之間進行分攤。修正這個錯誤，普通住宅建安成本減少200萬，商鋪的建安成本增加200萬，項目總稅負又減少72萬。4.延伸產(chǎn)業(yè)價值鏈，跨行業(yè)利潤轉化

對民營和外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅清算應對的總體思路就是延伸價值鏈，多造“殼”，將利潤向上下游延伸。比如將房地產(chǎn)行業(yè)利潤轉化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤，比如建筑、裝修、園林綠化、服務、貿(mào)易等其他關聯(lián)行業(yè)利潤，一方面，起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達到降低稅負的目的；另一方面，由于房地產(chǎn)行業(yè)不能采取核定征收企業(yè)所得稅，而其他行業(yè)則沒有強制要查賬征收的要求，分流利潤的外圍公司利用核定征收以及財政返還或財政獎勵政策也是降低整體稅負的有效措施之一。

富力、碧桂園、恒大、雅居樂等在這方面是典型代表，從他們的上市年報披露的信息中可窺一斑。

5.多制造“利潤調節(jié)器”，進行關聯(lián)交易

要想做好稅務籌劃，那就得將簡單問題復雜化，在原有公司外圍多打造幾個“殼公司”，這些殼有的可能是有稅收優(yōu)惠政策的，有的可能是虧損的，有的可能處于低稅負地區(qū)。再利用這些殼公司與原來的核心企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易，利用價格的高與低進行轉讓定價，人為地創(chuàng)造出節(jié)稅空間來。否則如只在一間公司內(nèi)部做籌劃，籌劃的空間、手段、效果都會有限。更重要的是，這些“殼公司”可以起到“防火墻”的功效，因此又可以稱之為“利潤調節(jié)器”、“蓄水池”。

6.分解房地產(chǎn)銷售價格，降低房地產(chǎn)增值率

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房產(chǎn)主要的稅收負擔是土地增值稅和營業(yè)稅。土地增值稅的征收實行超率累進稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果可以分解房地產(chǎn)銷售價格，就可以降低房地產(chǎn)的增值率，從而降低企業(yè)的稅收負擔。運用收入分散法進行土地增值稅籌劃的關鍵在于如何使收入分散合理化，常用的方法是將可以分開單獨處理的部分（如房屋里的設施）從整個房地產(chǎn)中分離。當住房初步完工但還沒有安裝設備及進行裝潢、裝飾時，便可以和購買者簽訂房地產(chǎn)轉移合同，之后再與購買者簽訂設備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣企業(yè)可以只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額僅屬于營業(yè)稅征稅范圍，不必再計征土地增值稅。

7.期間費用轉移到房地產(chǎn)成本

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費用除利息支出外都不按實際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價款和開發(fā)成本合計金額作為基礎按比例計算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費用，如：管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費、業(yè)務招待費等不能作為扣除項目，其實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若采用適當人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費用能夠作為開發(fā)成本列支，則可增加扣除項目數(shù)額，從而減少應繳納的土地增值稅。企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個具體房地產(chǎn)項目中去。例如，總部某處室領導兼任某房地產(chǎn)項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么這位負責人的有關費用可以分攤一部分到房地產(chǎn)成本中去。期間費用減少并不影響房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除，而房地產(chǎn)開發(fā)成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項目金額，從而達到節(jié)稅目的。

8.利息支出籌劃法

房地產(chǎn)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務過程中，一般都會因借款產(chǎn)生大量利息費用，計算土地增值稅時，利息費用的不同扣除方法也會對應納稅所得額產(chǎn)生很大影響。房地產(chǎn)企業(yè)的利息費用在計算土地增值稅時有兩種扣除率，即5%或10%。假設房地產(chǎn)開發(fā)項目取得土地使用權支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本合計為A，為該項目借款發(fā)生的利息支出為B。若該企業(yè)能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并能夠提供金融機構貸款證明時，允許扣除的開發(fā)費用為（5%×A＋B），否則允許扣除的開發(fā)費用為10%×A，令兩者相等就可以得出：B＝5%×A。企業(yè)在對房地產(chǎn)開發(fā)項目進行預算時，如預計該項目在開發(fā)過程中主要依靠借款籌資，借款的利息超過開發(fā)成本和土地價款合計的5%時，應對利息支出進行詳細記錄，以便在轉讓房地產(chǎn)時計算分攤利息支出。此外，應注意要取得銀行貸款利息結算清單等貸款的證明資料，以使利息支出能夠作為單獨扣除項目。相反，預計開發(fā)過程中借款不多，利息費用率較低，預計不會超過土地價款和開發(fā)成本合計的5%時，企業(yè)可選擇不將利息費用作為單獨扣除項目據(jù)實扣除。

企業(yè)在選擇是否將利息支出作為單獨扣除項目據(jù)實扣除時，應根據(jù)具體情況從多方面加以考慮。如：企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)發(fā)生借款利息多少；企業(yè)是以權益籌資方式為主還是以借款籌資方式為主：相關證明文件取得的難易程度；企業(yè)所在地規(guī)定的開發(fā)費用扣除的具體比例（該比例不是一定的，稅法規(guī)定計算開發(fā)費用扣除率的比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定）。還應明確，企業(yè)超過貸款期限部分和加罰的利息不允許扣除，企業(yè)在安排資金周轉時，應按規(guī)定使用貸款，盡量避免貸款逾期和罰息發(fā)生。

例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一處房地產(chǎn)，為取得土地使用權支付1000萬元，為開發(fā)土地和新建房及配套設施花費1200萬元，財務費用中可以按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤的利息支出為200萬元，不超過商業(yè)銀行同期同類貸款利率。通過核算可以發(fā)現(xiàn)：如果不提供金融機構證明，不將利息支出據(jù)實扣除，則該企業(yè)能扣除開發(fā)費用最高限額為：（1000＋1200）×10%＝220（萬元）；如果提供金融機構證明，將利息費用作為單獨項目據(jù)實扣除，該企業(yè)所