稅收籌劃（第5版）課件：增值稅的稅收籌劃

增值稅的稅收籌劃主要內(nèi)容3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.3增值稅稅率的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.5增值稅出口退稅的稅收籌劃3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.1納稅人的法律界定根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、財(cái)稅[2013]106號(hào)文和財(cái)稅[2014]43號(hào)文的規(guī)定，

在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。注：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2014]43號(hào)），自2014年6月1日起將電信業(yè)納入營(yíng)改增，提供電信業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.1納稅人的法律界定交通運(yùn)輸業(yè)是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)。郵政業(yè)是指中國(guó)郵政集團(tuán)公司及其所屬郵政企業(yè)提供郵件寄遞、郵政匯兌、機(jī)要通信和郵政代理等郵政基本服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)和其他郵政服務(wù)。電信業(yè)是指利用有線、無(wú)線的電磁系統(tǒng)或者光電系統(tǒng)等各種通信網(wǎng)絡(luò)資源，提供語(yǔ)音通話服務(wù)，傳送、發(fā)射、接收或者應(yīng)用圖像、短信等電子數(shù)據(jù)和信息的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)和廣播影視服務(wù)。目前已經(jīng)納入營(yíng)改增范圍的行業(yè)：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.1納稅人的法律界定增值稅納稅人一般納稅人小規(guī)模納稅人適用增值稅一般計(jì)稅方法：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額適用稅率包括17%、13%、11%和6%對(duì)于特定項(xiàng)目可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率適用征收率為3%3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.1納稅人的法律界定從事貨物生產(chǎn)或提供加工、修理修配勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上）并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以下（含50萬(wàn)元）的，為小規(guī)模納稅人；年應(yīng)稅銷售額在50萬(wàn)元以上的，為增值稅一般納稅人。從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以下（含80萬(wàn)元）的，為小規(guī)模納稅人；年應(yīng)稅銷售額在80萬(wàn)元以上的，為一般納稅人。從事提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額為500萬(wàn)元（含500萬(wàn)元的）以下的，為小規(guī)模納稅人；年應(yīng)稅銷售額在500萬(wàn)以上的，為一般納稅人。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.1納稅人的法律界定一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)（續(xù)）：年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃由于不同類別納稅人的稅率和征收方法不同，產(chǎn)生了進(jìn)行納稅人籌劃的空間。納稅人可以根據(jù)自己的具體情況，在一般納稅人或小規(guī)模納稅人、增值稅納稅人或營(yíng)業(yè)稅納稅人之間做出選擇。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人適用稅率和計(jì)稅方法是不同的。當(dāng)銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款即已確定；但一般納稅人的應(yīng)繳稅款還需依據(jù)其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額而定，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)繳稅款越少；反之，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越小，應(yīng)繳稅款越多?；蛘哒f，其增值率越高，應(yīng)繳稅款越多。

在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進(jìn)行稅負(fù)比較時(shí)，增值率就是一個(gè)關(guān)鍵因素。當(dāng)在一個(gè)特定的增值率時(shí)，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款數(shù)額相同，我們把這個(gè)特定的增值率稱為“無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率”。

當(dāng)增值率低于這個(gè)點(diǎn)時(shí)，增值稅一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人；當(dāng)增值率高于這個(gè)點(diǎn)時(shí)，增值稅一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算設(shè)X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購(gòu)進(jìn)額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃1.含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù)，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)的含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，如表3—1所示：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算設(shè)X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購(gòu)進(jìn)額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。兩種納稅人納稅額相等時(shí)，即：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。當(dāng)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃2.不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率的計(jì)算同樣的方法可計(jì)算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應(yīng)稅服務(wù)，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時(shí)的不含稅銷售額的無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，如表3—1所示：3.1增值稅納稅人的稅收籌劃納稅人可以計(jì)算企業(yè)產(chǎn)品的增值率，按適用的稅率及銷售額是否含稅查表。若增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，可以通過企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人。若增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，可以通過合并選擇成為一般納稅人。3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃案例3-1增值稅納稅人身份的選擇(1)

某食品零售企業(yè)年零售含稅銷售額為150萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)年購(gòu)貨金額為80萬(wàn)元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。

該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃案例解析該企業(yè)支付購(gòu)進(jìn)食品價(jià)稅合計(jì)=80×(1+17%)=93.6(萬(wàn)元)

銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬(wàn)元

應(yīng)繳納增值稅=[150÷(1+17%)]×17%-80×17%=8.19(萬(wàn)元)

銷售利潤(rùn)=150/(1+17%)-80=48.2(萬(wàn)元)

增值率(含稅)=(150-93.6)÷150=37.6%查表3—1發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的增值率較高，超過無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率20.05%(含稅增值率)，所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納。可以將企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)零售企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位。假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬(wàn)元(含稅銷售額)，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用3%征收率。此時(shí)，兩個(gè)企業(yè)支付購(gòu)入食品價(jià)稅合計(jì)=80×(1+17%)=93.6(萬(wàn)元)

兩個(gè)企業(yè)收取銷售食品價(jià)稅合計(jì)=150萬(wàn)元

兩個(gè)企業(yè)共應(yīng)繳納增值稅=150÷(1+3%)×3%=4.37(萬(wàn)元)

分設(shè)后兩企業(yè)銷售利潤(rùn)合計(jì)=150/(1+3%)-93.6=50.03(萬(wàn)元)經(jīng)過納稅人身份的轉(zhuǎn)變，企業(yè)銷售利潤(rùn)增加了3.83萬(wàn)元（=50.03-48.2）。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃案例3-2增值稅納稅人身份的選擇(2)

甲乙兩個(gè)企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人，加工生產(chǎn)機(jī)械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬(wàn)元，年可抵扣購(gòu)進(jìn)貨物金額35萬(wàn)元，乙企業(yè)年銷售額43萬(wàn)元，年可抵扣購(gòu)進(jìn)貨物金額37.5萬(wàn)元（以上金額均為不含稅金額，進(jìn)項(xiàng)可取得增值稅專用發(fā)票）。由于兩個(gè)企業(yè)年銷售額均達(dá)不到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易方法征稅，征收率為3%。（1）計(jì)算甲乙兩個(gè)企業(yè)年應(yīng)納增值稅額。（2）該企業(yè)如何進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃？3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃（1）甲企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=40×3%=1.2（萬(wàn)元）

乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅稅額=43×3%=1.29（萬(wàn)元）

兩企業(yè)年應(yīng)納增值稅共為=1.2+1.29=2.49（萬(wàn)元）（2）根據(jù)無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率原理，甲企業(yè)增值率（不含稅增值率，下同）12.5%[=（40-35）÷40]，小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%（不含稅增值率，下同），選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。乙企業(yè)增值率12.79%[=(43-37.5)÷43]，同樣小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。

因此，甲乙兩個(gè)企業(yè)如通過合并方式，組成一個(gè)獨(dú)立核算的納稅人，年應(yīng)稅銷售額83萬(wàn)元，符合一般納稅人的認(rèn)定資格。

企業(yè)合并后，年應(yīng)納增值稅1.78萬(wàn)元[=(40+43)×17%-(35+37.5)×17%=14.11-12.33=1.78]，可減輕稅負(fù)0.71萬(wàn)元(=2.49-1.78)。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃案例解析3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.1

一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃在進(jìn)行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃時(shí)，還須注意以下幾個(gè)相關(guān)問題：第二，企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化要求。第三，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。第一，稅法對(duì)一般納稅人的認(rèn)定要求。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃按照稅法規(guī)定，銷售貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)應(yīng)繳納增值稅；提供非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，有時(shí)應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目難以完全分開。因此，稅法對(duì)涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅的混合銷售和兼營(yíng)收入的征稅方法做出相應(yīng)的稅務(wù)處理規(guī)定。

在這種情況下，企業(yè)要考慮繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅以便降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。1.混合銷售與兼營(yíng)收入的計(jì)稅規(guī)定混合銷售是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目又涉及營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃1.混合銷售與兼營(yíng)收入的計(jì)稅規(guī)定我國(guó)稅法對(duì)混合銷售行為的處理有以下規(guī)定：（1）從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體工商戶，以及從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅，征收營(yíng)業(yè)稅。（2）對(duì)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅，未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃1.混合銷售與兼營(yíng)收入的計(jì)稅規(guī)定兼營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目多樣性的反映，每個(gè)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)確定之后，其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目就是兼營(yíng)業(yè)務(wù)。主要包括兩種：一是稅種相同，稅率不同；二是不同稅種，不同稅率。稅法規(guī)定：（1）納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。（2）納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，并按其適用稅率計(jì)算繳納相應(yīng)稅收；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。延伸3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃1.混合銷售與兼營(yíng)收入的計(jì)稅規(guī)定“營(yíng)改增”混業(yè)經(jīng)營(yíng)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：1．兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。2．兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。3．兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃2.增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃原理增值稅一般納稅人以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額為應(yīng)納稅額，而營(yíng)業(yè)稅是以全部營(yíng)業(yè)額乘以稅率為應(yīng)納稅額。因此，在出現(xiàn)混合銷售行為時(shí)，按增值稅計(jì)算繳稅稅負(fù)重，還是按營(yíng)業(yè)稅計(jì)算繳稅稅負(fù)重，取決于增值率的高低。納稅人可以通過增值率的計(jì)算，來判斷繳納哪一種稅對(duì)自己較為有利。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃2.增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃原理假定納稅人含稅增值額增值率為R，含稅銷售額為S，含稅購(gòu)進(jìn)金額為P，納稅人適用的增值稅稅率為17%，納稅人適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，則增值率可表示為：納稅人應(yīng)繳納的增值稅和營(yíng)業(yè)稅可分別表示為：當(dāng)增值稅與營(yíng)業(yè)稅相等時(shí)：解出納稅平衡點(diǎn)為，即此時(shí)兩種稅負(fù)擔(dān)相同。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃2.增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃原理如果增值率大于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，則混合銷售行為繳納營(yíng)業(yè)稅有利于節(jié)稅；如果增值率小于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率，則混合銷售行為繳納增值稅有利于節(jié)稅(見表3—3)。案例3-33.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃混合銷售行為時(shí)納稅人會(huì)計(jì)核算選擇某有限責(zé)任公司甲，下設(shè)兩個(gè)非獨(dú)立核算的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)部門：供電器材加工廠和工程安裝施工隊(duì)。供電器材加工廠主要生產(chǎn)和銷售貨物，工程安裝施工隊(duì)主要提供輸電設(shè)備的安裝服務(wù)。某年，公司銷售收入為2800萬(wàn)元(不含稅)，銷售貨物同時(shí)取得安裝收入為2574萬(wàn)元，購(gòu)買生產(chǎn)用原材料2000萬(wàn)元，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元。該公司為一般納稅人，屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%。

（1）計(jì)算該企業(yè)應(yīng)納的稅款及稅收負(fù)擔(dān)率。（2）該企業(yè)如何進(jìn)行籌劃才能進(jìn)一步減輕稅負(fù)？3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃案例3-3（續(xù)）（1）由于該公司為一般納稅人，屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達(dá)到總銷售額的50%，因而對(duì)其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。增值稅應(yīng)納稅額=(2800+2574/1.17)×17%-340=850-340=510(萬(wàn)元)稅收負(fù)擔(dān)率=510÷5000×100%=10.2%（2）經(jīng)分析，公司的實(shí)際增值率=(2800-2000)÷2800×100%=28.57%，增值稅負(fù)擔(dān)較高。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)公司的安裝收入比例較高，但沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)扣除額。進(jìn)行籌劃后，將工程安裝施工隊(duì)單獨(dú)組建成一個(gè)公司乙，獨(dú)立核算，自行繳納稅款。工程安裝收入適用稅率為3%。籌劃后納稅情況如下：甲公司應(yīng)繳納增值稅=2800×17%-340=136(萬(wàn)元)乙公司應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=2574×3%=77.22(萬(wàn)元)合計(jì)應(yīng)納稅額=136+77.22=213.22(萬(wàn)元)稅收負(fù)擔(dān)率=(136+77.22)÷5374×100%=3.97%比較籌劃前后，稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.23個(gè)百分點(diǎn)。案例3-43.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃兼營(yíng)行為時(shí)納稅人會(huì)計(jì)核算的選擇某鋼材廠屬于增值稅一般納稅人，某月銷售鋼材100萬(wàn)元（含稅），同時(shí)，經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入50萬(wàn)元。則應(yīng)納稅額計(jì)算如下（以下收入均為含稅收入）：未分別核算：應(yīng)納增值稅=(100+50)÷(1+17%)×17%=21.79(萬(wàn)元)分別核算：應(yīng)納增值稅=100÷(1+17%)×17%+50÷(1+13%)×13%=20.28(萬(wàn)元)由此可見，分別核算可以減輕1.51萬(wàn)元(=21.79-20.28)稅負(fù)。納稅人可以通過控制應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)所占的比例來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上，就可以繳納增值稅；反之，若非應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上，則需繳納營(yíng)業(yè)稅。3.1增值稅納稅人的稅收籌劃3.1.2納稅人的稅收籌劃3.1.2.2

增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃3.增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的籌劃方法3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額是按稅率計(jì)算并向購(gòu)買方收取的增值稅稅額：銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×稅率進(jìn)項(xiàng)稅額是指當(dāng)期購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃延伸準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。2.從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。3.購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率4.接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證（簡(jiǎn)稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。（1）購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×扣除率注：購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的除外（2）適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.1.1

一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃通過計(jì)算確定進(jìn)項(xiàng)稅額的情形：3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.1.2小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：小規(guī)模納稅人征收率為3%（2）對(duì)于同時(shí)征收消費(fèi)稅的貨物，應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：3.2.1計(jì)稅依據(jù)的法律界定3.2.1.3進(jìn)口貨物應(yīng)納稅額的計(jì)算3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃納稅人進(jìn)口貨物，按照組成計(jì)稅價(jià)格和條例規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)進(jìn)口貨物是否征收消費(fèi)稅，分為以下兩種情形：（1）對(duì)于不同時(shí)征收消費(fèi)稅的貨物，應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃銷售方式是指企業(yè)以何種形式將產(chǎn)品銷售出去。產(chǎn)品的銷售方式多種多樣，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)品的銷售方式會(huì)越來越多。在產(chǎn)品銷售過程中，納稅人對(duì)銷售方式有自主選擇權(quán)，這為利用不同銷售方式進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在著稅收待遇差別的問題。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃折扣銷售折扣銷售是指銷售方為達(dá)到促銷的目的，在向購(gòu)貨方銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，因?yàn)橘?gòu)貨方信譽(yù)較好、購(gòu)貨數(shù)額較大等原因而給予購(gòu)貨方一定的價(jià)格優(yōu)惠的銷售形式。折扣銷售分為現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓三種方式折扣銷售類型概念相關(guān)稅法規(guī)定及稅務(wù)處理現(xiàn)金折扣現(xiàn)金折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為發(fā)生后，為盡快收回資金而給予購(gòu)買方價(jià)格上的優(yōu)惠形式?，F(xiàn)金折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除。商業(yè)折扣商業(yè)折扣是指企業(yè)在銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的行為發(fā)生后，為鼓勵(lì)對(duì)方多購(gòu)買而給予購(gòu)買方價(jià)格上的優(yōu)惠形式。采取商業(yè)折扣方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的注明，

那么可以以銷售額扣除折扣額后的余額作為計(jì)稅金額；如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無(wú)論企業(yè)在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。銷售折讓銷售折讓是指貨物銷售后，由于產(chǎn)品質(zhì)量、性能或規(guī)格等方面的原因，購(gòu)貨方雖沒有退貨，但要求給予的一種價(jià)格上的優(yōu)惠。銷售折讓可以從貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額中扣除，以其余額計(jì)繳增值稅。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃還本銷售還本銷售是指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時(shí)間一次或分次將購(gòu)貨款部分或全部退還給購(gòu)貨方，退還的貨款即為還本支出。這種方式實(shí)際上是一種以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的籌集資金方式。稅法規(guī)定，納稅人采取還本方式銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。

以舊換新是指納稅人在銷售貨物時(shí)，以一定的價(jià)格同時(shí)回收相關(guān)的舊貨，以達(dá)到促銷目的。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格計(jì)繳稅款。無(wú)論納稅人在財(cái)務(wù)上怎樣處理，舊貨物的支出均不得從銷售額中扣除。

考慮到金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅。【《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金銀首飾等貨物征收增值稅問題的通知》（

財(cái)稅字[1996]74號(hào)）】以舊換新3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃以物易物以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)，是指購(gòu)銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價(jià)款的貨物相互交換，實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種方式。

稅法規(guī)定：以物易物雙方都應(yīng)作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。案例3-53.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃銷售方式的納稅籌劃假如某服裝經(jīng)銷公司在2008年為慶祝建廠10周年，決定在春節(jié)期間開展一次促銷活動(dòng)，現(xiàn)有兩種方案可供選擇。方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售，原100元商品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品，即購(gòu)100元商品，可獲得20元禮品。假設(shè)商品毛利率為30%，以上價(jià)格均為含稅價(jià)格，請(qǐng)計(jì)算上述不同促銷方案下公司的稅后利潤(rùn)。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃案例解析方案二：銷售100元時(shí)應(yīng)納增值稅：

[100/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]-[14/(1+17%)×17%]=2.32(元)企業(yè)利潤(rùn)額為：

100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：

[100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)]×25%=[85.47-59.83-11.97]×25%=3.42(元)稅后凈利潤(rùn)為：13.67-3.42=10.25(元)方案一：應(yīng)納增值稅：[80/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]=1.45(元)企業(yè)利潤(rùn)額：[80/(1+17%)]-[70/(1+17%)]=8.55(元)應(yīng)繳企業(yè)所得稅：8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤(rùn)為：8.55-2.14=6.41(元)3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃案例解析（續(xù)）以上兩個(gè)方案的結(jié)果見表3—43.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃相關(guān)法規(guī)四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于買贈(zèng)行為增值稅處理問題的公告四川省國(guó)家稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)“買物贈(zèng)物”方式，是指在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送同類或其他貨物，并且在同一項(xiàng)銷售貨物行為中完成，贈(zèng)送貨物的價(jià)格不高于銷售貨物收取的金額。對(duì)納稅人的該種銷售行為，按其實(shí)際收到的貨款申報(bào)繳納增值稅，但應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條的規(guī)定，在賬務(wù)上將實(shí)際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)其銷售收入，同時(shí)應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈(zèng)送的貨物品名、數(shù)量以及按各項(xiàng)商品公允價(jià)值的比例分?jǐn)偞_認(rèn)的價(jià)格和金額在同一張發(fā)票上注明。注：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃銷售結(jié)算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預(yù)收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是不相同的。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定一、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第538號(hào)）（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

（二）進(jìn)口貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定（續(xù)）二、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部令2011年第65號(hào)）按銷售結(jié)算方式的不同，銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；（七）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定（續(xù)）三、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）（一）增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。（二）納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。（三）納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅銷售結(jié)算方式的籌劃就是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量采取有利于本企業(yè)的結(jié)算方式，推遲納稅時(shí)間，獲得納稅期的遞延。如在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。

下面主要介紹賒銷和分期收款方式的籌劃、委托代銷方式銷售貨物的籌劃。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃1.賒銷和分期收款方式的籌劃賒銷和分期收款結(jié)算方式都是以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此，企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可以選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式。2.委托代銷方式銷售貨物的籌劃委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后開具銷貨清單并交給委托方。此時(shí)，委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，根據(jù)這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，并且產(chǎn)品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款結(jié)算方式銷售，則可以采用委托代銷結(jié)算方式，根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅時(shí)間。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃案例3-6經(jīng)銷方式的稅收籌劃渤興啤酒廠是遼西地區(qū)納稅數(shù)額較大的國(guó)有企業(yè)之一，主要生產(chǎn)葫蘆島牌啤酒，年產(chǎn)量3萬(wàn)噸，屬于增值稅一般納稅人。該廠在2010年初，為了擴(kuò)大啤酒銷售量，在本地區(qū)設(shè)立了5個(gè)啤酒經(jīng)銷處，負(fù)責(zé)該廠在本地區(qū)47個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)、辦事處的啤酒銷售工作。為了提高各啤酒經(jīng)銷處的積極性，規(guī)范其經(jīng)銷行為，同時(shí)也為了明確同當(dāng)?shù)毓ど?、稅?wù)部門的責(zé)任，該廠和各經(jīng)銷處簽訂了啤酒經(jīng)銷協(xié)議。協(xié)議是在廠領(lǐng)導(dǎo)和本廠銷售部門共同研究、籌劃的基礎(chǔ)上制定的。其中渤興啤酒廠與新所啤酒經(jīng)銷處最先簽訂啤酒經(jīng)銷協(xié)議，下面就以此協(xié)議為例，把協(xié)議中與稅收籌劃有關(guān)的內(nèi)容簡(jiǎn)要介紹如下：渤興啤酒廠在本地區(qū)南部設(shè)立新所啤酒經(jīng)銷處，負(fù)責(zé)本地區(qū)南部11個(gè)鄉(xiāng)鎮(zhèn)的銷售工作。經(jīng)銷處采取自行提貨的方式。為了維護(hù)葫蘆島牌啤酒價(jià)格的穩(wěn)定，進(jìn)行正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)銷處在經(jīng)銷本廠啤酒過程中，不得低于本廠在本地區(qū)統(tǒng)一確定的銷售價(jià)格(每箱29元)。同時(shí)，為解決經(jīng)銷處流動(dòng)資金不足問題，經(jīng)銷處在首次提貨時(shí)(以20噸為限)可暫欠貨款，但在以后每次提貨時(shí)都要把上一次所欠啤酒款償還完畢。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃經(jīng)銷方式的稅收籌劃（續(xù)）啤酒廠按經(jīng)銷處的銷售數(shù)量付給銷售費(fèi)用，用于支付經(jīng)銷處在銷售本廠啤酒過程中的各種費(fèi)用支出。并規(guī)定：經(jīng)銷處每年銷售本廠啤酒必須保持在2000噸(含本數(shù))以上，每箱啤酒可按1元提取費(fèi)用；當(dāng)銷售量超過3000噸(不含本數(shù))以上時(shí)，可按超過部分每箱再增提0.5元費(fèi)用，用于對(duì)經(jīng)銷處人員的獎(jiǎng)勵(lì)。每次提取的費(fèi)用可從交回給啤酒廠的銷售款中直接扣除。啤酒廠必須保證啤酒質(zhì)量，供貨及時(shí)。經(jīng)銷處在銷售過程中應(yīng)保持包裝物完整并及時(shí)返回，其中裝卸、運(yùn)輸過程中發(fā)生的啤酒損耗等由經(jīng)銷處自負(fù)。經(jīng)銷處在銷售過程中，由經(jīng)銷處與購(gòu)買用戶自行結(jié)算貨款，實(shí)行自負(fù)盈虧。經(jīng)銷處應(yīng)自備辦公場(chǎng)所、庫(kù)房、運(yùn)輸車輛及裝卸人員等，所需費(fèi)用及管理人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用可從啤酒廠給付的銷售費(fèi)用中自行支配。該銷售處為本廠內(nèi)部銷售部門，所銷售的啤酒在本廠出廠時(shí)已經(jīng)計(jì)稅，經(jīng)銷處不存在稅收負(fù)擔(dān)。經(jīng)銷處在經(jīng)銷過程中與行政管理部門發(fā)生分歧的，由啤酒廠、經(jīng)銷處和有關(guān)管理部門協(xié)商解決。案例3-63.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃經(jīng)銷方式的稅收籌劃（續(xù)）協(xié)議經(jīng)雙方負(fù)責(zé)人簽字蓋章后生效。新所啤酒經(jīng)銷處領(lǐng)取了酒類經(jīng)營(yíng)許可證后便開始正式銷售。在該年度，該經(jīng)銷處實(shí)際銷售206821箱(3217噸，每噸約64.33箱)，取得收入額(含稅)5997809元，共收取啤酒廠支付的費(fèi)用213929.42元。2011年3月，當(dāng)?shù)貒?guó)稅部門稽查人員在對(duì)新所啤酒經(jīng)銷處進(jìn)行納稅稽查時(shí)，對(duì)該經(jīng)銷處經(jīng)銷啤酒的行為確定為經(jīng)銷行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。而啤酒廠認(rèn)為，設(shè)立的啤酒經(jīng)銷處為本廠內(nèi)部銷售單位，經(jīng)銷處在經(jīng)銷過程中不以盈利為目的，啤酒廠只支付給經(jīng)銷處正常的銷售費(fèi)用，不應(yīng)對(duì)經(jīng)銷處進(jìn)行征稅。稅務(wù)人員仔細(xì)分析雙方所簽訂協(xié)議的具體內(nèi)容和經(jīng)銷處實(shí)際經(jīng)營(yíng)方式，以及經(jīng)銷處與購(gòu)銷雙方結(jié)算過程，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條的規(guī)定，該經(jīng)銷處構(gòu)成了銷售貨物的行為，并應(yīng)確定為增值稅納稅義務(wù)人。稅務(wù)稽查人員根據(jù)企業(yè)具體情況，對(duì)新所啤酒經(jīng)銷處(作為商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人)下達(dá)了《稅務(wù)處理決定書》，依3%的征收率全額補(bǔ)征增值稅174693.47元（=5997809÷1.03×3%），并課征滯納金。案例3-63.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.2結(jié)算方式的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃經(jīng)銷方式的稅收籌劃（續(xù)）后經(jīng)有關(guān)人員進(jìn)行仔細(xì)籌劃，決定在原經(jīng)銷協(xié)議有關(guān)規(guī)定不變的情況下，假定經(jīng)銷處作為啤酒廠的分支機(jī)構(gòu)，單獨(dú)辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。由于該經(jīng)銷處從事批發(fā)啤酒的銷售行為并且其會(huì)計(jì)核算健全，該經(jīng)銷處可以作為啤酒廠的分支機(jī)構(gòu)。依據(jù)《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法》的規(guī)定，該經(jīng)銷處可認(rèn)定為增值稅一般納稅人。這樣一來，在經(jīng)銷處取得收入、支付貨款及費(fèi)用等條件與原來數(shù)額相同的情況下，按增值稅一般納稅人的規(guī)定對(duì)經(jīng)銷處稅負(fù)分析如下：該經(jīng)銷處2010年度實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入(含稅)5997809元，應(yīng)計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額871476.52元，從啤酒廠購(gòu)進(jìn)啤酒3217噸(3000噸以下每箱28元，3000噸以上每箱27.5元)，共計(jì)支付貨款5787609.27元，啤酒廠按實(shí)收貨款入賬核算并給經(jīng)銷處開具增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為840934.68元，同時(shí)該經(jīng)銷處運(yùn)輸車輛耗用汽油、支付修理費(fèi)等80393.64元也可取得專用發(fā)票，并可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11681.13元，則該經(jīng)銷處本年應(yīng)納增值稅為18860.71元(=871476.52-840934.68-11681.13)，稅負(fù)大幅下降。并且該分支機(jī)構(gòu)不具備企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人條件，企業(yè)所得稅可匯總到總機(jī)構(gòu)納稅。案例3-63.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.3銷售價(jià)格的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃產(chǎn)品的銷售價(jià)格對(duì)企業(yè)來說至關(guān)重要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人有自由定價(jià)的權(quán)利。納稅人可以利用定價(jià)的自由權(quán)，制定“合理”的價(jià)格，從而獲得更多的收益。與納稅籌劃有關(guān)的定價(jià)策略有兩種表現(xiàn)形式：一種是與關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作定價(jià)，目的是為了減輕企業(yè)間的整體稅負(fù)；一種是主動(dòng)制定一個(gè)稍低一點(diǎn)的價(jià)格，以獲得更大的銷量，從而獲得更多的收益。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.3銷售價(jià)格的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃案例3-7甲、乙、丙為集團(tuán)公司內(nèi)部三個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，彼此存在著購(gòu)銷關(guān)系；甲企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產(chǎn)品的80%提供給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額為40000元，市場(chǎng)年利率為24%（月利率則為2%）。有關(guān)資料見表3—5。3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.3銷售價(jià)格的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃如果三個(gè)企業(yè)均按正常市價(jià)結(jié)算貨款，應(yīng)納增值稅稅額如下：甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-40000=32650（元）乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×600÷(1+17%)×17%-72650=14530（元）丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-87180×80%=11624（元）集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=32650+14530+11624=58804（元）案例3-7當(dāng)三個(gè)企業(yè)采用轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，應(yīng)納增值稅情況如下：

甲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×400÷(1+17%)×17%-40000=18120（元）乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=（1000×80%×500+1000×20%×600）÷(1+17%)×17%-58120=17436(元)丙企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-1000×80%×500÷(1+17%)×17% =23248(元)集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額=18120+17436+23248=58804（元）3.2.2銷項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.2.3銷售價(jià)格的稅收籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃如從靜態(tài)的總額看，前后應(yīng)納增值稅額是完全一樣的，但考慮到稅款的支付時(shí)間，兩者的稅額便存在差異。由于三個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由甲企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對(duì)減少14530元（=32650-18120），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了2906元和11624元，若將各期（設(shè)各企業(yè)生產(chǎn)周期為三個(gè)月）相對(duì)增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負(fù)擔(dān)相對(duì)下降了1471元[=14530-2907÷(1+2%)3-11624÷(1+2%)6]。案例3-7案例來源：梁云鳳，《納稅人節(jié)稅指南》，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001。3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.1進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，應(yīng)按照國(guó)稅函[2009]617號(hào)規(guī)定，自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請(qǐng)稽核比對(duì)，逾期未申請(qǐng)的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。國(guó)稅函[2009]617號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2013年第31號(hào)根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的規(guī)定，對(duì)于取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在取得發(fā)票后盡快到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證。如購(gòu)進(jìn)的多用途物資應(yīng)先進(jìn)行認(rèn)證再進(jìn)行抵扣，待轉(zhuǎn)為非應(yīng)稅項(xiàng)目用時(shí)再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，以防止非應(yīng)稅項(xiàng)目用物資轉(zhuǎn)為應(yīng)稅項(xiàng)目用時(shí)由于超過認(rèn)證時(shí)間而不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.1進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間的籌劃3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇由于增值稅實(shí)行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認(rèn)購(gòu)的貨物或接受的勞務(wù)，小規(guī)模納稅人可以到其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票，一般納稅人可根據(jù)發(fā)票上的稅額計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣率為3%；如果購(gòu)貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能進(jìn)行任何抵扣（農(nóng)產(chǎn)品除外）。即，增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)的貨物或接受的勞務(wù)不能進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，或只能抵扣3%。為了彌補(bǔ)因不能取得專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價(jià)格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補(bǔ)損失呢？這里就存在一個(gè)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)（或價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)）。3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇假設(shè)從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)格或接受勞務(wù)（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)格或接受勞務(wù)（含稅）為B。為使兩者扣除貨物和勞務(wù)稅后的銷售利潤(rùn)相等，可設(shè)下列等式：3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當(dāng)城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%時(shí)，有：或者3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當(dāng)增值稅稅率為17%，征收率為3%時(shí)，則有：即當(dāng)小規(guī)模納稅人的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為一般納稅人的購(gòu)進(jìn)價(jià)格的86.8%時(shí)，或者說，價(jià)格優(yōu)惠幅度為86.8%時(shí)，無(wú)論是從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買還是從一般納稅人處購(gòu)買，取得的收益是相等的。當(dāng)小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)折扣率低于該比率時(shí)，向一般納稅人采購(gòu)獲得增值稅專用發(fā)票可抵扣的稅額將大于小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣；只有當(dāng)小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)的折扣率高于該比率時(shí)，向小規(guī)模納稅人采購(gòu)才可獲得比向一般納稅人采購(gòu)更大的稅后利益（見表3—6）。3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇如果從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票，則有：3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇案例3-8進(jìn)貨渠道的納稅籌劃宏偉家具生產(chǎn)廠（增值稅一般納稅人）外購(gòu)木材作為加工產(chǎn)品原材料，現(xiàn)有兩個(gè)供應(yīng)商甲與乙，甲為增值稅一般納稅人，可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，該批木材報(bào)價(jià)50萬(wàn)元（含稅價(jià)款）；乙為小規(guī)模納稅人，可以出具由其所在主管稅務(wù)局代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，木材報(bào)價(jià)46.5萬(wàn)元。（已知城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%）請(qǐng)為宏偉廠材料采購(gòu)提出納稅籌劃建議。3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇案例解析從價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)原理可知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人抵扣率為3%時(shí)，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)86.80%，或者說，價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格為434000元（500000×86.80%）。從題中乙的報(bào)價(jià)看，465000元>價(jià)格優(yōu)惠臨界點(diǎn)434000元。所以應(yīng)從甲（一般納稅人）處采購(gòu)。從企業(yè)利潤(rùn)核算的角度看：從甲處購(gòu)進(jìn)該批木材凈成本=

500000÷(1+17%)-[500000÷(1+17%)×17%×(7%+3%)]=420085.47(元)從乙處購(gòu)進(jìn)該批木材凈成本=465000÷(1+3%)-[465000÷(1+3%)×3%×(7%+3%)]=450101.94(元)由此可看出，從乙處購(gòu)入該批木材的成本大于從甲處購(gòu)進(jìn)的成本，所以應(yīng)選擇從甲處購(gòu)買。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃納稅人可將按照上述公式計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額與實(shí)際免稅項(xiàng)目、非應(yīng)稅勞務(wù)不應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)比，如果前者大于后者，則應(yīng)正確劃分并按規(guī)定轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額；如果前者小于后者，則無(wú)需在核算時(shí)正確劃分，而改按公式計(jì)算。3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃案例3-9某商業(yè)公司（為增值稅一般納稅人）既銷售面粉，又兼營(yíng)餐飲服務(wù)。本月從糧油公司購(gòu)得面粉，取得增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅稅款為13萬(wàn)元，當(dāng)月將該批面粉的80%用于銷售，取得不含稅收入95萬(wàn)元，另外20%用于加工制作面條、饅頭等，取得收入45萬(wàn)元。該公司應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？案例來源：高金平著，《稅收籌劃謀略百篇》，98頁(yè)，北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，20023.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃案例解析（1）若劃分不清免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額（面條、饅頭屬于免稅項(xiàng)目）：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)=13×45÷（95+45）=4.18萬(wàn)元。（2）若正確劃分各自的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=13×20%=2.6萬(wàn)元由此可見，若正確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額可以節(jié)省增值稅1.58萬(wàn)元（=4.18-2.6）。若當(dāng)月是60%用于銷售，40%用于飲食業(yè)，其銷售收入不變，則情況正好相反。正確劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為：13×40%=5.2萬(wàn)元，與不能準(zhǔn)確劃分進(jìn)項(xiàng)稅額相比，反而增加稅負(fù)1.02萬(wàn)元（=5.2-4.18）3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃案例3-10某公司是增值稅一般納稅人，生產(chǎn)A產(chǎn)品，售價(jià)17元/件（不含稅），成本構(gòu)成大致為材料10元/件（其中主要原材料9元/件，輔助材料1元/件），工資等其他成本6元/件（進(jìn)項(xiàng)稅額忽略不計(jì)），當(dāng)年預(yù)計(jì)生產(chǎn)200萬(wàn)件?，F(xiàn)有一國(guó)外來料加工的訂單，由該公司提供輔助材料并加工成A產(chǎn)品，加工費(fèi)7.5元/件，共計(jì)10萬(wàn)件。請(qǐng)問，該公司是否應(yīng)該準(zhǔn)確劃分免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額？3.2增值稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃3.2.3進(jìn)項(xiàng)稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營(yíng)免稅或非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額核算的籌劃（1）如果企業(yè)未準(zhǔn)確劃分免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額全部進(jìn)項(xiàng)稅額=10×17%×2000000+1×17%×100000=3417000（元）免稅項(xiàng)目銷售額=7.5×100000=750000（元）全部銷售額合計(jì)=17×2000000+7.5×100000=34750000（元）不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=3417000×750000÷34750000=73748.1（元）該來料加工業(yè)務(wù)的成本總額=1×100000+73748.1+6×100000=773748.1（元）來料加工業(yè)務(wù)利潤(rùn)=750000-773748.10=-23748.1（元）即該訂單不但不盈利，反而虧損了23748.1元案例解析（2）如果企業(yè)準(zhǔn)確劃分免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=1×100000×17%=17000（元）該來料加工業(yè)務(wù)的成本總額=1×100000+17000+6×100000=717000（元）來料加工業(yè)務(wù)利潤(rùn)=750000-717000=33000（元）3.3增值稅稅率的稅收籌劃3.3.1稅率的法律界定我國(guó)現(xiàn)行增值稅有六個(gè)檔次的稅率：銷售貨物、提供加工修理修配和有形動(dòng)產(chǎn)租賃勞務(wù)的一般納稅人適用稅率17%、銷售特殊商品一般納稅人適用低稅率13%、提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)服務(wù)的一般納稅人適用稅率11%、提供部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（除有形動(dòng)產(chǎn)租賃）的一般納稅人適用稅率6%和適用于出口貨物的零稅率，以及小規(guī)模納稅人適用征收率3%。（詳見表3—7）注意：納稅人兼營(yíng)不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。3.3增值稅稅率的稅收籌劃3.3.1稅率的法律界定3.3增值稅稅率的稅收籌劃3.3.2稅率的稅收籌劃在稅率的稅收籌劃中，應(yīng)掌握低稅率的適用范圍。如低稅率中的農(nóng)機(jī)是指農(nóng)機(jī)整機(jī)，而農(nóng)機(jī)零部件則不屬于“農(nóng)機(jī)”范圍，生產(chǎn)農(nóng)機(jī)零部件的企業(yè)可以通過與農(nóng)機(jī)廠合并、組合的形式，使產(chǎn)品符合低稅率的標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效益。對(duì)于兼營(yíng)高低不同稅率產(chǎn)品的納稅人，一定要分別核算各自的銷售額，杜絕從高適用稅率的情況發(fā)生。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項(xiàng)目和其他主要免稅措《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第538號(hào)）第十五條規(guī)定下列項(xiàng)目免征增值稅：

（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；

（二）避孕藥品和用具；

（三）古舊圖書；

（四）直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備；

（五）外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備；

（六）由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品；

（七）銷售的自己使用過的物品。（僅指其他個(gè)人自己使用過的物品）3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.2增值稅的即征即退優(yōu)惠《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]100號(hào)）規(guī)定：（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。（二）增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對(duì)外銷售，其銷售的軟件產(chǎn)品可享受上述增值稅即征即退政策。本地化改造是指對(duì)進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行重新設(shè)計(jì)、改進(jìn)、轉(zhuǎn)換等，單純對(duì)進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行漢字化處理不包括在內(nèi)。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.3起征點(diǎn)個(gè)人（包括個(gè)體工商戶及其他個(gè)人）銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，未達(dá)到規(guī)定起征點(diǎn)的，免征增值稅。自2011年11月1日起，增值稅的起征點(diǎn)幅度調(diào)整為：（一）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；

（二）銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額5000-20000元；

（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2013]53號(hào)）規(guī)定，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第49號(hào)）規(guī)定，以1個(gè)季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人中，季度銷售額不超過6萬(wàn)元（含6萬(wàn)元）的企業(yè)或非企業(yè)性單位，可按照財(cái)稅[2013]53號(hào)文規(guī)定，暫免征收增值稅。思考與探討《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2013]53號(hào)）規(guī)定增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。（1）應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？（2）減免的增值稅是否需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅？提示：參考《財(cái)政部印發(fā)<關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2013]24號(hào)）和《關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.3起征點(diǎn)某按月申報(bào)增值稅的小規(guī)模納稅人企業(yè)同時(shí)兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目，當(dāng)月銷售額不超過2萬(wàn)，但銷售額和營(yíng)業(yè)額合計(jì)超過2萬(wàn)，是否可以享受小微企業(yè)免征增值稅的優(yōu)惠政策？根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第49號(hào)）第三條的規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人中的企業(yè)或非企業(yè)性單位，兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，月銷售額不超過2萬(wàn)元（按季納稅6萬(wàn)元）的暫免征收增值稅，月營(yíng)業(yè)額不超過2萬(wàn)元（按季納稅6萬(wàn)元）的，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。因此，該某按月申報(bào)增值稅的小規(guī)模納稅人企業(yè)，兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，若可以分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，月銷售額不超過2萬(wàn)元的暫免征收增值稅。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.1稅收優(yōu)惠的有關(guān)規(guī)定3.4.1.3起征點(diǎn)思考與探討3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)

免稅是指國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過程不予課稅。一般來說，免稅意味著國(guó)家放棄一筆財(cái)政收入而給予納稅人優(yōu)惠。然而，由于增值稅具有環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)，免稅可能會(huì)造成鏈條的中斷，進(jìn)而會(huì)加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)。增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過多個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其結(jié)果是不盡相同的。

下面將通過一個(gè)例子來進(jìn)行說明。假設(shè)某種貨物經(jīng)過最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié)C，到達(dá)消費(fèi)者手中。為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅稅率為10%，銷售價(jià)格均為不含稅價(jià)格，并且售價(jià)不隨納稅情況的變化而變化。有關(guān)資料見表3—8。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)1.最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A免稅的影響對(duì)最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A的免稅沒有影響到國(guó)家的稅收收入。原因在于這種免稅不過是將稅收鏈條的“鏈頭”由環(huán)節(jié)A推至環(huán)節(jié)B，并沒有改變總體的稅負(fù)水平。就環(huán)節(jié)A來看，雖然無(wú)須繳納20元稅金，但同樣無(wú)法向中間環(huán)節(jié)B取得同等金額的銷項(xiàng)稅額，因而，免稅并沒有直接給環(huán)節(jié)A納稅人帶來實(shí)惠。由于上一環(huán)節(jié)免稅，環(huán)節(jié)B在取得進(jìn)貨時(shí)可以少付出現(xiàn)金20元，同時(shí)該項(xiàng)貨物在銷售確認(rèn)后，由于得不到進(jìn)項(xiàng)抵扣，需按銷售價(jià)格金額計(jì)算繳納增值稅30元，這樣，環(huán)節(jié)B的現(xiàn)金流量并未受到影響。當(dāng)然，由于存在購(gòu)銷時(shí)間差，納稅人可以獲得資金時(shí)間價(jià)值所帶來的好處，但這種好處不是因?yàn)槊舛悾莵碓从趯?duì)增值稅按購(gòu)進(jìn)扣稅的計(jì)征辦法。當(dāng)貨物由環(huán)節(jié)B再向后推移時(shí)，由于稅收鏈條已經(jīng)接上，以后環(huán)節(jié)的納稅人不會(huì)再受到影響。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)2.中間環(huán)節(jié)B免稅的影響作為中間環(huán)節(jié)“享受”免稅以后，一方面可以少交稅金而節(jié)約現(xiàn)金流出，另一方面又會(huì)因?yàn)闊o(wú)法向下一環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額而損失現(xiàn)金流入。如表3—8所示，環(huán)節(jié)B免稅后損失額是大于節(jié)約額的，這樣導(dǎo)致現(xiàn)金流量將會(huì)減少10元。免稅反而加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)槎愂真湕l的中斷，使得前面各環(huán)節(jié)積累下來的增值稅在本環(huán)節(jié)無(wú)法抵扣，只好計(jì)入成本，沖減了企業(yè)利潤(rùn)。如上所述，環(huán)節(jié)C不會(huì)因?yàn)樯弦画h(huán)節(jié)免稅而加重或減輕負(fù)擔(dān)，同時(shí)需按售價(jià)金額計(jì)征增值稅，這就造成了一部分稅金的重復(fù)征收，使國(guó)家稅收增加10元（=30-20），增加量客觀上被環(huán)節(jié)B承擔(dān)了。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)3.最終環(huán)節(jié)C免稅的影響零售環(huán)節(jié)作為最后一道環(huán)節(jié)，其免稅會(huì)給消費(fèi)者帶來直接的影響。從表3—8中可以看出，由于最終消費(fèi)者可以不再承擔(dān)原先(不免稅時(shí))的20元稅金，成為最大、最直接的受益者。消費(fèi)者少負(fù)擔(dān)的這部分支出，來源于兩部分：其一是國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)貼——稅收收入由20元降至15元，5元的差額可以看做是政府用于鼓勵(lì)消費(fèi)的支出。另外，還有15元?jiǎng)t由環(huán)節(jié)C承擔(dān)，也就是由于無(wú)法抵扣而計(jì)入成本的那部分隨同購(gòu)貨價(jià)款同期支付的稅金。由此可見，由于這種免稅而造成的鏈條中斷點(diǎn)越向后推，積累的增值稅額就越大，給納稅人造成的損失也就越大。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)4.各個(gè)環(huán)節(jié)免稅如果國(guó)家放棄總共20元的稅收收入，而消費(fèi)者則少負(fù)擔(dān)20元的支出。對(duì)生產(chǎn)、流通各環(huán)節(jié)而言，免稅并未直接給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，如表3—9所示。以上分析都是以銷售價(jià)格不隨納稅情況的變化而改變?yōu)榍疤釛l件的。在實(shí)際生活中，銷售價(jià)格隨供求狀況的變化而上下波動(dòng)，商品的稅負(fù)亦成為影響價(jià)格的重要因素，免稅造成的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁歸宿呈現(xiàn)復(fù)雜的情況。免稅階段經(jīng)營(yíng)者雖然不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但可以通過商品或勞務(wù)的購(gòu)銷價(jià)格的調(diào)整將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移出去。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的難易，則取決于商品供求彈性的大小。3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負(fù)效應(yīng)3.4增值稅減免稅的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅根據(jù)增值稅減免稅的有關(guān)規(guī)定，納稅人可以利用法定的免稅規(guī)定以及機(jī)構(gòu)的適當(dāng)分立達(dá)到節(jié)稅的目的。案例3-11B市牛奶公司主要生產(chǎn)流程如下：飼養(yǎng)奶牛生產(chǎn)牛奶，將產(chǎn)出的新鮮牛奶進(jìn)行加工制成奶制品，再將奶制品銷售給各大商業(yè)公司，或直接通過銷售網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)銷給B市及其他地區(qū)的居民。由于奶制品的增值稅稅率適用17%，進(jìn)項(xiàng)稅額主要由兩部分組成：一是向農(nóng)民個(gè)人收購(gòu)的草料部分可以抵扣13%的進(jìn)項(xiàng)稅額；二是公司水費(fèi)、電費(fèi)和修理用配件等按規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。與銷項(xiàng)稅額相比，這兩部分進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額較小，致使公司的增值稅稅負(fù)較高。為了取得更高的利潤(rùn)，公司除了加強(qiáng)企業(yè)管理外，還必須努力把稅負(fù)降下來。從公司的客