股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理與涉稅籌劃

一、股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理分析(一)會(huì)計(jì)處理依據(jù)股權(quán)激勵(lì)是指將股份作為人員績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)、晉升獎(jiǎng)勵(lì)的激勵(lì)手段，是企業(yè)為留住人才、凝聚人心的常用手段。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)-股份支付》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)采用股份支付的方式，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付按照支付方式可以分為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和權(quán)益結(jié)算的股份支付兩種。企業(yè)采用權(quán)益支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或者其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算。企業(yè)股權(quán)激勵(lì)依據(jù)準(zhǔn)則文件中有關(guān)股份支付的行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)通?？梢圆捎?種股權(quán)激勵(lì)方式，而企業(yè)最常用的股權(quán)激勵(lì)方式為股票期權(quán)激勵(lì)、限制性股票激勵(lì)、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)3種。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》文件中，也對(duì)股權(quán)激勵(lì)方式進(jìn)行了明確。股票期權(quán)激勵(lì)是指企業(yè)對(duì)目標(biāo)對(duì)象給予購(gòu)買(mǎi)股票的權(quán)利，按照預(yù)設(shè)的價(jià)格進(jìn)行股票的購(gòu)買(mǎi)。限制性股票是指按照計(jì)劃給予目標(biāo)對(duì)象一部分的股權(quán)，目標(biāo)對(duì)象達(dá)到預(yù)設(shè)條件后可處置該股權(quán)的激勵(lì)方式。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)是指企業(yè)無(wú)償給予目標(biāo)對(duì)象股權(quán)和股份的激勵(lì)行為。不同股權(quán)激勵(lì)方式的會(huì)計(jì)處理均有所不同，需要以《準(zhǔn)則》文件為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。(二)股權(quán)激勵(lì)方式的會(huì)計(jì)處理1.股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理依據(jù)《準(zhǔn)則》文件中的第六條進(jìn)行股票期權(quán)激勵(lì)方式的會(huì)計(jì)處理，按照規(guī)定，目標(biāo)對(duì)象在期限內(nèi)完成服務(wù)或者達(dá)到預(yù)設(shè)業(yè)績(jī)目標(biāo)，可獲取權(quán)益階段的股份獎(jiǎng)勵(lì)。在等待期內(nèi)，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益工具數(shù)量的最佳評(píng)估結(jié)果為參照，保障權(quán)益工具的公允性，并在獲得獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，將服務(wù)計(jì)入成本和資本公積之中。因此，會(huì)計(jì)人員處理時(shí)不需要確定當(dāng)期的損益，而是要以公允價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行授予，并將費(fèi)用分?jǐn)偟匠杀究颇恐衃1]。2.限制性股票會(huì)計(jì)處理《準(zhǔn)則》文件對(duì)限制性股票激勵(lì)方式的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行明確，實(shí)施限制性股票激勵(lì)時(shí)，授予期不需要確定當(dāng)期損益，而是在年末將授予價(jià)格與公允價(jià)格的差額作為基礎(chǔ)進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)?，將其作為股?quán)激勵(lì)的成本。3.股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)會(huì)計(jì)處理股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù)《準(zhǔn)則》文件中的第五條內(nèi)容，按照要求應(yīng)立即執(zhí)行權(quán)益結(jié)算，對(duì)目標(biāo)對(duì)象進(jìn)行股權(quán)支付，并將公允價(jià)值計(jì)入成本。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施期間，將取得股權(quán)對(duì)價(jià)與公允價(jià)值的差額計(jì)入到企業(yè)成本之中，用于對(duì)沖利潤(rùn)。股權(quán)激勵(lì)的公允價(jià)值確定應(yīng)采用合理的估值方法并出具估值報(bào)告，如在企業(yè)獲取投資或者完成融資后估值發(fā)生改變，可將最近以及此后的估值作為參考明確公允價(jià)值。股權(quán)激勵(lì)計(jì)入限售期的支付成本，不會(huì)因公允價(jià)值變動(dòng)而變化，屬于鎖定的差額成本。二、股權(quán)激勵(lì)的涉稅問(wèn)題分析(一)股權(quán)激勵(lì)涉稅環(huán)節(jié)股權(quán)激勵(lì)涉及稅務(wù)問(wèn)題主要集中在兩個(gè)部分，一是目標(biāo)對(duì)象獲得股權(quán)的時(shí)刻，二是企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)刻。在股權(quán)激勵(lì)時(shí)股票期權(quán)行權(quán)時(shí)或者采用限制性股票進(jìn)行激勵(lì)的解禁階段以及獲得權(quán)益獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，企業(yè)需要進(jìn)行納稅，納稅內(nèi)容包括個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅。按照股票授予價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格之間的偏差，依照薪酬采用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行個(gè)人所得稅的征收，稅率在3%至45%之間。在目標(biāo)對(duì)象進(jìn)行股票股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，如果出現(xiàn)高于市場(chǎng)價(jià)格的情況，按照高出部分的轉(zhuǎn)讓所得繳納20%的稅金。因此，所得稅的繳納需要依據(jù)市場(chǎng)的公平價(jià)格，市場(chǎng)公平價(jià)格可采用凈資產(chǎn)法進(jìn)行確定[2]。(二)股權(quán)激勵(lì)的涉稅處理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)股權(quán)激勵(lì)的涉稅處理具有復(fù)雜性，并根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)進(jìn)行了科學(xué)的劃分，上市企業(yè)和非上市企業(yè)的涉稅處理方法存在一定的差異，如果會(huì)計(jì)處理過(guò)程中出現(xiàn)漏洞、偏差等，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所增加，甚至?xí)a(chǎn)生非主觀逃稅漏稅行為，企業(yè)的價(jià)值會(huì)受到影響。股權(quán)激勵(lì)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)較為復(fù)雜，比較常見(jiàn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要包括以下幾點(diǎn)：第一，依據(jù)薪酬進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納。員工的薪酬經(jīng)過(guò)調(diào)整后，需要扣除“三費(fèi)”，將福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除，如在薪酬調(diào)整及處理過(guò)程中進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，所依據(jù)的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有所不同，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所增加。第二，在使用股權(quán)激勵(lì)方式時(shí)，未進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)對(duì)象合法性認(rèn)證，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所增加。第三，股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中涉及股票數(shù)量的問(wèn)題，如果因失誤導(dǎo)致股票數(shù)量有所偏差，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所增加。第四，在企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)方式的過(guò)程中，未確定自身是否存在股權(quán)激勵(lì)的資格，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所增加。股權(quán)激勵(lì)實(shí)施過(guò)程中的涉稅處理比較常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)如上，當(dāng)問(wèn)題發(fā)生時(shí)，會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)漏稅行為，按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要及時(shí)補(bǔ)繳稅款，或者按照稅務(wù)部門(mén)的規(guī)定繳納相應(yīng)的懲罰。涉稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的成本有所增加，股權(quán)激勵(lì)效果降低，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)的價(jià)值有所喪失。三、股權(quán)激勵(lì)的涉稅處理方式(一)企業(yè)所得稅處理依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》，企業(yè)在不同時(shí)間點(diǎn)或者不同時(shí)期采用的稅務(wù)處理方式不同，按照股權(quán)激勵(lì)時(shí)期可以分為授予日、等待期、行權(quán)日。除股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，在授予日上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。在等待期依據(jù)《準(zhǔn)則》應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)處理，按照公允價(jià)值及數(shù)量，計(jì)算確定相關(guān)成本費(fèi)用。行權(quán)日依據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與支付價(jià)格的差額及數(shù)量，作為工資薪金支出在稅前扣除。(二)個(gè)人所得稅處理個(gè)人所得稅依據(jù)相關(guān)文件在稅務(wù)處理上可采用遞延納稅的方式，在向稅務(wù)部門(mén)備案后延長(zhǎng)個(gè)人所得稅一年。稅務(wù)繳納需要按照薪酬所得比例進(jìn)行扣繳。期權(quán)形式的納稅款計(jì)算應(yīng)根據(jù)股票數(shù)量計(jì)算市場(chǎng)價(jià)和行權(quán)價(jià)之間的差額，再按照比例繳納個(gè)人所得稅。期權(quán)形式下的薪酬與其他薪酬計(jì)算方式不同，應(yīng)納稅額應(yīng)按照規(guī)定月份，將期權(quán)形式的薪酬納稅所得額與月份的比例，依據(jù)稅率和速算扣除數(shù)進(jìn)行計(jì)算，超出一年則按照12個(gè)月進(jìn)行計(jì)算[3]。(三)股權(quán)激勵(lì)涉稅處理要點(diǎn)企業(yè)在實(shí)行股權(quán)激勵(lì)機(jī)制吸納人才的過(guò)程中，需要應(yīng)對(duì)涉稅問(wèn)題的復(fù)雜性，涉稅問(wèn)題會(huì)直接影響到股權(quán)激勵(lì)的目標(biāo)是否可以達(dá)成。在進(jìn)行涉稅處理過(guò)程中，依據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃進(jìn)行涉稅處理，需要嚴(yán)格按照下述建議進(jìn)行落實(shí)，避免在涉稅處理過(guò)程中出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)：第一，相關(guān)法律中對(duì)股權(quán)激勵(lì)的涉稅問(wèn)題有著明確的規(guī)定，不同類(lèi)型股權(quán)激勵(lì)方式所遵循的涉稅處理依據(jù)不同，企業(yè)在股權(quán)激勵(lì)的涉稅問(wèn)題處理過(guò)程中，應(yīng)依據(jù)相關(guān)文件中的要求，進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的制定。第二，為進(jìn)一步降低企業(yè)股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，可以將設(shè)計(jì)方案轉(zhuǎn)化為合同協(xié)議，明確股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中的涉稅處理問(wèn)題。第三，在執(zhí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的過(guò)程中，需要加強(qiáng)后續(xù)的監(jiān)管，如是否出現(xiàn)股權(quán)出讓等行為。第四，依據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中相關(guān)賬目的處理。第五，在稅務(wù)問(wèn)題處理過(guò)程中把握具體的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，由專(zhuān)業(yè)的人員參與、監(jiān)督，保障稅收問(wèn)題處理的科學(xué)性。四、企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)的涉稅籌劃措施依據(jù)我國(guó)企業(yè)主要采取的股權(quán)激勵(lì)模式，在對(duì)涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行明確的基礎(chǔ)上進(jìn)行涉稅籌劃，在遵守相關(guān)文件規(guī)范的基礎(chǔ)上，進(jìn)行科學(xué)、合理的涉稅籌劃工作，在依法納稅的同時(shí)，減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)支出。(一)依據(jù)行權(quán)原則進(jìn)行涉稅籌劃涉稅籌劃可依據(jù)行權(quán)的時(shí)機(jī)，利用跨年度行權(quán)的方式進(jìn)行稅收籌劃。依據(jù)我國(guó)對(duì)股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中稅務(wù)問(wèn)題的相關(guān)規(guī)定，在行權(quán)期間采用超額累進(jìn)稅率進(jìn)行稅款的繳納，比例在為3%至45%，稅率的跨度比較大。根據(jù)股權(quán)激勵(lì)的設(shè)稅點(diǎn)，行權(quán)價(jià)依據(jù)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃進(jìn)行決定，且市場(chǎng)價(jià)處于變動(dòng)的狀態(tài)之中，通過(guò)對(duì)股票市場(chǎng)的走向預(yù)測(cè)，對(duì)行權(quán)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行合理的規(guī)劃，可以減少差額，降低需要繳納的稅款。股票期權(quán)激勵(lì)方式下的行權(quán)價(jià)和股票數(shù)量已經(jīng)明確，差額數(shù)值對(duì)繳納稅款的數(shù)額有著直接影響。如果是限制性股票激勵(lì)制度，解鎖期間的股票價(jià)格和數(shù)量也會(huì)對(duì)份額產(chǎn)生影響，行權(quán)過(guò)程中，判斷股票市場(chǎng)是否穩(wěn)定，選擇區(qū)域穩(wěn)定的情況下進(jìn)行行權(quán)，降低差額的同時(shí)，減少了應(yīng)繳納的稅額。在使用該方法進(jìn)行行權(quán)的過(guò)程中，雖然會(huì)降低應(yīng)繳納的稅額，但目標(biāo)對(duì)象的紅利也因此而減少。如果在涉稅問(wèn)題處理上采用跨年度行權(quán)的方式進(jìn)行涉稅籌劃，將兩次以上的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行合并納稅，進(jìn)行后續(xù)行權(quán)的對(duì)應(yīng)級(jí)數(shù)明確。目標(biāo)對(duì)象可以多次行權(quán)，也可跨年度行權(quán)。在涉稅籌劃過(guò)程中，充分考慮到行權(quán)價(jià)、市場(chǎng)價(jià)、行權(quán)條件對(duì)繳納稅額產(chǎn)生的影響，采用跨年度行權(quán)的方式可以有效降低稅負(fù)，減少應(yīng)納稅額。企業(yè)在股權(quán)激勵(lì)涉稅籌劃過(guò)程中，依據(jù)行權(quán)的選擇進(jìn)行涉稅籌劃，可采用上述兩種方法降低稅負(fù)，但比較而言，第一種方法會(huì)對(duì)目標(biāo)對(duì)象的利益產(chǎn)生影響，第二種方法可以有效降低稅負(fù)。因此，企業(yè)在解鎖行權(quán)股票時(shí)，需要對(duì)市場(chǎng)的股票波動(dòng)情況進(jìn)行分析，采用分期行權(quán)的方式進(jìn)行評(píng)估，統(tǒng)籌選擇是否采用多次行權(quán)或者跨年行權(quán)的方式進(jìn)行涉稅籌劃，合理降低稅負(fù)[4]。(二)依據(jù)股權(quán)收益進(jìn)行涉稅籌劃目標(biāo)對(duì)象的股權(quán)處理方式大致分為兩種，一種是紅利分成，另一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)霉蓹?quán)收益進(jìn)行涉稅籌劃，可降低企業(yè)稅負(fù)。根據(jù)持股期限的確定，超過(guò)1年則免征個(gè)稅，如果超過(guò)1個(gè)月，則減半繳納稅款，1個(gè)月內(nèi)則按照所得全額繳納稅款。企業(yè)在進(jìn)行涉稅籌劃的過(guò)程中，考慮到期限對(duì)于稅款繳納金額的影響，通過(guò)持股時(shí)間臨界點(diǎn)的確定進(jìn)行籌劃，依據(jù)相關(guān)政策享受減免福利，可以有效降低稅負(fù)。行權(quán)轉(zhuǎn)讓所賺取的差價(jià)，依據(jù)規(guī)定若涉及非上市企業(yè)，則需要依據(jù)所得繳納20%的稅款。在涉稅籌劃過(guò)程中需要考慮到行權(quán)出讓的價(jià)格和市場(chǎng)的實(shí)際情況，以此進(jìn)行科學(xué)的涉稅籌劃。依據(jù)納稅期限進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的涉稅籌劃，通過(guò)延長(zhǎng)納稅時(shí)間的方式，可以提高企業(yè)資金的利用效率，并可以享有并獲得無(wú)息貸款的收益。納稅時(shí)間若固定為12個(gè)月，推遲納稅的涉稅籌劃方法可以降低資金使用的成本，為資金的周轉(zhuǎn)提供了更加廣闊的空間平臺(tái)。企業(yè)可根據(jù)臨界點(diǎn)進(jìn)行涉稅調(diào)整，以行權(quán)日為依據(jù)進(jìn)行納稅時(shí)間的確定，在延遲納稅時(shí)間內(nèi)進(jìn)行稅收活動(dòng)的合理安排，這對(duì)于企業(yè)的發(fā)展而言有著積極的作用[5]。(三)依據(jù)區(qū)域差異進(jìn)行涉稅籌劃我國(guó)在股權(quán)激勵(lì)的納稅規(guī)定上具有區(qū)域性差異，部分地區(qū)在股權(quán)激勵(lì)繳納稅款期間可享有政策的優(yōu)惠待遇。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃過(guò)程中，依據(jù)政策中的優(yōu)惠條件進(jìn)行涉稅籌劃，可充分享有政策納稅優(yōu)惠。例如，海南貿(mào)易港頒布股權(quán)激勵(lì)政策的優(yōu)惠條件，并對(duì)優(yōu)惠政策的執(zhí)行時(shí)間進(jìn)行明確，于2020年開(kāi)始截止至2024年底，關(guān)于薪酬、報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、經(jīng)營(yíng)所得、人才補(bǔ)貼性質(zhì)所得等內(nèi)容給予相應(yīng)的優(yōu)惠，滿(mǎn)足條件者可減免超出15%部分的稅負(fù)。根據(jù)股權(quán)激勵(lì)制度的適用時(shí)限，可在2022年獲得股權(quán)激勵(lì)實(shí)際收入的過(guò)程中，有效利用政策進(jìn)行稅款的繳納。因此，不同地區(qū)會(huì)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)以及人才標(biāo)準(zhǔn)制定不同的稅收優(yōu)惠政策條件，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行稅務(wù)處理和涉稅籌劃的過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)相關(guān)優(yōu)惠政策盡可能?chē)L試改變條件符合政策優(yōu)惠內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)區(qū)域差異背景下的稅收籌劃。(四)其他方式涉稅籌劃涉稅籌劃的方式較多，針對(duì)不同類(lèi)型的股權(quán)激勵(lì)方式，可以采用不同的涉稅籌劃手段。以目前的情形來(lái)看，限制性股票可以采用信托授予的方式，通過(guò)定向增發(fā)的手段進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，或者企業(yè)可以使用自有資金進(jìn)行股票回購(gòu)，將庫(kù)存股票作為權(quán)益工具給予目標(biāo)對(duì)象，或者通過(guò)第三方信托的方式進(jìn)行目標(biāo)激勵(lì)的涉稅籌劃，這在一定程度上可以降低風(fēng)險(xiǎn)、減少稅負(fù)。在信托機(jī)構(gòu)作為第三方參與的過(guò)程中，激勵(lì)的基金具有信托產(chǎn)品的性質(zhì)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)信托產(chǎn)品獲得收入，屬于間接獲取收入的方式，可以有效解決稅負(fù)問(wèn)題。定向增發(fā)是指通過(guò)認(rèn)定的方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的方法，采用變相的獎(jiǎng)勵(lì)方式，可以有效回避股權(quán)激勵(lì)過(guò)程中的稅負(fù)問(wèn)題，在起到良好激勵(lì)效果的同時(shí)，也降低了稅負(fù)。定向增發(fā)屬于轉(zhuǎn)讓行為，適用納稅比例為20%，較累進(jìn)計(jì)稅方式有效降低了稅負(fù)負(fù)擔(dān)。定向增發(fā)適用法律為《非公開(kāi)發(fā)行股票實(shí)施細(xì)則》文件，比傳統(tǒng)的無(wú)償授予市場(chǎng)監(jiān)管更為寬松。此外，在股權(quán)激勵(lì)