哈薩克斯坦投資特惠政策分析

根據(jù)《哈薩克斯坦共和國(guó)（以下簡(jiǎn)稱“哈國(guó)”或“哈薩克斯坦”）企業(yè)法典》第287條的規(guī)定，執(zhí)行投資合同項(xiàng)目的哈國(guó)法人有權(quán)取得投資特惠，在進(jìn)口工藝設(shè)備、配件及備件、原材料及其它材料時(shí)，直接免除進(jìn)口關(guān)稅。取得投資特惠的條件有：第一，主體必須是哈國(guó)法人，并且是投資方，在工程承包領(lǐng)域即指業(yè)主；第二，必須與哈薩克斯坦投資發(fā)展部簽署投資特惠合同；第三，業(yè)主必須為進(jìn)口物資的買方和收貨人并自行辦理清關(guān)手續(xù)。然而，根據(jù)對(duì)哈薩克斯坦國(guó)際工程項(xiàng)目領(lǐng)域的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，業(yè)主獲得投資特惠的情況極其少見。本文中，筆者從哈國(guó)法律研究及工程實(shí)踐入手，重點(diǎn)分析哈國(guó)工程承包領(lǐng)域業(yè)主難以取得投資特惠的原因，并提供一定的立法建議。獲得投資特惠的程序在工程建設(shè)領(lǐng)域，業(yè)主與總承包商簽署總承包合同以后，再與哈薩克斯坦投資發(fā)展部簽署投資特惠合同，同時(shí)將本項(xiàng)目所采用的所有工藝設(shè)備及材料列出清單作為合同附件，投資發(fā)展部會(huì)把該合同發(fā)往海關(guān)，要求他們直接對(duì)清單上的貨物采取免稅政策。一般情況下，海關(guān)、稅務(wù)等部門不會(huì)提出其他要求，會(huì)嚴(yán)格按照通知執(zhí)行。合同附件中的設(shè)備材料清單一般要準(zhǔn)確列出，包括設(shè)備材料的規(guī)格型號(hào)，必須與清關(guān)時(shí)的實(shí)際設(shè)備材料相吻合，如果有偏差，將無(wú)法得到投資特惠。清單每年年底可更新一次。獲得投資特惠的難度從上文分析不難看出，符合上述條件和程序的業(yè)主便可以順利獲得投資特惠。但是，根據(jù)哈薩克斯坦執(zhí)行大型項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，業(yè)主獲得投資特惠的可能性很小，主要有以下幾點(diǎn)原因。一、業(yè)主方的障礙首先，作為投資特惠的取得方，業(yè)主必須作為貨物收貨人才能順利獲得投資特惠。而對(duì)于大多數(shù)大型工程建設(shè)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，為了解決重大疑難的項(xiàng)目管理問(wèn)題，業(yè)主往往選擇實(shí)力比較強(qiáng)的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工（EPC）總承包商，簽訂EPC總承包合同。在該合同框架下，采用“包干式”管理方式，總承包商負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工的全過(guò)程管理，設(shè)備材料采購(gòu)作為項(xiàng)目執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)，全權(quán)由總承包商負(fù)責(zé)，業(yè)主最終對(duì)項(xiàng)目整體進(jìn)行驗(yàn)收。在這種情況下，采購(gòu)部分采用的國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)通常為“DDP”，其收貨人往往是總承包商，因此按照相關(guān)法律規(guī)定，業(yè)主無(wú)法取得投資特惠。而要想順利獲得投資特惠，業(yè)主必須親自參與采購(gòu)過(guò)程，同時(shí)負(fù)責(zé)清關(guān)手續(xù)的辦理，勢(shì)必要與供貨商單獨(dú)簽署采購(gòu)合同，而與總承包商簽署設(shè)計(jì)及施工合同，這需要傾注大量的人力及物力。而現(xiàn)實(shí)情況是，業(yè)主往往沒(méi)有太多的力量從事項(xiàng)目的具體工作，同時(shí)采取上述方案也不利于對(duì)大型工程項(xiàng)目總承包商的科學(xué)管理。其次，業(yè)主獲得投資特惠，在簽訂總承包合同之后，需要與哈薩克斯坦投資發(fā)展部簽署一份投資特惠合同，同時(shí)將項(xiàng)目所用到的能夠免稅的設(shè)備材料清單作為合同附件附在合同之后，哈國(guó)投資發(fā)展部會(huì)將該清單發(fā)送給海關(guān)要求海關(guān)免稅。需要說(shuō)明的是，對(duì)于大多數(shù)大型工程建設(shè)項(xiàng)目而言，雖然設(shè)計(jì)圖紙比較完備，但是在項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中產(chǎn)生設(shè)計(jì)變更的情況是常有的事，加之還有可能出現(xiàn)業(yè)主與總承包商協(xié)議變更的情況，所以項(xiàng)目執(zhí)行的設(shè)備材料清單是可能隨時(shí)發(fā)生變化的。而海關(guān)免稅的要求是，所提供的設(shè)備材料清單中設(shè)備材料的規(guī)格和型號(hào)必須完全與清關(guān)時(shí)的設(shè)備材料相吻合，稍有偏差，便無(wú)法取得投資特惠。而且，設(shè)備材料清單要求一年才能更新一次，對(duì)于大多數(shù)建設(shè)項(xiàng)目而言，建設(shè)周期平均在一至三年之間，并且，根據(jù)實(shí)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在哈薩克斯坦一般大型成套設(shè)備、機(jī)組等均采用零關(guān)稅稅率，這樣實(shí)際上能夠得到投資特惠的設(shè)備材料非常少。因此，在如此復(fù)雜的程序之下，一些大型建設(shè)項(xiàng)目業(yè)主雖經(jīng)過(guò)努力嘗試，最終還是放棄了爭(zhēng)取投資特惠。二、總承包方的障礙上文提到，業(yè)主要想順利取得投資特惠，要么將采購(gòu)工作單獨(dú)拿出來(lái)，自己購(gòu)買設(shè)備材料，要么變更總承包合同的收貨條件，如將收貨條件變更為國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)“DAP”，將業(yè)主確定為設(shè)備材料的收貨人。對(duì)于EPC總承包商來(lái)講，如果將采購(gòu)工作從總承包工作范圍內(nèi)剔除，無(wú)論在項(xiàng)目執(zhí)行銜接及項(xiàng)目過(guò)程管控上，都存在一定的困難；而要變更總承包合同的收貨條件，在成本及稅務(wù)上同樣存在以下風(fēng)險(xiǎn)。首先，在總承包商與業(yè)主簽訂EPC總承包合同的情況下，總承包商在完成設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等工作后，將工程整體移交給業(yè)主。如果將合同條件設(shè)定為采用DAP方式由業(yè)主收貨，由總承包商直接向業(yè)主出口設(shè)備及材料并向其開具相關(guān)票據(jù)，業(yè)主以自己名義辦理所有清關(guān)手續(xù)，辦理相關(guān)許可及合格證等，完成清關(guān)后的物資所有權(quán)將歸屬業(yè)主，進(jìn)口物資將直接計(jì)入業(yè)主的投資成本。總承包商直接從業(yè)主方領(lǐng)取設(shè)備及材料等物資進(jìn)行安裝施工，將造成設(shè)備材料費(fèi)無(wú)法計(jì)入總承包商的成本，導(dǎo)致EPC總承包合同采購(gòu)成本缺失，導(dǎo)致采購(gòu)部分可能面臨全額被征收企業(yè)所得稅和凈利潤(rùn)稅的風(fēng)險(xiǎn)。其次，在EPC總承包合同條件下，總承包商應(yīng)將EPC合同整體金額確認(rèn)為收入，將設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等支出確認(rèn)為成本，對(duì)EPC合同整體履行納稅義務(wù)，繳納增值稅、企業(yè)所得稅及凈利潤(rùn)稅等。在外貿(mào)合同條件下，總承包商只需在中國(guó)繳納增值稅及相應(yīng)的企業(yè)所得稅，在哈國(guó)不產(chǎn)生納稅義務(wù)，而業(yè)主作為購(gòu)貨方，應(yīng)在哈國(guó)履行納稅義務(wù)，繳納增值稅等，同時(shí)可以將采購(gòu)成本（含買價(jià)、清關(guān)費(fèi)用等）列入固定資產(chǎn)投資成本。而在EPC總承包合同中更改供貨條件，形式上雖然沒(méi)有改變EPC總承包合同的性質(zhì)，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將EPC總承包合同中的采購(gòu)部分改變成了外貿(mào)合同，因此形成了混合類型的合同。如果僅在EPC總承包合同框架下變更供貨條件，采購(gòu)部分的金額仍然包含在EPC總承包合同總金額中，雖然總承包商已經(jīng)在中國(guó)對(duì)出口物資履行了納稅義務(wù)，業(yè)主也在哈國(guó)履行了自己的納稅義務(wù)，但哈國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能會(huì)認(rèn)定收入全部來(lái)源于哈國(guó)，將總承包商直接向業(yè)主出口的采購(gòu)部分也確認(rèn)為總承包商的哈國(guó)收入，即總承包商應(yīng)對(duì)EPC總承包合同整體履行納稅義務(wù)，重復(fù)繳納采購(gòu)部分的增值稅。普及投資特惠政策的立法建議哈薩克斯坦法律規(guī)定的投資特惠政策，無(wú)疑是為了活躍國(guó)內(nèi)投資市場(chǎng)，鼓勵(lì)市場(chǎng)投資主體積極投資的利好政策。但因其在立法過(guò)程中缺乏對(duì)大型工程建設(shè)項(xiàng)目的深入研究，導(dǎo)致了該項(xiàng)政策雖然出臺(tái)多時(shí)，但實(shí)際上獲得投資特惠的主體少之又少。因此，筆者經(jīng)驗(yàn)提出以下兩點(diǎn)立法建議。一、擴(kuò)大投資特惠的對(duì)象及范圍從上文分析不難看出，對(duì)于一般中小型項(xiàng)目的業(yè)主，因其建設(shè)周期短、設(shè)備材料少，可獲得投資特惠的額度也比較小，其顯然并不是投資特惠的主要對(duì)象。而對(duì)于大多數(shù)大型工程建設(shè)項(xiàng)目的業(yè)主而言，鑒于項(xiàng)目工藝流程的復(fù)雜性，出于項(xiàng)目管理的方便，其大多選擇采用EPC總承包模式進(jìn)行項(xiàng)目管理。在這種情況下，總承包商一般作為貨物收貨人執(zhí)行項(xiàng)目，而哈國(guó)法律規(guī)定的對(duì)象僅限定為投資方（業(yè)主）應(yīng)作為貨物收貨人，那么按照上文論述其很難獲得投資特惠。因此建議將哈國(guó)法律規(guī)定的投資特惠的對(duì)象擴(kuò)大至總承包商，即作為大型建設(shè)項(xiàng)目的總承包商，因業(yè)主根據(jù)EPC總承包合同向其付款，因此可直接認(rèn)定業(yè)主為設(shè)備材料的直接買方，無(wú)論收貨人是誰(shuí)，無(wú)論誰(shuí)負(fù)責(zé)清關(guān)運(yùn)輸，業(yè)主均可依據(jù)EPC總承包合同獲得投資特惠。二、簡(jiǎn)化投資特惠手續(xù)上文提到，獲得投資特惠必須提供設(shè)備材料清單附件，并且一年才能更新一次，還要保證準(zhǔn)確無(wú)誤?？紤]到大型工程建設(shè)行業(yè)的特