2020年中級會計職稱《中級會計實務(wù)》 -考情預(yù)測 (十七)

2020年本章重要考點預(yù)測：

1.會計政策變更和會計估計變更的辨析

2.前期重要會計差錯更正的會計處理

3.會計政策變更和會計估計變更的會計處理方法

4.重要的前期差錯更正方法

5.會計估計的特點

追溯調(diào)表調(diào)賬（16章-17章）

1.會計政策變更一原則、基礎(chǔ)、方法的改變

2008年2009年2010年

J日方法新方法

追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表上科目正常寫,利潤表上的科目要換成“利潤分配一一未分配利潤”,

會計政策變更絕對不允許出現(xiàn)“以前年度損益調(diào)整”。

追溯調(diào)表時，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整變化年度的年初數(shù),利潤表調(diào)整變化年度的上年數(shù)。

2.重要的前期差錯更正

追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表上科目正常寫，利潤表上科目要換成“以前年度損益調(diào)整”。

3.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中調(diào)整事項

追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表上科目正常寫，利潤表上科目要換成“以前年度損益調(diào)整”。

第一節(jié)會計政策及其變更

一、會計政策的概念

會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)（是否記賬）、計量（記多少錢賬）和報告（在哪記賬）中所采用

的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

會計原則包括一般原則和特定原則，會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務(wù)的核算所應(yīng)遵循

的特定原則,而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。如借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則。

可靠性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式等屬于會計信息質(zhì)量要求，是為了滿足會計信息質(zhì)量要求而制定的原則，

是統(tǒng)一的、不可選擇的，不屬于特定原則。

會計基礎(chǔ)包括會計確認(rèn)基礎(chǔ)和會計計量基礎(chǔ)。會計計量基礎(chǔ)主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)

凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由于我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)，不具備選擇性，所以

會計政策所指的會計基礎(chǔ)，主要是會計計量基礎(chǔ)（即計量屬性）。

具體會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務(wù)的具體

處理方法作出的具體選擇。

（一）企業(yè)會計政策選擇和運用的要求

1.企業(yè)應(yīng)在國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策

2.會計政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性

（二）企業(yè)會計政策披露的要求

需要披露的會計政策項目主要有以下幾項：

（1）財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、計量基礎(chǔ)和會計政策的確定依據(jù)等。

（2）存貨的計價，是指企業(yè)存貨的計價方法。如企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還

是采用其他計量方法。

（3）固定資產(chǎn)的初始計量。如企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)

值為基礎(chǔ)進行計量。

（4）無形資產(chǎn)的確認(rèn)。如企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生

時計入當(dāng)期損益。

（5）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。如企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價

值模式。

（6）長期股權(quán)投資的核算。如企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法

核算。

（7）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計方法。

（8）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。

（9）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。

（10）合并政策，是指編制合并財務(wù)報表所采用的原則。

二、會計政策變更及其條件

（一）會計政策變更的概念

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

一般情況下，企業(yè)在不同的會計期間應(yīng)采用相同的會計政策，不能隨意變更會計政策。

企業(yè)不能隨意變更會計政策并不意味著企業(yè)的會計政策在任何情況下均不能變更。

（二）會計政策變更的條件

會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了

新的信息、積累了更多的經(jīng)驗，采用新的會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流

量。如果以前期間會計政策的選擇和運用是錯誤的，則屬于前期差錯,應(yīng)按前期差錯更正的會計處理方

法進行處理。符合下列條件之一，企業(yè)可以變更會計政策：

1.法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（法定變更）

采用2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一一收入》的企業(yè)，應(yīng)在履行了合同履約義務(wù)，即在客

戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

2.會計政策的變更能夠提供更可靠（真實）、更相關(guān)（有用）的會計信息（自愿變更）

對會計政策的變更，應(yīng)經(jīng)股東大會或董事會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)。如無充分、合理的證據(jù)表明會計政策

變更的合理性或者未經(jīng)股東大會等類似機構(gòu)批準(zhǔn)擅自變更會計政策的，或者連續(xù)、反復(fù)地自行變更會計

政策的，視為濫用會計政策,應(yīng)按照前期差錯更正的方法進行處理。

（三）不屬于會計政策變更的情形

下列情況不屬于會計政策變更：

1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而對其采用新的會計政策。

如將自用的辦公樓改為出租，不屬于會計政策變更，而是采用新的會計政策。

2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

【例題?多選題】下列關(guān)于會計政策及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會計政策涉及會計原則、會計基礎(chǔ)和具體會計處理方法

B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤

C.變更會計政策能夠更好地反映的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果

D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更

『正確答案』ACD

『答案解析』會計政策變更并不是意味著以前的會計政策是錯誤的，而是采用變更后的會計政策會

使得會計信息更加具有可靠性和相關(guān)性，所以選項B是不正確的。

三、會計政策變更的會計處理

1.企業(yè)依據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等的要求變更會計政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)

規(guī)定執(zhí)行。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理,將會計政策變

更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益,其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)

據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外（不切實可行的采用未來適

用法）。

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，選回該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后

的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾個步驟構(gòu)成：

（1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更卮的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留

存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

這里的留存收益，包括當(dāng)年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積,

不需要考慮由于會計政策變更使以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。

會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈利潤的累積影響,以及由此導(dǎo)致的對

利潤分配及未分配利潤的累積影響金額，不包括分配的利潤或股利。

會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：

第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

第二步，計算兩種會計政策下的差異;

第三步，計算差異的所得稅影響金額;

第四步，確定前期中每一期的稅后差異;

第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

（2）相關(guān)的賬務(wù)處理（追溯調(diào)賬）

（3）調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目（追溯調(diào)表）

（4）財務(wù)報表附注說明

采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)期期初留存收益中。對于比較財務(wù)

報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益,財

務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

A

A2010

A

A

A

A

A

A20092010

A

A

A

A

【例題?判斷題】企業(yè)對會計政策變更采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)當(dāng)按照會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)

整變更當(dāng)期期初的留存收益。（）

『正確答案』X

『答案解析』企業(yè)對會計政策變更采用追溯調(diào)整法時，會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在變更當(dāng)

期期初留存收益中。但是，如果提供比較財務(wù)報表，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)

整各該期間凈利潤各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用。對

于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初

留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

【例16-1】甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）是一家海洋石油開采公司，于2XH年開始

建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成

的環(huán)境污染進行整治。2X12年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120000000

元，預(yù)計使用壽命10年，采用平均年限法計提折舊。2X18年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，

企業(yè)會計準(zhǔn)則對于具有棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)，要求將相關(guān)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，對之前尚未計入

資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。

已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預(yù)計該開采平臺的棄置

費用10000000元。假定折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。

該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

（1）計算確認(rèn)棄置義務(wù)后的累積影響數(shù)（見表16—1）

2X13年1月1日，該開采平臺計入資產(chǎn)成本棄置費用的現(xiàn)值=10000000X（P/F,10%,10）=

10000000X0.3855=3855000（元）；每年應(yīng)計提折舊=3855000/10=385500（元）

表16-1

計息金額實際利率利息費用（元）折舊（元）稅前差異（元）一（①稅后差異

年度

（元）（%）①②+②）（元）

2X13年385500010385500385500-771000-771000

2X14年424050010424050385500-809550-809550

2X15年466455010466455385500-851955-851955

2X16年513100510513100.5385500-898600.5-898600.5

-3331

小計——1789105.51542000-3331105.5

105.5

—949

2X17年5644105.510564410.55385500-949910.55

910.55

-4281

合計————2353516.051927500-4281016.05

016.05

甲公司確認(rèn)該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為一4281016.05元，即為該公司確認(rèn)資產(chǎn)棄

置費用后的累積影響數(shù)。

預(yù)"負(fù)債

3855000

_______________385500

4240500

424050

4664550

466455

5131005

513100.5

5644105.5

（2）會計處理

①調(diào)整確認(rèn)的棄置費用

借：固定資產(chǎn)一一開采平臺——棄置義務(wù)3855000

貸：預(yù)計負(fù)債一一開采平臺棄置義務(wù)3855000

a借：財務(wù)費用=>

借：利潤分配一未分配利潤2353516.05

貸：預(yù)計負(fù)債貸：預(yù)計負(fù)債2353516.05

b借：主營業(yè)務(wù)成本匚二）

借：利潤分配一未分配利潤1927500

貸：累計折舊貸：累計折舊1927500

②調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)

借：利潤分配一一未分配利潤4281016.05

貸：累計折舊1927500

預(yù)計負(fù)債一一開采平臺棄置義務(wù)2353516.05

③調(diào)整盈余公積

借：盈余公積一一法定盈余公積428101.61(4281016.05X10%)

貸：利潤分配一一未分配利潤428101.61

（3）報表調(diào)整

表16—2資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）會企01表

編制單位：甲股份有限公司2X18年12月31日單位：元

年初余額年初余額

資產(chǎn)負(fù)債和股東權(quán)益

調(diào)整前調(diào)整后調(diào)整前調(diào)整后

固定資產(chǎn)6000000061927500預(yù)計負(fù)債06208516.05

開采平臺6000000061927500

盈余公積17000001271898.39

未分配利潤4000000147085.56

...

在利潤表中，根據(jù)賬簿的記錄，甲公司重新確認(rèn)了2X17年度營業(yè)成本和財務(wù)費用，分別調(diào)增385

500元和564410.55元，其結(jié)果為凈利潤調(diào)減949910.55元。

表16—3禾U潤表（簡表）會企02表

編制單位：甲股份有限公司2X18年度單位：元

上期金額

項目

調(diào)整前調(diào)整后

一、營業(yè)收入1800000018000000

減：營業(yè)成本1300000013385500

財務(wù)費用260000824410.55

二、營業(yè)利潤39000002950089.45

四、凈利潤40600003110089.45

表16—4所有者權(quán)益變動表（簡表）會企04表

編制單位：甲股份有限公司2X18年度單位：元

項目本年金額

...盈余公積未分配利潤

一、上年年末余額17000004000000

加：會計政策變更-428101.613852914.44

前期差錯更正

二、本年年初余額1271898.39147085.56

【例題?計算分析題】甲公司20X5年、20X6年分別以4500000元和1100000元的價格從股

票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購

入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20X7年起對其以交易為目的購入的

股票由成本與市價孰低改為公允價值計量,公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。

假設(shè)所得稅稅率為25%,公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。兩

種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表1所示：

表1兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值單位：元

成本與市價孰低20X5年年末公允價值20X6年年末公允價值

A股票450000051000005100000

B股票1100000一1300000

根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表2所示：

表2改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)單位：元

時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異

20X5年末51000004500000600000150000450000

20X6年末1300000110000020000050000150000

合計64000005600000800000200000600000

2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄:

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動800000

貸：利潤分配一一未分配利潤（代替公允價值變動損益）800000

【口訣】資產(chǎn)的賬面價值〉計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

借：利潤分配一一未分配利潤（代替所得稅費用）200000

貸：遞延所得稅負(fù)債200000

借：利潤分配一一未分配利潤(600000X15%)90000

貸：盈余公積90000

資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整變化年度（20X7年）的年初數(shù)：

交易性金融資產(chǎn)調(diào)增800000元，遞延所得稅負(fù)債調(diào)增200000元，盈余公積調(diào)增90000元，未

分配利潤調(diào)增510000元。

利潤表調(diào)整變化年度（20X7年）的上年數(shù)：

公允價值變動收益調(diào)增200000元，所得稅費用調(diào)增50000元，凈利潤調(diào)增150000元。

3.確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用

變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來

適用法處理。

（1）不切實可行的判斷。

不切實可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定。即企業(yè)在采取所有合理的方

法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是

不切實可行的。

如企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，使當(dāng)期期初確定會計

政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進行

處理。

（2）未來適用法。

「會計政策變更一有時采用

L會計估計變更-必須采用

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù),也無須重編以前年度的財務(wù)報表（不

追溯調(diào)賬，不追溯調(diào)表）。

第二節(jié)會計估計及其變更

一、會計估計變更的概念

（一）會計估計的概念

會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的判斷。會計估

計具有以下特點：

1.會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性所決定的。

但有些交易或事項本身具有不確定性，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計；同時由于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基

礎(chǔ)編制財務(wù)報表，也使得有必要充分估計未來交易或事項的影響。在會計核算和信息披露過程中，會計

估計是不可避免的。會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響所造成的。

2.會計估計應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。

在某一期間內(nèi)按照投入法或產(chǎn)出法確定的履約進度核算建造合同已實現(xiàn)收入的金額。

3.會計估計應(yīng)當(dāng)建立在可靠的基礎(chǔ)上。

會計估計是建立在具有確鑿證據(jù)的前提下，而不是隨意的。企業(yè)根據(jù)當(dāng)時所掌握的可靠證據(jù)作出的

最佳估計，不會削弱會計核算的可靠性。

注意：會計估計多為百分比和年限，特殊金額的計算，固定資產(chǎn)折舊方法，無形資產(chǎn)攤銷方法等。

下列各項屬于常見的需要進行估計的項目：

1.存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

2.固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。

3.使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。

4.可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的,確定公允價值減去處置費用后

的凈額的方法；可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。

5.建造合同或勞務(wù)合同履約進度的確定。

6.公允價值的確定。

7.預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。

【例題?多選題】下列各項，屬于會計估計的有（）。

A.收入確認(rèn)時合同履約進度的確定

B.固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命的確定

C.無形資產(chǎn)預(yù)計殘值的確定

D.投資性房地產(chǎn)按照公允價值計量

『正確答案』ABC

『答案解析』選項D,投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量屬于會計政策。

（二）會計估計變更的概念及其原因

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)或

負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會計估計變更：

1.賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。如企業(yè)某項無形資產(chǎn)的攤銷年限原定為15年，以后獲得了國

家專利保護，該資產(chǎn)的受益年限已變?yōu)?0年，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。

2.取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗。如企業(yè)原對固定資產(chǎn)采用年限平均法按15年計提折舊，

后來根據(jù)新得到的信息一一使用5年后對該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量有了比較準(zhǔn)確的證據(jù),企業(yè)改

按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊。

二、會計估計變更的會計處理

會計估計變更應(yīng)采用未來適用法處理,即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計。采

用未來適用法不需要調(diào)整以前期間的估計金額，也不需要調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。未來適用法的要求

如下：

1.如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期,有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

2.如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間,有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期

確認(rèn)。

會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。

【例16—2】乙公司于2X13年1月1日起對某管理用設(shè)備計提折舊，原價為84000元，預(yù)計使

用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4000元，按年限平均法計提折舊。2X17年初(過去了四年)，由于新

技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為2

年，預(yù)計凈殘值為2000元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25虬

84000-4000=1000()

S

要求：做出乙公司對上述會計估計變更的會計處理。

乙公司對該項會計估計變更的會計處理如下：

(1)不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。

(2)變更日以后改按新的估計計提折舊。

按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，該項固定資產(chǎn)賬面價值為

44000元，則第5年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn)84000

減：累計折舊40000

固定資產(chǎn)賬面價值44000

改變預(yù)計使用年限后，從2X17年起每年計提的折舊費用為21000元［(44000-2000)/2］。2

X17年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費

用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：管理費用21000

貸：累計折舊21000

(3)財務(wù)報表附注說明。

此估計變更將減少本年度凈利潤8250元［(21000-10000)X(1-25%)］。

3.企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

【例題?單選題】下列屬于會計政策變更的是()。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

B.無形資產(chǎn)攤銷年限由10年變?yōu)?年

C.發(fā)出存貨方法由先進先出法變?yōu)橐苿蛹訖?quán)平均法

D.成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的凈殘值率由5%變?yōu)?%

『正確答案』C

『答案解析』選項A、B、D,均屬于會計估計變更。

【例題?單選題】下列各事項中，屬于企業(yè)會計估計變更的是（）。

A.無形資產(chǎn)攤銷方法由年限平均法變?yōu)楫a(chǎn)量法

B.發(fā)出存貨的計量方法由移動加權(quán)平均法改為先進先出法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變?yōu)楣蕛r值模式

D.政府補助的會計處理方法由總額法變?yōu)閮纛~法

『正確答案』A

『答案解析』選項B、C、D,屬于會計政策變更。

【例題?多選題】下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。

A.固定資產(chǎn)的凈殘值率由8%改為5%

B.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

C.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式

D.使用壽命確定的無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年改為7年

『正確答案』ABD

【例題?多選題】下列關(guān)于會計政策、會計估計及其變更的表述中，正確的有（）。

A.會計政策是企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法

B.會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性

C.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)情況的會計政策，但一經(jīng)確定，不得隨意變更

D.按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)將該變更作為會計政

策變更處理

『正確答案』ABC

『答案解析』按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)將該變更

作為會計估計變更處理。

【例題?單選題】2013年1月1日起，企業(yè)對其確認(rèn)為無形資產(chǎn)的某項非專利技術(shù)按照5年的期

限進行攤銷，由于替代技術(shù)研發(fā)進程的加快，2014年1月，企業(yè)將該無形資產(chǎn)的剩余攤銷年限縮短為2

年，這一變更屬于（）。

A.會計政策變更

B.會計估計變更

C.前期差錯更正

D.本期差錯更正

『正確答案』B

『答案解析』無形資產(chǎn)攤銷年限的變更，屬于會計估計變更。

【例題?判斷題】企業(yè)難以將某項變更區(qū)分為會計政策變更還是會計估計變更的，應(yīng)將其作為會計

政策變更處理。（）

『正確答案』X

『答案解析』難以區(qū)分是會計政策變更還是會計估計變更的，應(yīng)該作為會計估計變更處理。

【例題?多選題】下列各項中，屬于會計估計變更的事項有（）。

A.固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

B.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式

C.無形資產(chǎn)預(yù)計使用壽命由不能確定變更為10年

D.壞賬準(zhǔn)備的計提比例由5%變更為10%

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B,是會計政策變更。

【例題?多選題】下列各項中，屬于企業(yè)會計估計的有（）。

A.勞務(wù)合同履約進度的確定

B.預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定

C.無形資產(chǎn)減值測試中可收回金額的確定

D.投資性房地產(chǎn)公允價值的確定

『正確答案』ABCD

第三節(jié)前期差錯更正

一、前期差錯的概念

前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。

1.編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

2.前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括以下三個方面：

1.會計記錄錯誤。

2.應(yīng)用會計政策錯誤。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也計入該項固

定資產(chǎn)成本，予以資本化，則屬于應(yīng)用會計政策錯誤。

3.疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。如企業(yè)銷售一批商品，商品的控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，商品

銷售收入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。

二、前期差錯更正的會計處理

前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯，是指足以影響

財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯,

是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。

（一）不重要的前期差錯的會計處理（未來適用法）

對于不重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目的金額，不要求調(diào)整財務(wù)報表

相關(guān)項目的期初數(shù)。

【補充例題】A公司在20義6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20

X5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在20X5年計入了當(dāng)期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直

線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。

每月折舊=9600/（4X12）=200（元）

則在20義6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：

錯誤

借：管理費用9600

貸：銀行存款9600

正確

①借：固定資產(chǎn)9600

貸:銀行存款9600

②借：管理費用4600

貸：累計折舊4600

更正處理：

借：固定資產(chǎn)9600

貸：管理費用5000

累計折舊4600

（二）重要的前期差錯的會計處理

對于重要的前期差錯,如果能夠合理確定前期差錯累計影響數(shù)，應(yīng)采用追溯重述法。追溯重述法是

指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。

如果確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初

余額，并對財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額一并進行調(diào)整，也可以采用未來適用法。

①在編制比較財務(wù)報表時，對于比較財務(wù)報表期間的重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和

其他相關(guān)項目；②對于比較財務(wù)報表期間以前的重要的前期差錯，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初

留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

【例16—3】2X16年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2X15年公司漏記一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用

300000元，所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定2X15年甲公司適用所得稅稅率為25%,無其他

納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交

所得稅。

編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄

①補提折舊

借：以前年度損益調(diào)整一一管理費用300000

貸：累計折舊300000

②調(diào)整應(yīng)交所得稅【只有匯算清繳前才能這么做分錄】

借：應(yīng)交稅費一一應(yīng)交所得稅75000

貸：以前年度損益調(diào)整一一所得稅費用75000

③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤

以前年度損益調(diào)整

貸：以前年度損益調(diào)整——本年利潤225000

④因凈利潤減少，調(diào)減盈余公積

借：盈余公積——法定盈余公積22500

——任意盈余公積11250

貸：利潤分配一一未分配利潤33750

利潤分配一未分配利潤

22500033750

191250

財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）

甲公司在列報2X16年度財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整2X15年度財務(wù)報表的相關(guān)項目。

①資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整。

調(diào)減固定資產(chǎn)300000元；調(diào)減應(yīng)交稅費75000元；調(diào)減盈余公積33750元，調(diào)減未分配利潤

191250元。

②利潤表項目的調(diào)整。

調(diào)增管理費用300000元，調(diào)減所得稅費用75000元，調(diào)減凈利潤225000元。

③所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整。

調(diào)減前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33750元，未分配利潤上年金額191250元，所有者

權(quán)益合計上年金額225000元。

【例題?多選題】下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯的方法中，不正確的有（）。

A.追溯重述法

B.追溯調(diào)整法

C.紅字更正法

D.未來適用法

『正確答案』BCD

『答案解析』進行前期重要會計差錯更正的方法叫做追溯重述法，其余三個選項都不正確。

【例題?單選題】2015年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)應(yīng)自2014年10月開始計提折舊的一項固定資

產(chǎn)從2015年1月才開始計提折舊，導(dǎo)致2014年管理費用少計200萬元，被認(rèn)定為重大差錯，稅務(wù)部門

允許調(diào)整2014年度的應(yīng)交所得稅。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,無其他納稅調(diào)整事項，甲公

司利潤表中的2014年度凈利潤為500萬元，并按10%提取了法定盈余公積。不考慮其他因素，甲公司

更正該差錯時應(yīng)將2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤項目年初余額調(diào)減（）萬元。

A.15B.50C.135D.150

『正確答案』C

『答案解析』甲公司更正該差錯時應(yīng)將2015年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤項目年初余額調(diào)

減200X（1-25%）X（1-10%）=135（萬元）。相關(guān)會計分錄為

1曰：反［貝皿〃叫罡目些貝尸打乙UU

貸：累計折舊200