成本還原方法新探

成本還原方法新探摘要：傳統(tǒng)成本還原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品成本，沒有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)的差異因素，所以還原結(jié)果不夠準(zhǔn)確。本文認(rèn)為，產(chǎn)成品成本中“半成品”或“直接材料”項目應(yīng)根據(jù)客觀包含的期初在產(chǎn)品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品成本、本期領(lǐng)用自制半成品庫的半成品成本三個部分分別進(jìn)行還原。關(guān)鍵詞：成本還原；成本結(jié)構(gòu)；成本項目成本還原是指在逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，將最后一個步驟計算出的產(chǎn)成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實成本項目構(gòu)成的一項成本計算工作。采用逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)各步驟半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”項目來綜合反映的，這樣計算出來的產(chǎn)品成本，不能真實反映產(chǎn)品的原始成本構(gòu)成，不是產(chǎn)品成本的實際結(jié)構(gòu)，因而不能據(jù)以分析和考核產(chǎn)品成本構(gòu)成與水平，不利于成本對比分析和考核產(chǎn)品成本計劃的執(zhí)行情況，也不利于成本預(yù)測、決策。為了滿足成本管理上的需要，必須進(jìn)行成本還原。成本還原，必須確認(rèn)兩個要素：一是還原對象——完工產(chǎn)品成本中所含上步驟轉(zhuǎn)入半成品成本；二是還原基數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)——上步驟所產(chǎn)半成品總成本或單位成本及其各成本項目的成本。有了這兩個指標(biāo)，就能進(jìn)行成本還原了。傳統(tǒng)成本還原方法是：從最后一個步驟向前推算，將其耗用上步驟半成品的綜合成本，按上步驟本期完工半成品成本項目的構(gòu)成比例（或用成本項目比重法，或用還原率法），逐步分解還原為原始成本項目，然后將各步驟中相同成本項目的金額相加，得到按原始成本項目反映的產(chǎn)品成本。這種成本還原的基數(shù)一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品成本，沒有考慮期初在產(chǎn)品和本期從倉庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)的差異因素，所以還原結(jié)果不夠準(zhǔn)確，有必要對傳統(tǒng)的成本還原方法進(jìn)行改進(jìn)。逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是適應(yīng)大量大批多步驟連續(xù)式生產(chǎn)的企業(yè)，這類企業(yè)一般是陸續(xù)投產(chǎn)陸續(xù)完工，各步驟月末常存在在產(chǎn)品，因而要求月末進(jìn)行在產(chǎn)品成本計算。這樣，各步驟月初一般都有在產(chǎn)品，相應(yīng)也記有月初在產(chǎn)品成本。由于各月份具體生產(chǎn)情況不同，發(fā)生的生產(chǎn)費用亦存在差異，相應(yīng)月初在產(chǎn)品成本構(gòu)成與本期上步驟完工半成品成本構(gòu)成也不一樣。此外，這類企業(yè)根據(jù)管理上的需要，完工半成本可以入庫，也可以直接轉(zhuǎn)入下步驟繼續(xù)加工，當(dāng)從倉庫領(lǐng)用半成品時，其計價方式可采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法、全月一次加權(quán)平均法、個別計價法等，按這些方法計算的領(lǐng)用半成品成本及構(gòu)成與上步驟本期完工半成品成本及構(gòu)成完全不等?？梢姡酒谕旯ぎa(chǎn)品成本中“半成品”或“直接材料”項目，客觀上由期初在產(chǎn)品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接領(lǐng)用上步驟本期完工半成品成本、本期領(lǐng)用自制半成品庫的半成品成本等三部分構(gòu)成，一律按上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原，肯定結(jié)果不準(zhǔn)確，故需要予以改進(jìn)。那么，怎樣才能使成本還原資料真實可靠呢？筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品成本中“半成品”或“直接材料”項目所包含的三個內(nèi)容分別進(jìn)行還原，即期初在產(chǎn)品成本部分，按企業(yè)成本計算規(guī)程，以期初在產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，推算出上步驟上期完工半成品單位成本結(jié)構(gòu)，予以還原；直接領(lǐng)用的上步驟本期完工半成品成本部分，按上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原；領(lǐng)用半成品庫的半成品成本部分，按規(guī)定的計價方法所結(jié)轉(zhuǎn)的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原（在此情況下，“自制半成品”賬戶必須按品種設(shè)明細(xì)賬，并按成本項目設(shè)專欄，登記收發(fā)半成品的實際成本及項目數(shù)額）?，F(xiàn)舉一特殊實例來說明如下：某企業(yè)大量生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品經(jīng)三個工序加工完成，即第一步驟投入原材料加工成A半成品入庫，第二步驟從庫存領(lǐng)用A半成品繼續(xù)加工成B半成品轉(zhuǎn)入第三步驟，第三步驟對B半成品再繼續(xù)加工成甲產(chǎn)品。該企業(yè)規(guī)定：領(lǐng)用半成品按全月一次加權(quán)平均法計價；當(dāng)期完工產(chǎn)品（或半成品）數(shù)量≥期初在產(chǎn)品數(shù)量，月初在產(chǎn)品成本全部由本期完工產(chǎn)品（或半成品）負(fù)擔(dān)，若＜期初在產(chǎn)品數(shù)量，則按比例負(fù)擔(dān)月初在產(chǎn)品成本；本期發(fā)生的生產(chǎn)費用在各步驟的完工產(chǎn)品（或半成品）與在產(chǎn)品之間按約當(dāng)產(chǎn)量法分配，原材料于開始生產(chǎn)時一次投入，月末在產(chǎn)品完工程度三個步驟分別為50%、60%、80%。某月的產(chǎn)量記錄和有關(guān)成本計算資料如下：1.產(chǎn)量記錄表1單位：件項目一步驟二步驟三步驟月初在產(chǎn)品100150120本月投產(chǎn)400200300本月完工350300350月末在產(chǎn)品15050702.費用資料表2單位：元項目直接材料半成品直接人工制造費用合計第一步驟月初在產(chǎn)品650074910158264本月費用26400119851513053515第二步驟月初在產(chǎn)品210903600648031170本月費用140581762231680第三步驟月初在產(chǎn)品322005950238040530本月費用255782233047908根據(jù)上述資料，按逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算產(chǎn)品成本如下：表3成本計算單產(chǎn)品名稱：A半成品19××年×月完工產(chǎn)量：350件成本項目月初在產(chǎn)品成本本月費用生產(chǎn)費用合計完工產(chǎn)品成本月末在產(chǎn)品成本月初在產(chǎn)品成本本月費用合計約當(dāng)產(chǎn)量單位成本分配金額直接材料650026400329006500400①66.0016500230009900直接人工7491198512734749425②28.209870106192115制造費用10151513016145101542535.6012460134752670合計826453515617798264388304709414685①本月發(fā)生的材料費用,只有本月投產(chǎn)的產(chǎn)品才耗用,故期初在產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)；②425=350+150×50%表4自制半成品明細(xì)賬產(chǎn)品名稱：A半成品19××年×月單位：元月份項目數(shù)量(件)實際成本直接材料直接人工制造費用合計月初余額1006677.505248.004255.0016180.50本月增加35023000.0010619.0013475.0047094.00合計45029677.5015867.0017730.0063274.50單位成本65.9535.2639.40140.61生產(chǎn)領(lǐng)用20013190.007052.007880.0028122.00月末余額25016487.508815.009850.0035152.50表5成本計算單產(chǎn)品名稱：B半成品19××年×月完工產(chǎn)量：300件成本項目月初在產(chǎn)品成本本月費用生產(chǎn)費用合計完工產(chǎn)品成本月末在產(chǎn)品成本月初在產(chǎn)品成本本月費用合計約當(dāng)產(chǎn)量單位成本分配金額半成品21090281224921221090200140.6121091.5042181.507030.50直接人工36001405817658360033042.6012780.0016380.001278.00制造費用64801762224102648033053.4016020.0022500.001602.00合計3117059802909723117049891.5081061.509910.50表6成本計算單產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品19××年×月完工產(chǎn)量：350件成本項目月初在產(chǎn)品成本本月費用生產(chǎn)費用合計完工產(chǎn)品成本月末在產(chǎn)品成本月初在產(chǎn)品成本本月費用合計約當(dāng)產(chǎn)量單位成本分配金額半成品3220081061.50113261.5032200300270.20562147.1594347.1518914.35直接人工595025578.0031528.00595040663.0022050.0028000.003528.00制造費用238022330.0024710.00238040655.0019250.0021630.003080.00合計40530128969.50169499.5040530103447.15143977.1525522.35表六中完工產(chǎn)品成本的“半成品”項目為94347.15元，是綜合費用，需要進(jìn)行成本還原。其還原程序如下：1.確定還原對象。本例還原對象為94347.15元，其中月初半成品成本部分為32200元、本月耗用上步驟完工半成品成本部分為62147.15元。2.按上步驟完工半成品成本結(jié)構(gòu)分別進(jìn)行成本還原。（1）月初在產(chǎn)品成本部分還原。根據(jù)企業(yè)成本計算規(guī)程規(guī)定，以第二步驟月初在產(chǎn)品成本資料推算出第二步驟上期完工半成品單位成本結(jié)構(gòu)，借以進(jìn)行成本還原；對按第二步驟上期完工半成品成本還原后仍存在的“半成品”部分，再按“自制半成品——A半成品”期初單位成本結(jié)構(gòu)還原（因為期初單位成本與第二步驟上期領(lǐng)用的半成品單位成本相同）。本例成本還原如下：表7成本還原計算表項目直接材料半成品直接人工制造費用合計第一步驟上期完工半成品單位成本金額140.60①40.00②72.00252.60比例%55.661115.835328.5036100第一次成本還原17922.875098.979178.1632200.00第一步驟A半成品庫月初單位成本金額66.775③52.4842.55161.805比例%41.268832.434126.2971100第二次成本還原7396.555813.124713.2017922.87①140.60=21090÷150②40.00=3600÷(150×60%)③66.775=6677.50÷100(2)本月直接耗用半成品成本部分還原。首先按第二步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)還原，然后對第一次還原后的綜合成本，再按本期從倉庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)還原。本例還原結(jié)果如下：表8成本還原計算表項目直接材料半成品直接人工制造費用合計第一步驟上期完工半成品單位成本金額42181.5016380.0022500.0081061.50①比例%52.036420.206927.7567100第一次成本還原32339.15②12558.0017250.0062147.15第二次成本還原A半成品月初單位成本金額41.268832.434126.2971100比例%6672.755244.274251.9816169.00A半成品月初發(fā)出成本金額46.902825.076528.0207100比例%7584.254054.904531.0016170.15合計14257.009299.178782.9832339.15①從第二步驟成本計算單中取得；②本部分的綜合成本是由第二步驟期初在產(chǎn)品成本和本期領(lǐng)用半成品成本兩者共同結(jié)轉(zhuǎn)構(gòu)成，故應(yīng)分解成兩部分，分別按A半成品庫月初成本和本月發(fā)出成本結(jié)構(gòu)還原。其中，期初半成品轉(zhuǎn)移成本16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期領(lǐng)用半成品轉(zhuǎn)移成本16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]（3）匯總成本還資料，計算出本期完工產(chǎn)品成本的真料成本結(jié)構(gòu)。本例成本還原的最終結(jié)果為：表9成本還原匯總表項目直接材料直接人工制造費用合計還原前成本28000.0021630.0049630.00月初半成品成本部分還原第一次還原5098.979178.1614277.13第二次還原7396.555813.124713.2017922.87本期耗用半成品成本還原第一次還原12558.0017250.0029808.00第二次還原14257.009299.178782.9832339.15合計21653.5560769.2661554.34143977.15為了檢驗上述成本還原結(jié)果是否正確，現(xiàn)仍以上例資料，按逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算完工產(chǎn)品成本。第一步驟成本計算與綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下相同，第二、第三步驟成本計算如下：表10成本計算單產(chǎn)品名稱：B半成品19××年×月完工產(chǎn)量：300件成本項目月初在產(chǎn)品本月費用生產(chǎn)費用合計月末在產(chǎn)品①本月完工半成品②上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生上步轉(zhuǎn)入本步發(fā)生合計直接材料8703.591319021893.593297.5018596.0918596.09直接人工6840.35360070521405813892.35176581763.00127812129.351638028509.35制造費用5546.06648078801762213426.06241021970.00160211456.062250033956.06合計21090③10080281223168049212.00417607030.50288042181.503888081061.50①根據(jù)企業(yè)成本計算規(guī)定,月初在產(chǎn)品成本應(yīng)由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān),因此,月末在產(chǎn)品只負(fù)擔(dān)本月發(fā)生的費用,其中“上步轉(zhuǎn)入”應(yīng)按100%完工程度負(fù)擔(dān),“本步發(fā)生”按60%完工程度負(fù)擔(dān)；②為了簡化計算,直接用“生產(chǎn)費用合計-月末在產(chǎn)品”進(jìn)行計算；③按A半成品庫月初單位成本還原。表11成本計算單產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品19××年×月完工產(chǎn)量：350件成本項目月初在產(chǎn)品本月費用生產(chǎn)費用合計月末