怎樣判斷虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的既遂、未遂？【稅務(wù)實(shí)務(wù)】

只分享有價(jià)值的會(huì)計(jì)實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，用有限的時(shí)間去學(xué)習(xí)更多的知識(shí)！怎樣判斷虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的既遂、未遂？【稅務(wù)實(shí)務(wù)】在此前的文章中我們提出，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪應(yīng)屬于抽象的危險(xiǎn)犯。只有根據(jù)一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式來(lái)判斷虛開(kāi)行為構(gòu)成了對(duì)該罪法益（增值稅稅款）的“危險(xiǎn)”（或?qū)嵸|(zhì)侵害），虛開(kāi)行為才構(gòu)成本罪。只虛開(kāi)不對(duì)外交付或同等金額環(huán)開(kāi)、對(duì)開(kāi)等虛開(kāi)形式，由于沒(méi)有對(duì)增值稅稅款造成“危險(xiǎn)”（或?qū)嵸|(zhì)侵害），均不構(gòu)成本罪。這種主張有堅(jiān)實(shí)的刑法基本理論為依據(jù)，可以糾正實(shí)踐中將該罪盲目泛化的錯(cuò)誤傾向，解決了“目的犯”和“結(jié)果犯”想解決而無(wú)力解決的問(wèn)題，而且這種“危險(xiǎn)”狀態(tài)在實(shí)踐操作中是可以識(shí)別的，有很強(qiáng)的操作性。

下面，我們來(lái)談一談虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的不同犯罪形態(tài)的判斷問(wèn)題。

有人理解，為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并對(duì)外交付，已符合刑法205條規(guī)定的全部構(gòu)成要件，為既遂。

為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，受票方未申報(bào)抵扣或申報(bào)抵扣后仍然留抵，一定是既遂嗎？

我們需要搞清楚一個(gè)問(wèn)題，刑法205條規(guī)定的是該罪的構(gòu)成要件，還是既遂標(biāo)準(zhǔn)？抑或兩者都是？

首先，刑法分則是對(duì)犯罪行為的類(lèi)型化，規(guī)定的是犯罪構(gòu)成要件，這應(yīng)無(wú)疑義。不符合刑法分則規(guī)定的構(gòu)成要件，肯定不構(gòu)成犯罪。

其次，刑法規(guī)定是既遂標(biāo)準(zhǔn)嗎？

以最不容易引起爭(zhēng)議的故意殺人罪為例：

《刑法》第二百三十二條：“【故意殺人罪】故意殺人的，處死刑、無(wú)期徒刑或者十年以上有期徒刑；情節(jié)較輕的，處三年以上十年以下有期徒刑?！?/p>

故意殺人罪的法條規(guī)定，并不以發(fā)生人死亡的結(jié)果為犯罪構(gòu)成要件。換句話(huà)說(shuō)，即使沒(méi)有發(fā)生人死亡的結(jié)果，也可能符合了本罪的條文規(guī)定。但沒(méi)有人死亡，能成立故意殺人罪的既遂嗎？顯然不能。行為符合了條文規(guī)定并不代表既遂狀態(tài)的形成。所以，只能這樣理解，我國(guó)的刑法分則規(guī)定的并不僅僅是既遂模式，也可能包括未遂模式和其他構(gòu)成犯罪的不同形態(tài)。

所以，刑法分則規(guī)定的是犯罪構(gòu)成要件，而不是既遂標(biāo)準(zhǔn)。達(dá)到刑法規(guī)定的全部構(gòu)成要件，只是表明犯罪是否可能成立，而與既遂未遂形態(tài)沒(méi)有必然關(guān)系。

認(rèn)為符合刑法205條規(guī)定的全部構(gòu)成要件就是既遂的觀(guān)念可能受了大陸法系刑法理論的影響。在大陸法系刑法理論中，以處罰既遂為原則、以處罰未遂為例外，刑法分則以既遂為模式。刑法分則規(guī)定的構(gòu)成要件不僅是成立犯罪的要件，還可以說(shuō)是犯罪既遂的要件。但中國(guó)卻不一樣，我國(guó)刑法中并沒(méi)有“必須發(fā)生法定的犯罪結(jié)果才構(gòu)成既遂的犯罪”?？v觀(guān)整個(gè)分則條文，并無(wú)哪個(gè)犯罪以法定的犯罪結(jié)果作為既遂標(biāo)志。相反，我國(guó)是以處罰未遂為原則的。《刑法》第二十三條規(guī)定：“對(duì)于未遂犯，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。”這賦予了司法機(jī)關(guān)追究未造成危害后果行為人的巨大權(quán)力，個(gè)中利弊留給刑法學(xué)家討論，在此不贅述。但以傳統(tǒng)大陸刑法理論來(lái)適用于中國(guó)刑法的既遂未遂判斷，顯然有“南橘北枳”之嫌。

另外，如果認(rèn)為符合刑法條文規(guī)定即達(dá)到既遂，那未遂狀態(tài)就不符合刑法條文規(guī)定，就不可能構(gòu)成犯罪。但刑法明確規(guī)定，犯罪未遂是可以處罰的。這種理解，在這個(gè)層面上形成了沖突，實(shí)不可取。

如何判斷構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？

判斷虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪是既遂還是未遂，先要搞清楚什么情況下構(gòu)成了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。只有在構(gòu)成犯罪的情況下，才涉及既遂未遂的判斷問(wèn)題。否則，就會(huì)出現(xiàn)犯罪未遂而不構(gòu)成犯罪的悖論。

虛開(kāi)行為從表面上看符合刑法第205條的規(guī)定，只是在形式上符合了違法性的要求，至于是否構(gòu)成犯罪，前文已述，還需要造成危害法益的危險(xiǎn)或?qū)嶋H后果；另外，還要結(jié)合行為人的年齡、行為能力、具體案件情況等要件判斷行為主體是否應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這事實(shí)上分別構(gòu)成了三階層理論中的“該當(dāng)”、“違法”和“責(zé)任”。

在判斷虛開(kāi)行為符合三階層、構(gòu)成犯罪的前提下，才輪到討論既遂、未遂的問(wèn)題。

區(qū)分既遂和未遂的核心標(biāo)準(zhǔn)是什么？

《刑法》第二十三條規(guī)定：“【犯罪未遂】已經(jīng)著手實(shí)行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞的，是犯罪未遂。對(duì)于未遂犯，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰?！?/p>

“未得逞”的是未遂，那“未得逞”指的是什么？犯罪目的？抑或是犯罪故意中“希望或放任的結(jié)果”？

在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的共同犯罪中，虛開(kāi)方是“為他人虛開(kāi)”，受票方是“讓他人為自己虛開(kāi)”。前者的犯罪目的一般是為了賺取“開(kāi)票費(fèi)”或“手續(xù)費(fèi)”，后者一般是為了逃避繳納稅款，兩者犯罪目的并不一致。一般情況下，開(kāi)票方牟利的目的率先達(dá)成，受票方的目的則要根據(jù)自己的財(cái)務(wù)情況——目前有無(wú)留抵、經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售前景等情況來(lái)確定實(shí)現(xiàn)時(shí)間。

但在開(kāi)票方目的達(dá)成、受票方目的未達(dá)成的時(shí)候，可以判斷一方既遂、一方未遂嗎？

這種主張帶來(lái)的弊端就是：在同一個(gè)罪名下，由于不同的個(gè)體可能懷著不同的犯罪目的，既遂的標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)不一樣。但用的是同一個(gè)罰則，造成刑罰適用的畸輕畸重。

所以，刑法中“未得逞”的客體必然是確定的，才能保證刑罰適用的公平。主張“未得逞”的客體是行為人的犯罪目的的說(shuō)法并不靠譜。

而刑法的立法目的是一個(gè)罪名得以存在的基礎(chǔ)，它是客觀(guān)、確定的。刑法的立法目的，從另一個(gè)角度講，即禁止行為人所希望或放任的結(jié)果發(fā)生。就虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪來(lái)講，該罪名設(shè)立的目的是禁止行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，以避免逃避繳納增值稅或騙取出口退稅的后果發(fā)生。所以在該罪名中，筆者認(rèn)為衡量行為人“未得逞”的客體應(yīng)該為：是否發(fā)生了行為人希望或放任的逃避繳納增值稅稅款或騙取出口退稅后果的發(fā)生。

在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中，如果后果已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，所有參與共同犯罪的主體，包括開(kāi)票人、受票人、介紹人都構(gòu)成犯罪既遂；“如果已經(jīng)著手實(shí)行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因”，受票方還未來(lái)得及申報(bào)抵扣或申報(bào)抵扣形成的進(jìn)項(xiàng)稅金還處于留抵狀態(tài)，就面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處，逃避繳納增值稅稅款或騙取出口退稅后果還未發(fā)生，則所有參與主體都構(gòu)成犯罪未遂；如果受票方“幡然醒悟”，自動(dòng)放棄抵扣稅款，將專(zhuān)用發(fā)票棄之不用，為犯罪中止，而開(kāi)票方、介紹方等未體現(xiàn)出犯罪中止的意志，為犯罪未遂。

事實(shí)上，在最高法關(guān)于虛開(kāi)的司法解釋?zhuān)ǚòl(fā)[1996]30號(hào)）中已經(jīng)分別對(duì)未遂（虛開(kāi)稅款數(shù)額）和既遂（實(shí)際騙取國(guó)家稅款數(shù)額）兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的量刑分別作出了明確規(guī)定。從一般的執(zhí)行效果來(lái)看，區(qū)分本罪的既遂、未遂似乎并無(wú)多大意義。但以上討論至少有如下意義供大家參考：

1、虛開(kāi)方的定罪量刑不僅看自己的虛開(kāi)稅款數(shù)額，還要看受騙方實(shí)際抵扣的稅額。

2、認(rèn)為只要從事了虛開(kāi)行為即構(gòu)成本罪即遂的說(shuō)法是錯(cuò)誤的。僅僅從事了虛開(kāi)行為，未對(duì)外交付或開(kāi)具的是根本不能通過(guò)認(rèn)證抵扣的假發(fā)票，并未造成國(guó)家增值稅稅款或出口退稅被騙的危險(xiǎn)或事實(shí)，由于不具備本罪規(guī)定的社會(huì)危害性（法益保護(hù)性），不構(gòu)