【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】土地增值稅及房產(chǎn)稅的籌劃

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)】土地增值稅及房產(chǎn)稅的籌劃土地增值稅及房產(chǎn)稅的籌劃隨著房地產(chǎn)行業(yè)的升溫，土地增值稅和房產(chǎn)稅也成為人們關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。從納稅人的角度出發(fā)，愿意付出最小的成本獲得最大的收益，因此，對(duì)于土地增值稅和房產(chǎn)稅就有了一定的稅收籌劃的空間。

一、土地增值稅的稅收籌劃

（一）利用稅收優(yōu)惠，把握稅率臨界點(diǎn)。土地增值稅條例規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值率未超過(guò)20%的免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅，這里的20%的增值額就是“臨界點(diǎn)”。根據(jù)土地增值稅臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)首先要測(cè)算增值率（增值額與允許扣除項(xiàng)目金額的比率），然后設(shè)法調(diào)整增值率，其中一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是要合理確定商品房銷售價(jià)格。

如在銷售過(guò)程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格可減少增值額，從而降低土地增值稅的適用稅率，減輕稅負(fù)。因此，降低房地產(chǎn)銷售中的土地增值稅負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵就是控制房地產(chǎn)的增值率。在足額計(jì)算扣除項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，特別注意在制定房地產(chǎn)的銷售價(jià)格時(shí)，對(duì)處于土地增值稅臨界點(diǎn)附近的情況。

[具體案例]地處某省城的甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅建造一棟4000平方米的商品房，現(xiàn)有兩種銷售方案：

方案一：按照2000元/平方米的價(jià)格出售，假設(shè)扣除項(xiàng)目金額為672萬(wàn)元；企業(yè)所得稅允許稅前扣除金額同為672萬(wàn)元。

方案二：按照2100元/平方米的價(jià)格出售，則扣除項(xiàng)目金額為674.2萬(wàn)元[6724000×100÷10000×5.5]（根據(jù)規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)相應(yīng)印花稅不得扣除）。

方案一：該房地產(chǎn)取得銷售收入為2000×4000÷10000=800（萬(wàn)元），房產(chǎn)的增值率為[（800-672）÷672]×100=19.05%，增值率小于20%的臨界點(diǎn)，無(wú)需繳納土地增值稅，企業(yè)的稅前利潤(rùn)為128萬(wàn)元。

方案二：該房地產(chǎn)取得銷售收入為2100×4000÷10000=840（萬(wàn)元），房產(chǎn)的增值率為[（840-674.2）÷674.2）×100=24.59%，增值率大于20%，需要繳納土地增值稅165.8×30=49.74（萬(wàn)元），企業(yè)的稅前利潤(rùn)為168-49.74=118.26（萬(wàn)元）。

從兩個(gè)方案比較看，方案二的銷售價(jià)格雖然提高了100元/平方米，但稅前利潤(rùn)卻下降了128-118.26=9.74（萬(wàn)元）。所以，企業(yè)應(yīng)采取第一種銷售方案。

（二）充分利用扣除項(xiàng)目。目前稅法規(guī)定的土地增值稅的扣除項(xiàng)目主要為5項(xiàng)：取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按前兩項(xiàng)計(jì)算的金額之和加計(jì)20%的扣除。

[具體案例]假設(shè)A房地產(chǎn)開發(fā)公司2006年初開發(fā)B項(xiàng)目普通標(biāo)準(zhǔn)住宅小區(qū)，到2007年初已經(jīng)辦理大部分開發(fā)項(xiàng)目成本費(fèi)用結(jié)算，住宅也處于銷售階段。經(jīng)過(guò)仔細(xì)測(cè)算，B項(xiàng)目共發(fā)生成本費(fèi)用如下：取得土地使用權(quán)所支付的金額為400萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本600萬(wàn)元，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的期間費(fèi)用100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)取得住宅房屋銷售收入1720萬(wàn)元，應(yīng)繳納稅金及附加94.6萬(wàn)元（為方便，按95萬(wàn)元計(jì)算）。

依據(jù)以上數(shù)據(jù)，計(jì)算A公司應(yīng)納土地增值稅：扣除項(xiàng)目金額之和=40060010095（400600）×20%：1395（萬(wàn)元），增值額=1720-1395=325（萬(wàn)元），增值率=325÷1395=23%，因此，應(yīng)納土地增值稅=325÷30%=97.5（萬(wàn)元）。

如果B項(xiàng)目尚未全部完工結(jié)算，A公司為了節(jié)稅，從美化小區(qū)環(huán)境出發(fā)，適當(dāng)再投入一些開發(fā)費(fèi)用，使增值率小于20%.

假設(shè)再投入X萬(wàn)元，只要符合[1720-（1395X））÷（1395X）＜20%條件，就可以免征土地增值稅。計(jì)算得出X＞38.33萬(wàn)元。再考慮加計(jì)20%的扣除因素，38.33÷（120%）=31.9（萬(wàn)元）。也就是說(shuō)，只要再投入不到32萬(wàn)元，該項(xiàng)目的增值率就小于20%，符合免稅條件，可以不必繳納97.5萬(wàn)元的土地增值稅。

這樣，納稅人適當(dāng)增加了開發(fā)成本35萬(wàn)元，既美化了住宅小區(qū)的環(huán)境，提高了購(gòu)房戶滿意度，樹立了企業(yè)良好的信譽(yù)，還節(jié)約了資金數(shù)十萬(wàn)元。

當(dāng)然，企業(yè)在進(jìn)行這項(xiàng)稅收籌劃時(shí)，必須具備一定的條件，就是該項(xiàng)目的增值率要在超過(guò)并接近20%的比例幅度內(nèi)。同時(shí)，在計(jì)算各項(xiàng)成本費(fèi)用時(shí)，還要考慮稅法規(guī)定的計(jì)稅成本和費(fèi)用，要留有余地。同樣的道理，在住宅尚未銷售完畢的情況下，可以采用降價(jià)讓利銷售住房，控制項(xiàng)目的增值率，也可以達(dá)到籌劃的目的。

（三）巧妙安排代收費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代政府收取的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

企業(yè)是否將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)對(duì)于企業(yè)的增值額不會(huì)產(chǎn)生影響，但是會(huì)影響房地產(chǎn)開發(fā)的總成本，也就會(huì)影響房地產(chǎn)的增值率，進(jìn)而影響土地增值稅的數(shù)額。企業(yè)可以利用這一規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃。

[具體案例]某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一套房地產(chǎn)為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得土地使用權(quán)支付費(fèi)用300萬(wàn)元，土地和房產(chǎn)開發(fā)成本為800萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)稅費(fèi)為120萬(wàn)元，房地產(chǎn)出售價(jià)格為1740萬(wàn)元。為當(dāng)?shù)卣崭鞣N費(fèi)用為100萬(wàn)元。

方案一：如果企業(yè)將該費(fèi)用單獨(dú)收取，則：該房地產(chǎn)可扣除費(fèi)用為300800（300800）×20%120=1440（萬(wàn)元），增值額為1740-1440=300（萬(wàn)元），增值率為300÷1440×100%=20.83%；應(yīng)納土地增值稅300×30%=90（萬(wàn)元）。

方案二：如果企業(yè)將為當(dāng)?shù)卣崭鞣N費(fèi)用100萬(wàn)元費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)，則：該房地產(chǎn)可扣除費(fèi)用為300800（300800）×20%120100=1540（萬(wàn)元），增值額為1740100-1540=300（萬(wàn)元），增值率為300÷1540×100%=19.48%，則不用繳納土地增值稅。

可見，方案二比方案一節(jié)省土地增值稅90萬(wàn)元，即如果將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)，將增加90萬(wàn)元的收入（不考慮企業(yè)所得稅）。即使因取得100萬(wàn)元代收費(fèi)收入，相應(yīng)增加了5.5萬(wàn)元（100×5.5%）的營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，不考慮是否獲得相應(yīng)的代收費(fèi)手續(xù)費(fèi)等額外收益，也仍可以獲得84.5萬(wàn)元（90-5.5）的收益。

二、房產(chǎn)稅的納稅籌劃

按照規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)原值計(jì)算繳納的，稅率為1.2%，依照房產(chǎn)租金計(jì)算繳納的，稅率為12%.

（一）改出租為轉(zhuǎn)租

[具體案例）A公司的一處兩層樓房位于城市鬧市區(qū)，專門用于對(duì)外出租。因該房屋建于上世紀(jì)70年代，設(shè)施陳舊，每年只能收取租金60萬(wàn)元。2006年，該公司準(zhǔn)備花500萬(wàn)元對(duì)房屋進(jìn)行重新裝修改造，預(yù)計(jì)裝修改造后，每年可收取租金200萬(wàn)元。但是，該公司在測(cè)算中發(fā)現(xiàn)，裝修改造前后對(duì)比，與租賃收入相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)也大大加重了。裝修改造前后稅費(fèi)負(fù)擔(dān)對(duì)比如下（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%）：裝修改造前的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅：60×5%=3萬(wàn)元應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加：3×（7%3%）=0.3萬(wàn)元，應(yīng)繳房產(chǎn)稅：60×12%=7.2萬(wàn)元，合計(jì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)為30.37.2=10.5萬(wàn)元。

裝修改造后的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況：應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅：200×5%=10萬(wàn)元，應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加：10×（7%3%）=1萬(wàn)元，應(yīng)繳房產(chǎn)稅：200×12%=24萬(wàn)元，合計(jì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)為10124=35萬(wàn)元，裝修后比裝修前增加稅費(fèi)負(fù)擔(dān)35-10.5=24.5萬(wàn)元。

如果A公司可以先將裝修改造前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方B（B可以是個(gè)人，如公司股東；也可以是企業(yè)，如公司股東投資的其他公司），并簽訂一個(gè)期限較長(zhǎng)的房屋租賃合同（假設(shè)為30年），每年收取租金60萬(wàn)元。然后由B出資500萬(wàn)元進(jìn)行裝修改造，并對(duì)外轉(zhuǎn)租，假設(shè)每年仍然收取租金200萬(wàn)元。按此方案實(shí)施后的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)測(cè)算如下：

A公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)仍為10.5萬(wàn)元。

B應(yīng)負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅10萬(wàn)元，城市維護(hù)建設(shè)稅1萬(wàn)元，B不是房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人，不需要繳納房產(chǎn)稅，合計(jì)應(yīng)納稅費(fèi)11萬(wàn)元。

A公司和B的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)合計(jì)為10.511=21.5萬(wàn)元，比籌劃前可少負(fù)擔(dān)稅費(fèi)35-21.5=13．5萬(wàn)元。

按照房產(chǎn)稅條例規(guī)定，此例中產(chǎn)權(quán)所有人是A公司，B是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人，而不是產(chǎn)權(quán)所有人，因此不存在房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。但需要注意的是，本例A公司將房產(chǎn)出租給B應(yīng)當(dāng)按照正常交易價(jià)格收取租金，如果A公司為了降低稅收負(fù)擔(dān)，向B收取的租金明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作相應(yīng)調(diào)整。

（二）轉(zhuǎn)出減值房產(chǎn)

[具體案例]C公司有一幢綜合樓土建部分的價(jià)值為800萬(wàn)元，2002年，該公司花費(fèi)2000萬(wàn)元將綜合樓裝修為高檔娛樂城，但是因經(jīng)營(yíng)管理不善，2006年該公司決定停止娛樂城的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，將娛樂城內(nèi)的一些設(shè)施拆除，并改作其他用途（自用），該房產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值也大幅度降低。該房產(chǎn)的計(jì)稅原值為2800萬(wàn)元，賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，公允價(jià)值下降為1200萬(wàn)元。C公司每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為（按政府規(guī)定房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計(jì)算繳納）2800×（1-30%）×1.2%=23.52萬(wàn)元

如果C公司可將上述房產(chǎn)對(duì)外投資成立新公司或者投資于關(guān)聯(lián)方，假設(shè)被投資方為D公司。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為入賬價(jià)值?！币虼耍珼公司接受C公司房產(chǎn)投資的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值1200萬(wàn)元，D公司每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為1200×（1-30%）×1.2%=10.08萬(wàn)元，由此可見，經(jīng)過(guò)籌劃后C公司每年可少負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅23.52-10.08=13.44萬(wàn)元。

在此籌劃方案中需要注意的是，雖然稅法規(guī)定以房產(chǎn)對(duì)外投資不需要負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，但是被投資方需要負(fù)擔(dān)契稅。本例D公司接受房產(chǎn)投資應(yīng)負(fù)擔(dān)契稅48萬(wàn)元（1200×4%，假定當(dāng)?shù)匾?guī)定契稅稅率為4%）。此外，按照規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。本例C公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失2000-1200=800萬(wàn)元。如果C公司是盈利企業(yè)，則可以起到推遲企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的作用。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行精密的測(cè)算，并根據(jù)實(shí)際情況確定是否選擇上述籌劃方案。

（三）房產(chǎn)出租改代銷

[具體案例]某市的E公司將一處小型商場(chǎng)出租給F公司用于其銷售自產(chǎn)產(chǎn)品，每年收取租金200萬(wàn)元，該房產(chǎn)的計(jì)稅原值為1000萬(wàn)元。E公司和F公司均為增值稅一般納稅人。E公司取得的租賃收益應(yīng)繳納的相關(guān)稅收情況如下（假設(shè)僅考慮營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅）：E公司每年應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：200×5%=10萬(wàn)元，正公司每年應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅為：200×12%=24萬(wàn)元。

如果正公司利用門面房為F公司代銷產(chǎn)品，代銷產(chǎn)品的品種、價(jià)格可由F公司確定，正公司只收取代銷手續(xù)費(fèi)。假設(shè)E公司每年收取的代銷手續(xù)費(fèi)仍為200萬(wàn)元，E公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅收為：每年應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅為：200×5%=10萬(wàn)元，每年應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅為：1000×（1-30%）×1.2%=8.4萬(wàn)元，可見，籌劃后E公司可少負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅24-8.4=15.6萬(wàn)元。

但是按照增值稅有關(guān)規(guī)定，將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物都應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納