應(yīng)稅所得的確認(rèn)-兼談對合伙的出資-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔

會計實務(wù)類價值文檔首發(fā)！應(yīng)稅所得的確認(rèn)——兼談對合伙的出資-財稅法規(guī)解讀獲獎文檔【題記】一石擊起千尺浪，永青前文《稅收法律下的所得確認(rèn)與巴特老師商榷并談稅法的法律基礎(chǔ)》一經(jīng)推出，立刻引起業(yè)內(nèi)熱情回應(yīng)，永青快手續(xù)文，歡迎持續(xù)關(guān)注！

應(yīng)稅所得的確認(rèn)之二兼談對合伙的出資

文/葉永青

短短兩天時間，國慶兄和雷霆兄相繼撰文，從各自的視角拍了磚，巴特兄也私下提出了中肯的建議，以上均屬金磚，還有一位很重要的人士對本人的跳躍性表達(dá)提出了批評。理論無有對錯，總要有更多的討論才好，于是在機場草成此文，繼續(xù)添磚。其實我也很想問，另一位國慶兄什么時候出招，還有趙博何在？？

首先，在我們的所有討論中，大家應(yīng)該可以說初步達(dá)成了一個共識，那就是出資確實也是一種交易。如此前所說的，交易實際上是稅務(wù)處理的一個最重要的基礎(chǔ)，沒有交易，自不應(yīng)有稅務(wù)，因此浮盈不當(dāng)征稅，代持還原也不該征稅（舉證交易的存在與否是另一個問題），這就是稅法與會計的區(qū)別（不能說是稅法與經(jīng)濟(jì)的區(qū)別，因為在我看來，法律包括稅法以及會計事實上是經(jīng)濟(jì)觀察和調(diào)整的不同視角，基礎(chǔ)都是經(jīng)濟(jì)規(guī)律）。因此，承認(rèn)出資是一個交易實際上構(gòu)成了一個最基本的前提。其次，在討論中達(dá)成的另外一個共識就是，所得的形式是否是貨幣并非是否征稅的決定性因素，雖然應(yīng)該仍然是重要考量之一，但非貨幣形式的所得仍然可以征稅。最后，各方的還有一個共識，算是我自己加上去的，那就是區(qū)分不征稅處理究竟是基于稅制的基礎(chǔ)邏輯還是稅收優(yōu)惠確有必要。

然后我們來看看分歧所在，其實在我看來，本來也沒有什么分歧的，因為大家都認(rèn)為，交易征稅是個普遍原則，而不征稅本身就是一個例外。只是在承認(rèn)交易并且賦予基本征稅基礎(chǔ)上，給予投資，或者說滿足條件的投資暫不征稅的待遇，究竟是一個應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所得而給予優(yōu)惠的做法，還是因為本身符合稅法不征稅的最基本原理而不構(gòu)成所得是大家認(rèn)識不同所在。我持前面的觀點而其他三位顯然支持后者更多一些。為此，國慶兄非常時髦的提出了一個應(yīng)稅事件概念來將應(yīng)稅交易和應(yīng)稅所得確認(rèn)進(jìn)行區(qū)分。

綜合巴特，國慶和雷霆兄的看法，其實不難得出，三位大牛認(rèn)為這個交易本身不能征稅的概念，很大程度上是基于對納稅人對相應(yīng)財產(chǎn)的權(quán)利延續(xù)和財產(chǎn)屬性延續(xù)，或者換個國慶兄提出的更時髦的概念稅收屬性不變。從這個角度，這樣的概念似乎一方面涵蓋了權(quán)益延續(xù)的要求，又可以解釋特殊資產(chǎn)互換的稅法規(guī)則。

而我的觀點很簡單，當(dāng)一項資產(chǎn)從資產(chǎn)本身轉(zhuǎn)換為股權(quán)時，這個資產(chǎn)的稅收屬性肯定發(fā)生了變化，對企業(yè)的控制不同于對資產(chǎn)的控制，這點在法律上是毋庸置疑的。要說沒有變化，唯一能夠說的可能就是潛在的經(jīng)濟(jì)價值可能沒有發(fā)生變化，然而即便是這樣說就真的對嗎？就以上市公司的股票來說，換入資產(chǎn)本身的價值是不可能如同公司的股票一樣上下波動的，因此，從這個意義上，股權(quán)和用于換取股權(quán)的資產(chǎn)價值其實也已經(jīng)發(fā)生分離了，因此事實上是沒有理由從經(jīng)濟(jì)和法律上去確認(rèn)這種延續(xù)的。巴特老師延引的美國稅法相關(guān)解釋，對這一情況的表述是沒有兌現(xiàn)，進(jìn)一步表示這是基于財產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益沒有從納稅人的手中最終轉(zhuǎn)移出去，在我看來，這是政策上給予優(yōu)惠的理由而不是不構(gòu)成應(yīng)稅所得的理由，否則，只要在100%的關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，即使現(xiàn)金交易也是沒有兌現(xiàn)的概念，但事實上這肯定是應(yīng)稅交易。另一個理由是兩者的稅基可能是保持不變的，但這個理由其實是基于特殊稅務(wù)處理的結(jié)果得出的，用稅基不變來論證應(yīng)當(dāng)不征稅其實是因果倒置的概念。進(jìn)一步說，主流國家并沒有基于對稅收屬性是否延續(xù)的判斷來確定給予是否征稅處理，因為稅收屬性自然必須包含稅基，如果主張稅收屬性延續(xù)，此時就應(yīng)該需要比較交換資產(chǎn)的稅基，并一定會要求交換資產(chǎn)的稅基也是相同的，因為只有這樣才能主張資產(chǎn)交換稅收的屬性不變（這點在各國的法規(guī)中并不存在）。這點上，雷霆兄和國慶兄的邏輯其實不能互洽。再進(jìn)一步說，雖然國慶在稅收屬性延續(xù)上附加了一個控制要求，用來解釋各國法規(guī)對特殊重組的比例要求，但顯然，這和稅收屬性延續(xù)本身無關(guān)，更多還是權(quán)益延續(xù)的要求。

所以，我對這個問題的回答也很簡單，出資是一個交易，交易背后的納稅人自身所持有資產(chǎn)（從原資產(chǎn)變?yōu)楣蓹?quán)）已經(jīng)發(fā)生了法律上的變化，稅收屬性也應(yīng)該是變化的。稅收上的不予確認(rèn)事實上就是基于權(quán)益延續(xù)和持續(xù)經(jīng)營行為的存在，對投資行為的鼓勵。包括特殊資產(chǎn)的互換，也是基于稅基調(diào)整時間差異而給予的特殊對待。

回到基本的邏輯來說，出資和其他交易一樣，本身就是交易，對于出資方和被投資方都是一樣的，對于被投資方始終無須確認(rèn)所得的原因在于其支付的對價和取得的資產(chǎn)具有相同的公允價值，對于出資方而言，在現(xiàn)金出資時可以得出同樣的結(jié)論，即付出的成本和取得的資產(chǎn)具有相同公允價值。然而在非貨幣出資的情況下，資產(chǎn)本身的計稅成本低于公允價值，在發(fā)生交易時，符合征稅的基本條件，應(yīng)當(dāng)可以征稅。基于權(quán)益延續(xù)的考量和資產(chǎn)本身經(jīng)營持續(xù)的變化，在控制權(quán)不變或者資產(chǎn)本身基本屬性完全相同而不具有經(jīng)濟(jì)意義上的交換概念時，給予豁免，這是稅收上國際稅收的普遍處理，也是基于這是例外規(guī)定的概念，各國根據(jù)自身對經(jīng)濟(jì)發(fā)展活動的原則提出了不同的具體規(guī)定，我國也曾經(jīng)把75%的比例降低到了50%，這些都表明，這樣的待遇并非基于對應(yīng)稅事實本身的否定，而是一種政策考慮下的例外（其實叫它優(yōu)惠還是其他都沒關(guān)系，這里體現(xiàn)的更多是政策的意志）

然后我們可以從容回到個人獨資企業(yè)出資的豁免規(guī)則以及隨之而來的合伙出資問題，顯然，在納稅的主體責(zé)任和資產(chǎn)法律責(zé)任沒有發(fā)生變更的情況下，這樣一種出資具有的交易屬性明顯弱于對有限責(zé)任公司的出資，而且，以合伙為例，如果出資時確認(rèn)征稅，而征稅后的稅基又變成合伙人自身新的稅基（因為合伙是穿透征稅）顯然在稅法上是不合理的，因此對承擔(dān)無限責(zé)任且穿透進(jìn)行稅務(wù)處理的企業(yè)出資不應(yīng)被稅法認(rèn)定為應(yīng)稅交易，不產(chǎn)生稅法上的交易后果是更為合理的，盡管從嚴(yán)格法律意義上，這種情況的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移還是有法律效果的（承擔(dān)責(zé)任的優(yōu)先性不同就是其中之一），所以要征稅大概也并非不行。如果了解美國稅法，就會發(fā)現(xiàn)，美國對符合條件的有限責(zé)任公司也是穿透征稅的，因此，在稅法上更容易被理解為出資不存在稅法上的交易，這大概也是很多人會有美國稅法上不確認(rèn)所得的不同理解的原因，盡管351本意并非如此。

雷霆老師的討論讓我有了一個扔彩蛋的機會，那就是事實上目前的個人所得稅政策有可能是更好的稅收優(yōu)惠：如果個人有一個資產(chǎn)包，其中包括成本是20而售價是100的存貨，如果他自己直接銷售，則當(dāng)期繳納16的稅收（（100-20）*20%），而如果先出資到公司，則16的稅收可以遞延5年繳納（當(dāng)然前提是投入公司后出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的改變），這樣的處理在個人持有房屋用于出資時也有明顯優(yōu)勢，作為假設(shè)案例，只是想說，從稅制角度，先按公允價值確認(rèn)應(yīng)稅所得然后允許5年延遲繳納，而資產(chǎn)接受方稅基提高，按公允價值實現(xiàn)扣除，有時未必比交易時不予確認(rèn)收益和計稅成本保持不變更差。就如同其實不是每次重組都理所當(dāng)然選擇特殊重組一樣。

說了這么多，從政策一致性和其他各種考慮，我仍然是贊同三位大牛的最后建議的，加上自己遇到的，湊了三條大家轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)：1）在個人所得稅領(lǐng)域引入特殊重組規(guī)則，允許個人出資的遞延處理；2）明確合伙的穿透機制，允許合伙人按自身的法律形式享受重組中的相應(yīng)稅收待遇；3）基于交易的原則，明確代持還原的稅務(wù)處理并建立證據(jù)規(guī)則要求。

最后，我想說的是，對應(yīng)稅交易，包括應(yīng)稅行為的理解，我們的要點都在于一個自洽的，合理的邏輯，而非基于具體制度的比較和理解，各位大牛都有對美國稅法的解讀和認(rèn)識，而我對美國稅法的解讀也只是片面而不絕對的，美國稅法的理論遠(yuǎn)比我們所了解的廣泛而深入。然而無論美國的概念如何，我所尋求的，只是一個能夠合理自洽并最大限度上解釋現(xiàn)象的法律邏輯。

結(jié)語：稅務(wù)籌劃做為企業(yè)集團(tuán)的一項重要戰(zhàn)略組成部分，已被越來越多的企業(yè)和財務(wù)人員所認(rèn)可并應(yīng)用。在實際操作中要考慮的因素還很多，遠(yuǎn)不止本文上面所提到的內(nèi)容，因此，在具體的實務(wù)操作