【老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)】債務(wù)重組損益的納稅調(diào)整

【tips】本文是由梁老師精心收編整理，值得借鑒學(xué)習(xí)！【老會計(jì)經(jīng)驗(yàn)】債務(wù)重組損益的納稅調(diào)整我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--債務(wù)重組》于1998年6月12日公布，2001年重新修訂實(shí)施。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定：無論是債權(quán)人還是債務(wù)人，均不確認(rèn)重組收益。重組過程中的收益計(jì)入資本公積，損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)上的這種規(guī)定與稅法的要求存在一些差異，本文將就這些差異及其納稅調(diào)整進(jìn)行簡述。1．債務(wù)重組收益的差異分析及其納稅調(diào)整債務(wù)人通過債務(wù)重組通常情況下會獲得收益，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，重組收益直接計(jì)入資本公積。現(xiàn)將會計(jì)上確認(rèn)“資本公積--其他資本公積”的幾種情形的所得稅處理分析如下：(1)債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)而形成的資本公積。這部分差額實(shí)際上屬于“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”，按照現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。例1甲企業(yè)于1997年5月7日銷售一比材料給乙企業(yè)，不含稅價(jià)格為200，000元，增值稅稅率17％。按合同規(guī)定，乙企業(yè)于1997年9月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)定于12月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)定規(guī)定，甲方同意減免乙企業(yè)50，000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙企業(yè)賬各處理為：借：應(yīng)付賬款234，000貸：銀行存款184，000資本公積50，000稅務(wù)處理：乙企業(yè)于重組日確認(rèn)所得，在申報(bào)1997年所得稅時(shí)，調(diào)增應(yīng)納稅所得50，000元。(2)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，其賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和小于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值而形成的資本公積。這部分資本公積從稅收的角度可以分成兩部分：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；二是其差額超過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益部分的債務(wù)重組收益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；債務(wù)重組收益，則應(yīng)作為“收入總額”中的“其他收入”--因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)來處理。因此，對整個(gè)資本公積部分全額調(diào)增當(dāng)期所得。例2甲企業(yè)于2000年1月1日銷售給乙企業(yè)一批商品，價(jià)值400，000元(含增值稅)。由于乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不能付款。雙方協(xié)商，甲企業(yè)同意乙企業(yè)以一批產(chǎn)品償還債務(wù)。該批商品賬面價(jià)值250，000元，公允價(jià)值300，000元，計(jì)稅價(jià)格300，000元，增值稅稅率17％。甲企業(yè)對該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備20，000元，無其他稅費(fèi)。乙企業(yè)賬務(wù)處理為：借：應(yīng)付賬款400，000貸：庫存商品250，000應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅51，000(300，000×17％)資本公積99，000稅務(wù)處理：在申報(bào)2000年所得稅時(shí)應(yīng)全額調(diào)整增所得額99，000元。這里，還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。例如，債權(quán)人應(yīng)收賬款賬面價(jià)值234，000元，債務(wù)人以賬面價(jià)值180，000元，公允價(jià)210，000元存貨清償，增值稅稅率17％，則債務(wù)人確認(rèn)的資本公積為：234，000－180，000－210，000×17％＝18，300元，小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30，000元(210，000－180，000)。這是由于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30，000元與債務(wù)重組損失11，700元(210，000＋210，000×17％－234，000)相抵銷的結(jié)果。由于債務(wù)人發(fā)生的重組損失不得扣除，因此，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為重組所得，即在納稅申報(bào)時(shí)調(diào)增所得額30，000元，而不是18，300元。(3)以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于應(yīng)付金額而形成的資本公積。這種情況按照上述情形處理。此外，以債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為“資本公積一股本溢價(jià)”。按現(xiàn)行政策規(guī)定，股本溢價(jià)不并入所得額征稅。根據(jù)以上分析，對債務(wù)重組收益的所得稅處理可概括如下：(1)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除。(2)債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不得稅前扣除。(3)債務(wù)人因債務(wù)重組形成的資本公積，應(yīng)全額確認(rèn)當(dāng)期所得。當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，如會計(jì)上形成的資本公積小于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)重組業(yè)務(wù)所得。2．債務(wù)重組損失的差異分析及其納稅調(diào)整財(cái)務(wù)會計(jì)的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)和能力是日積月累、逐步提高的，絕不可能一朝一夕的事情;財(cái)務(wù)會計(jì)是一種各個(gè)領(lǐng)域融會貫通的工作，所以建議要全面地補(bǔ)充各個(gè)方面的知識，而不僅局