【稅會實務】對匯兌損益產生差異的因素分析-國內某集團案例

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國內A集團公司控股的B電力公司投資建造兩臺發(fā)電機組，采用C國供應的設備，C國為B電力公司提供美元政府貸款，全部專門用于建造發(fā)電機組。雙方簽署的政府貸款協議約定，自貸款開始后，每個季度的最后一個工作日，將該季度每個工作日特別提款權的匯率相加，用相加的結果除以該季度工作日的天數，計算出特別提款權對美元的現行平均匯率。若該現行平均匯率與上一次調整的基礎匯率比較上下浮動超過2%，則政府貸款余額每季度按特別提款權現行平均匯率變動幅度進行相同方向調整。

而B電力公司2007年對該筆美元政府貸款產生的匯兌損益的會計處理，卻使得甲、乙兩家會計師事務所出具了不同的審計意見。負責審計B電力公司的甲所認為，B電力公司2007年度發(fā)生匯兌損失551079598.07元，其中匯兌損失606366150.17元應計入在建工程，匯兌收益

55286552.1元則應分別計入當期損益3340717.04元和長期借款51945835.06元。負責審計A公司的乙所卻認為，A公司2007年度發(fā)生匯兌損失857804454.70元，其中匯兌損失726883694.05元應計入在建工程，匯兌損失130920760.65元應計入當期損益。

為什么相同的外幣貸款產生的匯兌損益，甲所、乙所的審計結果卻相差高達306724856.63元，并導致甲所、乙所發(fā)表不同的審計意見？筆者對產生匯兌損益差異的因素進行了分析，以找出影響會計判斷的主要原因。

二、引起匯兌損益差異的因素

《企業(yè)會計準則講解（2006）》第十八章—借款費用中規(guī)定，因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯動，它是企業(yè)外幣借款所需承擔的風險，因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。借款費用確認的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

因此，B電力公司在發(fā)電機組建設期間，因外幣貸款根據特別提款權變動幅度進行余額調整及匯率變化引起的匯兌損益應予以資本化，計入在建工程。發(fā)電機組建成投入商運后，因外幣貸款根據特別提款權變動幅度進行余額調整及匯率變化引起的匯兌損益則應予以費用化，計入當期損益。但是，筆者分析后發(fā)現B電力公司在以下幾方面的會計處理與準則的規(guī)定不同，導致甲所、乙所對匯兌損益的審計結果產生較大差異：

1.兩臺發(fā)電機組投入商運時點不同

B電力公司建造的兩臺發(fā)電機組分別于2007年5月17日和2007年8月16日投入商運。但是，B電力公司將2007年8月16日統一作為兩臺發(fā)電機組投入商運基準時點，對該時點之前發(fā)生的外幣借款本金和利息的匯兌損益全部予以資本化，計入在建工程。

2.匯兌損益計算時點不同

C國政府貸款余額每季度按特別提款權牌價變動幅度進行相同方向調整，貸款余額調整通知單在每季度過后的兩個月內通過航郵寄給中方銀行，中方銀行確認后以書面形式通知B電力公司，B電力公司收到通知單后進行會計處理。由于雙方銀行確定貸款余額變動情況和單據的途中傳遞都需要時間，導致B電力公司會計處理的時間比貸款余額發(fā)生變動實際時間滯后3個月。因此B電力公司當年度實際確認的C國政府貸款余額按特別提款權調整期間為上一年度的第4季度和當年的前3個季度，以后每年依此類推，一直采用該辦法進行會計處理。

3.對未償還的外幣借款產生的匯兌損益沒有計入當期損益

B電力公司外幣債務量龐大且主要為長期外債，在匯率波動較大或匯率持續(xù)單向變動時，賬面所反映的損益會長期虛增或虛減，對資產負債結構和經營成果產生較大影響，每年都會發(fā)生較大幅度的波動。當匯率持續(xù)向上或向下變動時，要不斷調整未實現的匯兌損益，尤其是那些長期性的外幣債務賬戶，這會使匯兌損益出現大額的收益或損失，從而造成賬面利潤虛增或虛減，直接影響公司的利潤分配，即利潤虛增時會超額分配利潤，利潤虛減時會影響公司的盈利能力、信用度。

B電力公司認為，當期匯兌損益的確認，應以實現為標準。即實際的外幣買入賣出已經發(fā)生，外幣性的債權、債務在本期已經結算，以此作為確認匯兌損益的依據，未實現的匯兌損益要遞延到以后會計期間，當實際業(yè)務發(fā)生或已經結算完成后，才能作為已實現匯兌損益，計入該期間的損益表。由此，B電力公司將匯兌損益分為已實現匯兌損益和未實現匯兌損益。已實現匯兌損益是指通過開展或終止外幣業(yè)務，正式得以實現的匯兌損益。這種損益一般不會再隨匯率的變化而變化，是已定的收益或損失。未實現匯兌損益是指外幣核算賬戶余額未發(fā)生變動，當匯率發(fā)生變化時產生匯兌損益，由于沒有開展或終止外幣業(yè)務，該外幣核算賬戶一直沒有實現的匯兌損益。如果匯率發(fā)生新的變化，這部分匯兌損益還會隨之變化，因此，對此類匯兌損益不應當計入當期損益。

因此，B電力公司將長期外幣債務匯兌損益記入“未實現匯兌損益”，其余外幣賬戶發(fā)生的匯兌損益則記入“已實現匯兌損益”，“已實現匯兌損益”于期末計入當期損益，而“未實現匯兌損益”則不計入當期損益。

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