高級財務(wù)會計 第7版 課件 第9章 合并財務(wù)報表的編制：一般流程

第9章合并財務(wù)報表的編制：一般流程9.1與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理9.3與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理9.4與外幣折算有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.5與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的調(diào)整與抵銷怎樣抵消母公司對子公司股權(quán)投資：成本法？權(quán)益法？怎樣理解內(nèi)部資產(chǎn)交易抵銷處理中的遞延所得稅？怎樣解讀諸合并報表重要項目之間的關(guān)系？9.1與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的調(diào)整與抵銷9.1.1基本內(nèi)容9.1.2同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理9.1.3非同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理將母公司對子公司的長期股權(quán)投資進行抵銷之前將該投資由成本法調(diào)整到權(quán)益法：是否有必要調(diào)整？調(diào)整與否的抵消處理有何區(qū)別、為什么？子公司互相之間的股權(quán)投資、子公司對母公司的股權(quán)投資如何進行抵消處理？重要提示9.1.1基本內(nèi)容將母公司對子公司的長期股權(quán)投資余額與子公司的股東權(quán)益中歸屬于母公司的股東權(quán)益予以抵消；將報告期內(nèi)母公司來自于子公司的股權(quán)投資收益與子公司的股利分配中歸屬于母公司享有的部分進行抵消；將子公司股東權(quán)益中屬于少數(shù)股東享有的份額確認為少數(shù)股東權(quán)益；將子公司報告期內(nèi)實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東享有的部分，確認為少數(shù)股東損益；子公司報告期內(nèi)股利分配額中歸屬于少數(shù)股東的部分，增加少數(shù)股東權(quán)益。個別報表中的確認與計量做過什么？合并報表的編制中要抵銷什么？合并日（即控股權(quán)取得日）的抵銷處理合并日后（各報告期末）的抵銷處理少數(shù)股東權(quán)益三個關(guān)注點9.1.1基本內(nèi)容同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并，在內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理中，有何區(qū)別？比較9.1.2同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵消處理與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理合并日合并方與合并資產(chǎn)負債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司股東權(quán)益報告價值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對該子公司長股權(quán)投資報告價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理資料：被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?-1】同一控制下合并日對內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50合并報表工作底稿中的抵銷分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500與合并報表相關(guān)與個別報表相關(guān)調(diào)整處理：將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果在合并報表工作底稿中調(diào)整到權(quán)益法與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整處理注意：也可以不編制這個調(diào)整分錄。當(dāng)然，不編制這個調(diào)整分錄情況下相應(yīng)的抵消分錄與編制調(diào)整分錄之后的抵消分錄有所不同！11.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理22.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理3也可將前面兩個抵消分錄合并與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理4不編制將成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法的調(diào)整分錄，而是直接編制抵消分錄與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理5怎么抵銷？為什么？3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權(quán)投資的抵銷：報告為庫存股。69.1.3非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)抵銷處理與合并日合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理在合并日合并資產(chǎn)負債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。合并成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認為商譽，或計入留存收益與合并日合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理與同一控制下企業(yè)合并的不同點被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例9-2】合并日購買被購買方80％股權(quán)（正商譽)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值表9-1合并日合并報表工作底稿項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認

104104被購買方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽？工作底稿的編制【例9-3】合并日購買被購買方80％股權(quán)（“負商譽”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽負債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認

104104留存收益0016表9-2合并日合并報表工作底稿借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]前提：已進行相關(guān)調(diào)整處理與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理1.將子公司股東權(quán)益各項目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認少數(shù)股東權(quán)益（這個抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目）2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認少數(shù)股東損益（這個抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項目）借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關(guān)項目期末余額]商譽投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價值]

少數(shù)股東權(quán)益[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理[例9-4]合并日后合并報表的編制綜合舉例借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的抵消分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。合并當(dāng)年借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負債表項目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項目的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。[例9-5]合并日后合并報表的編制綜合舉例合并后第二年與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準備的抵銷與合并日后合并報表的編制有關(guān)的抵銷處理合并范圍內(nèi)子公司互相之間股權(quán)投資的抵銷，比照同理。子公司對母公司的股權(quán)投資的抵銷：報告為庫存股。9.2與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理9.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷9.2.2相關(guān)利息收益、利息費用的抵銷9.2.3相關(guān)壞賬準備、減值準備的抵銷重要提示請關(guān)注：與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的抵消處理是分別怎樣影響合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表的9.2.1內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)余額的抵銷內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷

基本與之相同借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：投資收益

貸：財務(wù)費用9.2.2相關(guān)利息收益、利息費用的抵銷借：應(yīng)收賬款、持有至到期投資[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準備當(dāng)期計提數(shù)]

未分配利潤——期初[內(nèi)部債權(quán)上壞賬（減值）準備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準備或減值準備的抵消處理，原理同上。9.2.3相關(guān)壞賬準備、減值準備的抵銷資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例9-5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷表9-4合并報表工作底稿（簡示）項目個別報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②15025009.3與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理9.3.1內(nèi)部存貨交易9.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易請關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理與與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同？重要提示9.3.1內(nèi)部存貨交易期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易存貨計提的跌價準備的抵銷抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益以存在內(nèi)部交易利潤為例期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)損益的抵銷借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認合并報表中內(nèi)部交易存貨的暫時性差異對未來的納稅影響遞延所得稅的調(diào)整注意：內(nèi)部交易的存貨不僅在交易當(dāng)年而且在以后各期，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整，只要該存貨還報告在內(nèi)部交易買方的資產(chǎn)負債表里。借：存貨

［多計提的存貨跌價準備金額］

貸：資產(chǎn)減值損失

［本期多確認的存貨跌價損失］未分配利潤（期初）［前期多確認的存貨跌價損失］

內(nèi)部交易存貨已提跌價準備的抵銷資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例9-6】內(nèi)部存貨交易的抵銷項目個別報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費5005085000-50表9-5合并報表工作底稿（簡示）9.3.2內(nèi)部固定資產(chǎn)交易固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷遞延所得稅的調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提的減值準備的抵銷（原理同內(nèi)部交易的存貨）抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等抵消當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵消抵銷固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費用等抵銷當(dāng)年按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤]交易以后各年抵銷以前年度累計按未實現(xiàn)利潤計提的折舊費借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進行相關(guān)抵消處理固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)損益及其對折舊的影響的抵銷借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費用

［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。遞延所得稅的調(diào)整為什么要抵消內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益？順銷與逆銷的抵銷比例是否相同？是否涉及已提減值準備的調(diào)整？是否涉及遞延所得稅的調(diào)整？對少數(shù)股權(quán)的報告價值是否有影響？為何涉及“期初未分配利潤”的調(diào)整？未實現(xiàn)內(nèi)部資產(chǎn)交易損益的抵銷處理小結(jié)一個不可忽視的比較：——權(quán)益法下投資方與被投資方資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益的相關(guān)抵銷一個重要的邏輯線索9.4合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表的其他問題9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益之間的抵銷分配9.4.2子公司綜合收益在合并報表中的列報9.4.3子公司超額虧損在合并報表中的列報9.4.4外幣折算差額在合并報表中的列報重要提示請關(guān)注：從合并財務(wù)報表體系的視角去觀察相關(guān)的會計處理的思路及其影響9.4.1內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益在母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益之間的抵銷分配母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸