新會計準則及會計制度講座版

新會計準則及會計制度講座

2004-1

第一講新準則、新制度的改革背景

一、新制度的重大意義

（-）新準則和新制度是進一步貫徹和落實《會訓法》和《企業(yè)財務(wù)報告條例》的重要措施。

（二:）新準則和新制度的頒布實施與我們國家的經(jīng)濟發(fā)展和國民經(jīng)濟第十五個計劃綱要密切

相關(guān)。

（三）此次改革具有非常強的針對性。

（四）加入世界貿(mào)易組織川T0）的要求。

二、新制度的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)

（-）《企業(yè)會計制度》和會計準則都是《會計法》國家統(tǒng)一會計核算的組成部分。

（-）《企業(yè)會計制度》的發(fā)布實施是我國會計核算制度改革總體思路的重要組成部分。改

革的總體思路是：（1）打破行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會

計制度，適用于除金融保險以外的大、中型企業(yè)，并在此基礎(chǔ)上對各個行業(yè)、企業(yè)的個性業(yè)

務(wù)，擬定各個專業(yè)核算辦法。（2）針對小規(guī)模企業(yè)的特點，制定小企業(yè)制度。（3）考慮到金融

保險企業(yè)經(jīng)營的特殊性，制定金融保險險企業(yè)會計制度。

（三）已經(jīng)發(fā)布的《企業(yè)會計制度》不是對現(xiàn)有行業(yè)會計制度簡單相加

（四）小規(guī)模企業(yè)和金融保險企業(yè)有其若干特殊性，難以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，財政部在

繼《企業(yè)會計制度》發(fā)布實施之后，將著手考慮小企業(yè)會計制度和金融保險企業(yè)（特別是

商業(yè)銀行）的會計制度建設(shè)問題。

三、新準則和新制度保持了會計的中國特色

（一）新準則和新制度與我國的法律環(huán)境和法規(guī)體系相適應(yīng)

（二）繼續(xù)保留了''會計制度”這種形式制定會計規(guī)范，符合中國人的思維方式和習慣，便于理

解和實際操作

（三）就改革的內(nèi)容而言，新準則、新制度在很多方面也體現(xiàn)了會計的中國特色，這是由我國

市場經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀所決定的

1.關(guān)于債務(wù)重組的處理。

2.關(guān)于非貨幣性交易的處理。

3.關(guān)于以''放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)''的方式取得的長期股權(quán)投資的處理。

（四）《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》并存，是我國現(xiàn)階段企業(yè)會計改革的合理模武。

1、《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》的異同。

2、《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》并存是我國現(xiàn)階段的客觀要求。

3、繼續(xù)制定并公布具體會計準則，加快會計準則建設(shè)的步伐。

四、新準則和新制度實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)

（-）什么是國際會計慣例，如何借鑒國際會計慣例

（二）新規(guī)定在若干重要問題上實現(xiàn)了與國際會計慣例的協(xié)調(diào)

1、適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。

2、積極貫徹國際通行的穩(wěn)健會計政策。

3、實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。

4、對會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程作出規(guī)定。

5、專門強調(diào)〃實質(zhì)重于形式”原則。

五、關(guān)于新準則、新制度的貫徹實施

（一）實施范圍

1、關(guān)于新準則。2001年1月18日，財政部以財會[2001]7號文印發(fā)了《企業(yè)會計準則

一無形資產(chǎn)等項準則的通知》，《通知》規(guī)定，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，規(guī)范企業(yè)無

形資產(chǎn)等事項的會計核算及相關(guān)披露，提高會計信息質(zhì)量，要求所有企業(yè)從2001年1月1

日起執(zhí)行《借款費用》、《租賃》、《現(xiàn)金流量表》、《債務(wù)重組》、《會計政策、會計估

計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》等六項會計準則。對于《投資》和《無形資產(chǎn)》

兩項會計準則暫在股份有限公司施行，同肘鼓勵其他企業(yè)先行施行這兩項準則，對于國有企

業(yè)有意施行這兩項準則的，應(yīng)提出申請，待報同級財政部門批準后施行。

2、關(guān)于新制度。2000年12月29日，財政部以財會[2000]25號發(fā)布了"關(guān)于印發(fā)《企業(yè)

會計制度》的通知“，通知明確了《企業(yè)會計制度》的實施范圍，規(guī)定了《企業(yè)會計制度》

于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行?！镀髽I(yè)會計制度》發(fā)布后，社會上給

予了高度的評價，一些部門、企業(yè)要求擴大實施范圍。對此，財政部于2001年1月9日

發(fā)出了關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計制度》實施范圍有關(guān)問題的通知，通知指出，為了盡快提高我國

企業(yè)會計信息質(zhì)量，除股份有限公司外，也鼓勵其他企業(yè)現(xiàn)行實施企業(yè)會計制度。

（二）做好新舊制度的銜接

1、公司由于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，導致所采用的會計政策發(fā)生變更。除以下各項應(yīng)采用

追溯調(diào)整法進行處理外，其他變更采用未來適用法：（1）按《企業(yè)會計制度》規(guī)定計提的

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款減值準備的處理：（2）按《企業(yè)會計制度》

規(guī)定進行的債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理。

2、對于《企業(yè)會計制度》施行之日以前發(fā)生的投資業(yè)務(wù)，其會計處理方法與《企業(yè)會計制

度》規(guī)定的方法不同的，不予追溯調(diào)整。對于《企業(yè)會計制度》施行之日前發(fā)生、但在施行

之日仍然持有的投資，自《企業(yè)會計制使》施行之日起應(yīng)按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定處理，

即在《企此會計制度》執(zhí)行之前，按《股份有限公司會計制度一會計科目和會計報表》和《企

業(yè)會計準則一投資》的規(guī)定，己確認的投資，不予追溯調(diào)整；其后對投資收益的確認和投資

賬面價值的調(diào)整等，應(yīng)按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定進行處理。

3、在采用追溯調(diào)整法進行會計處理時，應(yīng)將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益,

會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，并在會計報表附注中披露變更的內(nèi)容和理

由、變更的影響數(shù)及不能合理確定累積影響的理由等。第二講資產(chǎn)

一、資產(chǎn)概述

1、資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)，是指由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企

業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

2、資產(chǎn)的特征

(1)資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成的；

(2)資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制的經(jīng)濟資源，即企業(yè)對經(jīng)濟資源擁有所有權(quán)或?qū)嵸|(zhì)上的控

制權(quán);

(3)該資源預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

3、資產(chǎn)的分類

按流動性可以把資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。流

動資產(chǎn)是指在一年或不超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)能夠變現(xiàn)的資產(chǎn)，主要包括現(xiàn)金、銀行存

敖、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、待攤費用、存貨等；超過一年或一個營業(yè)周期才能變現(xiàn)的

資產(chǎn)稱為非流動資產(chǎn)，包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。

按有無實物形態(tài)，可以把資產(chǎn)劃分為無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)。按是否擁有貨幣性可以把資產(chǎn)分

為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)等等。

4、資產(chǎn)的確認與計量

(D資產(chǎn)的確認與計量概念

資產(chǎn)的確認，是指某一項目作為一項資產(chǎn)正式列入會計報表的過程。資產(chǎn)的確認解決的

是以何種方式列入何科目的問題。

資產(chǎn)的計量，是指在資產(chǎn)負債表中確認和計列資產(chǎn)項目的貨幣金額的過程。

(2)資產(chǎn)確認的標準

①在資產(chǎn)的確認萬面要符合會計要素的定義，只有預(yù)期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的才能作為

資產(chǎn)入賬。失效的存貨、待處理財產(chǎn)損失、遞延資產(chǎn)等就不是資產(chǎn)了，失效的存貨一次性地

作為損失處理，待處理財產(chǎn)損失必須在期末決算之前進行處理，不能掛賬，開辦費也不作為

資產(chǎn)處理。

②要有確鑿的憑據(jù)，據(jù)以可靠地計量。

(3)資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)

會計上可供選擇的會計計量基礎(chǔ)有多種:歷史成本、重置成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值

和未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值、脫手價值等。資產(chǎn)的計量要求以歷史成本基礎(chǔ)為主，即因為歷史成本

只有穩(wěn)定性，符合客觀性、可靠性和可比性原則，所以在一般情況下應(yīng)以歷史成本入賬，但

也應(yīng)考慮到歷史成本具有一定的局限性，在某些情況下可以不采用歷史成本進行計量，如計

提損失準備、期末通過財產(chǎn)清查而進行資產(chǎn)的期末計價等。

二、貨幣資金

貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)資產(chǎn)中流動性較強的一種資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、

銀行存款及其他貨幣資金。貨幣資金的核算基本沒有改變，變動的只是“其他貨幣資金”的明

細科目，增加了“信用卡存款"，"信用證保證金存款"、”存出投資款"，其中”存出投資款

“是在企業(yè)有委托貸款時使用的明細科目。當企業(yè)有閑置的貨幣資金時，委托金融機構(gòu)對

外放款，即委托貸款，在金融機構(gòu)沒有將該款項貸出之時，就構(gòu)成了企業(yè)的"存出投資款”，

金融機構(gòu)將款項貸出之后，再轉(zhuǎn)為企業(yè)的投資科目。

三、應(yīng)收項目

應(yīng)收項目也稱為應(yīng)收款項，包括各種債權(quán)，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票

據(jù)等。

1、應(yīng)收及預(yù)付款項的核算

(1)應(yīng)收賬款的入賬時間

應(yīng)收賬款的入賬時間應(yīng)根據(jù)《收入準則》的規(guī)定來進行確定，并應(yīng)按銷售方式不同而進

行相應(yīng)的處理，如在分期收款銷售方式下應(yīng)接合同規(guī)定的時間確認應(yīng)收賬款的入賬時間;長

期建造合同則應(yīng)按長期建造合同的規(guī)定確認應(yīng)收款項的入賬時間。

(2)應(yīng)收賬款的入賬價值

應(yīng)收賬款通常按實際發(fā)生額計價入賬，計價時還需考慮商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣因素。商業(yè)

折扣是指企業(yè)根據(jù)市場供需情況，或針對不同的顧客，商品標價上給予的扣除。在涉及商業(yè)

折扣時，應(yīng)該按照扣除商業(yè)折扣后的實際估價入賬。應(yīng)收賬款的入賬價值中包含應(yīng)收的增值

稅?，F(xiàn)金折扣是指企業(yè)為鼓勵客戶提早償付貨款而給予客戶在價格上的優(yōu)惠，也就是

”2/10,1/20,N/30”,即企業(yè)如果在10天內(nèi)付款，可享受2%的折扣，在20天內(nèi)付款，享

受設(shè)的折扣，如30天內(nèi)付款，則不給折扣。

存在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)收賬款的入賬價值的確認有兩種方法:一種是總價法，另

一種是凈價法?？們r法是將未減去現(xiàn)金折扣前的金額作為實際售價，記作應(yīng)收賬款的入賬

價值?，F(xiàn)金折扣只有客戶在折扣期內(nèi)支付貨款咐，才予以確認。在這種方法下，銷售方把

給予客戶的現(xiàn)金折扣視為融資的理財費用，會計上作為財務(wù)費用處理。我國的會計實務(wù)

中通常采用此方法。

凈價法是將扣減現(xiàn)金折扣后的金額作為實際售價，據(jù)以確認應(yīng)收賬款的入賬價值。這種

方法是把客戶取得折扣視為正?，F(xiàn)象，認為客戶一般都會提前付款，而將由于客戶超過折扣

期限付款而多收入的金額，視為提供信貸獲得的收入。

例：某企業(yè)銷售產(chǎn)品20000元，規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為2/10,N/30,適用的增值稅率為17%,

產(chǎn)品已發(fā)出，款項尚未收回。會計處理為：

借:應(yīng)收賬款23400

貸:營業(yè)收入20000

應(yīng)交稅金一一應(yīng)交增值稅3400

如上述貨款花10天內(nèi)收到，會計處理為：

借:銀行存款18720

財務(wù)費用4680

貸，應(yīng)收賬款23400

如果超過現(xiàn)金折扣的最后期限收到貨款，則會計處埋如下：

借:銀行存款23400

貸:應(yīng)收賬款23400

(3)壞賬損失的處理

企業(yè)的應(yīng)收賬款有時會存在收不回來的可能。收不回來的應(yīng)收賬款，稱為壞賬損失。企

業(yè)賬面上的應(yīng)收賬款的期間長短不一，為了真實地反映企業(yè)擁有的應(yīng)收賬款的變現(xiàn)能力，我

國從1993年起允許企業(yè)對應(yīng)收賬款計提壞賬準備，對潛在的壞賬有可能造成的損失進行處

理。對壞賬損失的處理可以采用兩種方法:直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

①直接轉(zhuǎn)銷法，是在應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬損失時才予以確認的方法。優(yōu)點是簡單；缺點是

有悖于權(quán)責發(fā)生制，造成信息不實。新制度規(guī)定停止使用。

例：甲公司欠乙公司的賬款10000元，已經(jīng)超過三年，經(jīng)斷定無法收回，則乙公司應(yīng)對該項

應(yīng)收賬款作壞賬損失處理。賬務(wù)處理為：

借:管理資用--壞賬損失10000]

貸:應(yīng)收賬款---吊公司10000

如果已沖銷的應(yīng)收賬款以后又收回時，賬務(wù)處理如下

借:應(yīng)收賬款--甲公司10000

貸:管理費用--壞賬損失10000

同時，

借:銀行存款10000

貸:應(yīng)收賬款--甲公司10000

②備抵法，采用一定的方法，按期估計并預(yù)提壞賬準備，在證據(jù)確鑿時沖銷賬面余額。具

體方法有:銷售百分比法、賬齡分析法和應(yīng)收賬款余額百分比法。由企業(yè)自行制定計提壞

賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律

法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案。在確定計提比例時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位

的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。除有確鑿證據(jù)表明該應(yīng)收款項不能收

回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤消、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不是、發(fā)生

嚴重的自然災(zāi)害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項，如果

發(fā)生以上情況的股份制企業(yè)，經(jīng)企業(yè)權(quán)利機構(gòu)批準，可以全額計提壞賬準備。如果發(fā)生上述

情況的國有企業(yè)未經(jīng)財政部門]批準，不能計提壞賬準備），下列各種情況不能全額計提壞賬

準備：

?當年發(fā)生的應(yīng)收款項；

?計劃對應(yīng)收款項進行重組:

?與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項：

?其他己逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。

上述所指的應(yīng)收款項主要是指應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，對應(yīng)收款項可以提取一定比例的

壞賬準備。企業(yè)若有可能收不回來的預(yù)付賬款，可以將其金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款;持有未到

期的應(yīng)收票據(jù)若不能夠收回時.，可以將其金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，一并計提壞賬準備。

但是，不允許企業(yè)計提秘密準備，防止企業(yè)為了避稅的目的而減少其利潤的行為。秘密準

備是指超過資產(chǎn)的實際損失而多提取的資產(chǎn)減值準備。

例：某企業(yè)1999年估計的壞賬損失為10000元，則賬務(wù)處理

借:管理費用--壞賬損失10000

貸:壞賬準備10000

2000年確認壞賬損入為T000元，賬務(wù)處埋為：

借:壞賬準備7000

貸:應(yīng)收賬款一X客戶7000

2、壞賬收回的處理

收回當年確認的壞賬，恢復(fù)應(yīng)收賬款，沖減己計提的壞賬椎備，按收回的款額，借記''銀行

存款"，貸記"應(yīng)收賬款"。收回上年已經(jīng)提取壞賬準備的應(yīng)收款項時，借記"壞賬準備

3、新舊會計制度的比較

(1)計提壞賬準備的范圍不同

應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準備，應(yīng)收票據(jù)和預(yù)付賬款在有證據(jù)表明其損失時;

可以通過轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款一并提取壞賬準備，過去只允許對應(yīng)收賬款計提壞賬準

備。

(2)計提的方法和比例不同

原制度規(guī)定，按照應(yīng)收賬款期末余額的3%。―5%。。計提壞賬準備;新制度規(guī)定提取比例

自定，但一旦確定，不得隨意改變;如果要改變，必須在會計報表附注中說明。可以認為，

企業(yè)的應(yīng)收款項，即債權(quán)擴大到全部可以計提壞賬準備。

(3)壞賬損失的處理方法不同

現(xiàn)在只能采用備抵法，原來可采用直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，不得計提秘密準備，主要是為了解決計提準備的隨意性問題。?

4、債務(wù)重組

所謂債務(wù)重組，是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修

改債務(wù)條件的事項。債務(wù)重組有五種情況：

(1)實際收到的金額小于應(yīng)收債權(quán)的賬面價值；

(2)實際收到的金額大于應(yīng)收債權(quán)的賬面價值：

(3)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)：

(4)債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)；

(5)修改債務(wù)條件，即延長債務(wù)償還期限、降低或減輕債務(wù)人

負擔的利息或本金等。

對這五種情況的賬務(wù)處理：

(D實際收到的金額小于應(yīng)收債權(quán)的賬面價值時，其差額即債務(wù)重組損失計入當期營莒業(yè)外

支出。

如果債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償賬款，債權(quán)人按實際收到時款項金額，借記”現(xiàn)

金”、〃銀行存款”科目，按應(yīng)收賬款的賬面價值，貸記"應(yīng)收賬款”科目，按二者之間的差額,

借記”營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失”科目。如果債權(quán)人已對應(yīng)收賬款計提了壞賬準備，債權(quán)人

按實際收到的款項金額，借記'‘現(xiàn)金"、"銀行存款"科目，按計提的壞賬準備，借記”壞賬準

備”科目，按應(yīng)收賬款的賬面余額，貸記”應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)收賬款的賬面價值與收到

的現(xiàn)金之間的差額，借記“營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失“科目。

例:2000年10月1日甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，價款200000元，增值稅額為34000元,

款項未收到。2001年4月10日，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商,

甲方同意減免乙方50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。

如果甲公司未對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準備，則其4月10日的賬務(wù)處理為:

借:銀行存款184000

營業(yè)外支出50000

貸:應(yīng)收賬款234000

如果甲公司已對應(yīng)收賬款計提了5000元的壞賬準備，則其賬務(wù)處理為：

借:銀行存款184000

壞賬準備5000

營業(yè)外支出45000

貸，應(yīng)收賬款234000

(1)實際收到的金額大于或等于應(yīng)收債權(quán)的賬面價值時，則債務(wù)重組不作賬務(wù)處理，待

實際收到款項時，將多收的金額記入營業(yè)外收人；

(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬價值；

如果受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占其公允價值總額的比例，

對應(yīng)收債權(quán)的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為所接受的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的人賬

價值。

A：債務(wù)人以投資清償某項應(yīng)收賬款

如果債務(wù)人以投資清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅

費，借記"短期投資使用股權(quán)投資〃、“長期債權(quán)投資”等科目；按應(yīng)收賬款的賬面價值，

貸記”應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記"現(xiàn)金"、"銀行存款"、"應(yīng)交稅金”等科

目。如對應(yīng)收賬款計提了壞賬準備的，應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)的壞賬準備。

如果接受的投資中，包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息，

債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借?quot;

短期投資〃、”長期股權(quán)投資"、"長期債權(quán)投資”等科目，按應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，僧記”應(yīng)收

股利"、"應(yīng)收利息”等科目；按應(yīng)收賬款的賬面價值，貸記''應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)

稅費，貸記"現(xiàn)金銀行存款"、"應(yīng)交稅金''等科目。

例：如上例，乙公司2001年4月10日發(fā)生財務(wù)困難，無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意,

甲公司同意乙公司用其擁有的一項長期股權(quán)投資抵償債務(wù)，甲公司沒有對應(yīng)收賬款計提壞

賬準備，則其賬務(wù)處理為：

借:長用股權(quán)投資234000

貸:應(yīng)收賬款234000

B:債務(wù)人以存貨清償某項應(yīng)收賬款

如果債務(wù)人以存貨清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值減去存貨可抵扣的增

值稅進項稅額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“原材料"、"庫存商品”等科目，按可抵扣的增

值稅的進項稅額，借記”應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”;按應(yīng)收賬款的賬面價值，貸記”應(yīng)收帳款

“科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記"現(xiàn)金銀行存款"、〃應(yīng)交稅金〃等科目。如對應(yīng)收賬

款計提了壞賬準備的，同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)的壞賬準備。

例：如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙以方協(xié)商同意，乙公司

用庫存商品抵償債務(wù)，商品市價為200000元，增值稅率17%,產(chǎn)品成本150000元，假

定甲公司已為該應(yīng)收賬款提取了5000元的壞賬準備，則其賬務(wù)處理為：

借:庫存商品195000

應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅34000

壞賬準備5000

貸:應(yīng)收賬款234000

C：債務(wù)人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清償某項應(yīng)收賬款

如果債務(wù)人以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值加上

應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記"固定資產(chǎn)"、"無形資產(chǎn)”等科目；按應(yīng)收賬款的賬面價值，貸記”

應(yīng)收賬款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記"現(xiàn)金〃、"銀行存款應(yīng)交稅金"等科目。如

對應(yīng)收賬款計提了壞賬準備的，同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)的壞賬準備。

(3)債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的，應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的人賬價值，即如果債務(wù)人

以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價值加下應(yīng)支付的相關(guān)稅

費，借記”長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記'‘現(xiàn)金銀行存款"、”應(yīng)交稅

金''等科目，按應(yīng)收賬款的賬面價值，貸記''應(yīng)收賬款”科目。如對應(yīng)收賬款已經(jīng)計提了壞賬

準備的，應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷已計提的壞賬準備。

如果涉及受讓多項股權(quán)的，應(yīng)按各項股權(quán)的公允價值占其公允價值總額的比例，對應(yīng)收債權(quán)

的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為所接受的各項股權(quán)的入賬價值，如果是非上市

公司，則要按非上市公司在現(xiàn)階段有根據(jù)的股票價格來進行計算。

例：甲公司2000年4月1日銷售一批商品給乙企業(yè)，價款50萬元，增值稅額為8.5萬元，

款項未收到。2000年10月1目，乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無力償還貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意將

債務(wù)轉(zhuǎn)為股權(quán)，并以銀行存款支付印花稅1000元，則甲方賬務(wù)處理為：

借:長期股權(quán)投資586000

貸:應(yīng)收賬款585000

銀行存款1000

(4)以修改期他債務(wù)條件清償債務(wù)的，應(yīng)將未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計

入當期營業(yè)外支出。即如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額的債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的

賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，按將來應(yīng)收金額，借記”應(yīng)收賬款”科目，按減記的金額，借

記”營業(yè)外支出一債務(wù)重組”科目：按重組債權(quán)的賬面價值，貸記”應(yīng)收賬款”科目，如果對該

項應(yīng)收賬款已經(jīng)計提了壞賬準備的，應(yīng)同時轉(zhuǎn)銷相關(guān)的壞賬準備。

如果修改后的債務(wù)條件涉及或有收益的，則或有收益不應(yīng)當包括在未來應(yīng)收金額

中。待實際收到或有收益時再確認為當期的營業(yè)外收入，借?quot;現(xiàn)金“、"銀行存款''等科

目，貸記”營業(yè)外收入”科目。其中或有收益，是指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益。未來

事項的出現(xiàn)具有不確定性。

如果修改其他債務(wù)條件后，本來應(yīng)受金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面余額的，

債務(wù)重組時不做賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。

例:2000年1月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售

價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項尚未收到。2000年10月1目，甲乙

公司協(xié)商進行債務(wù)重組。甲公司同意減免乙公司債務(wù)100000元，債務(wù)延長期期間，每月按

余款加收5%的利息，利息和本金于2000年12月1目歸還。假定甲公司沒有為該項應(yīng)收賬

款計提壞賬準備：整個債務(wù)重組交易沒有發(fā)生相關(guān)稅費，則甲公司的會計處理為：

借：應(yīng)收賬款533500

營業(yè)外支出51500

貸：應(yīng)收賬款585000

如上例，假如債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定，如果乙公司從第二個月出現(xiàn)盈利，則從第二個月開始利

率提高到8%,如果末出現(xiàn)盈利，則利率仍為5虬則甲公司的賬務(wù)處理為：

債務(wù)重組發(fā)生日：

借：應(yīng)收賬款533500

營業(yè)外支出一債務(wù)重組損失51500

貸：應(yīng)收賬款580000

如果2000年11月1日，乙公司未出現(xiàn)盈利，則2000年12月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款533500

貸：應(yīng)收賬欺533500

如果2000年11月1日，乙公司出現(xiàn)盈利，則甲公司12月1日編制的會計分錄如下：

借：銀行存款548050

貸:應(yīng)收賬款533500

營業(yè)外收入14550

(6)債務(wù)人以混合重組方式清償某項應(yīng)收賬款

如欠債務(wù)人以混合重組方式清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)分別以下情況進行會計處理。

A：債務(wù)人以現(xiàn)金方式、非現(xiàn)金方式的組合清償某項應(yīng)收賬款

如果債務(wù)人以現(xiàn)金方式、非現(xiàn)金方式的組合清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖

減重組應(yīng)收賬款的賬面價值，再按"債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項應(yīng)收賬款”的原則進行會計

處理。

例：2000年10月10目，甲公司銷售一批材料給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的

銷售價款為100000元，增值稅銷項稅額為17000元，款項尚未收到。2001年5月1日，乙

公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司支付50000

元現(xiàn)金，余額用一臺設(shè)備立即償還。假設(shè)債務(wù)重組過程沒有任何相關(guān)稅費。

借：銀行存款50000

固定資產(chǎn)67000

貸：應(yīng)收賬款117000

如果甲公司已對該應(yīng)收賬款計提了1000元的壞賬準備，編制會計分錄如下：

借:銀行存款50000

壞賬準備1000

固定資產(chǎn)66000

貸:應(yīng)收賬款117000

B：債務(wù)人以現(xiàn)金方式、非現(xiàn)金方式、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項應(yīng)收賬款

債務(wù)人以現(xiàn)金方式、非現(xiàn)金方式、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項應(yīng)收賬款，債權(quán)人

應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組應(yīng)收賬款的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允

價值占其公允價值總額的比例，對重組應(yīng)收賬款的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額迸行分

配，從面確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的人賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)、多項股權(quán)，則在多

項非現(xiàn)金資產(chǎn)（多項股權(quán)）入賬價值總額范圍內(nèi)，再分別按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)（各項股權(quán)）公允價

值按占其公允價值總額的比例，對多項非現(xiàn)金資產(chǎn)（多項股權(quán)）的入賬價值總額進行分配，以

確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)（各項股權(quán)）的入賬價值。

例:2000年1月1日，甲公司銷售一批庫存商品給丙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注

明的銷售價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項尚未收到。2000年10月1

目，丙公司與甲公司協(xié)商進行債務(wù)重組，重組協(xié)議如下：丙公司支付現(xiàn)金100000元，

以一臺機器償還余額的一部分，另一部分轉(zhuǎn)為資本；機器的公允價值為260000元；甲公司

獲得丙公司20%的股權(quán)，公允價值為240000元。假設(shè)甲公司沒有對該項應(yīng)收賬款計提壞賬

準備；債務(wù)重組交易沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費。對于債務(wù)重組交易，甲公司編制會計分錄如下:

借：銀行存款100000

長期股權(quán)投資232800

固定資產(chǎn)252200

貸：應(yīng)收賬款585000

其中，

固定資產(chǎn)的入賬價值為：

(500000-100000)*260000/(260000+240000)=252200(元)

長期股權(quán)投資的入賬價值為：

(500000-100000)*240000/(260000+240000)=232800(元)

C：債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)化資本方式的組合清償某項應(yīng)收賬款的一部分，并

對該應(yīng)收賬款的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)幣組。

如果債務(wù)人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)化資本方式的組合清償某項應(yīng)收賬款的一部分,

并對該應(yīng)收賬款的另一部分以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收賬款的

賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，再分別按"債務(wù)人以現(xiàn)金方式、非現(xiàn)金方式、債務(wù)轉(zhuǎn)為

資本方式的組合清償某項應(yīng)收賬款"、”債務(wù)人以修改其他債務(wù)條件清償某項應(yīng)收賬款”的原

則進行處理。

例:2000年3月12目，甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，增值稅專用發(fā)票上注明的

銷售價款為500000元，增值稅銷項稅額為85000元，款項末收到，2000年10月1日，乙

公司與甲公司協(xié)商進行債務(wù)重組，協(xié)議如下：乙公司支付現(xiàn)金100000元，扣除現(xiàn)金后的

余額40%以機器償還，30%轉(zhuǎn)為股本，30%延期到2001年5月1日償還。假定甲公司沒有對

該應(yīng)收賬款計提壞賬準備，債務(wù)重組交易沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費。則甲公司的賬務(wù)處理為:

借：銀行行款100000

應(yīng)收賬款145500

長期股權(quán)投資145500

固定資產(chǎn)194000

貸:應(yīng)收賬款585000

例：2000年1月1日，甲公司銷售一批庫存商品給乙公司，增值稅專用發(fā)票上注明的

銷售價款為1000000元，增值稅銷項稅額為170000元，款項未收到，2000年10月1日，

乙公司與甲公司協(xié)商進行債務(wù)重組，協(xié)議如下：乙公司支付現(xiàn)金200000元，扣除現(xiàn)金后的

余額，以一臺機器設(shè)備和債務(wù)轉(zhuǎn)為資本償還50%,50%延期至2001年5月1日償還。假設(shè)機

器的公允價值為240000元，所獲股權(quán)的公允價值為360000元；假定甲公司沒有對該應(yīng)收賬

款計提壞賬準備，債務(wù)重組交易沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費。則甲公司的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款200000

應(yīng)收賬款485000

長朔股權(quán)投資291000

固定資產(chǎn)194000

貸：應(yīng)收賬款1170000

其中：應(yīng)收賬款的入賬價值為，

(1170000-200000)*50%=485000元

長期股權(quán)投資的入賬價值為：

(1170000-200000)*50%*360000/(240000+60000)=291000元

固定資產(chǎn)的入賬價值為：

(1170000-200000)*50%*240000/(240000+360000)=194000元

四、存貨

(一)存貨的定義

存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或

提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料，商品，在產(chǎn)品，半成品，產(chǎn)成品等,

存貨屬于企業(yè)的流功資產(chǎn)。

(二)存貨范圍的確認

存貨范圍確認的標準是企業(yè)對貨物是否具有法人財產(chǎn)權(quán)（或法定產(chǎn)權(quán)）。凡是在盤存日期法定

產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)的物品、不論其存放何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)確認為企業(yè)的存貨；反之，凡

是法定產(chǎn)權(quán)不屬于企業(yè)的物品、即使存放于企業(yè)，也不應(yīng)確認為企業(yè)的存貨。存貨的范圍

包括下列三類有形資產(chǎn)：

1、在正常經(jīng)營過程中儲存以備出售的存貨。指企業(yè)在經(jīng)營過程中處于待銷狀態(tài)的各種物品，

如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品，商品流通企業(yè)的庫存商品等。

2、為了最終出售正處于生產(chǎn)過程中時存貨。指為了最終出售但目前尚處于生產(chǎn)加工過程中

的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品和自制半成品等。

3、為了生產(chǎn)供銷售的商品或提供服務(wù)以備消耗的存貨。指企業(yè)為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)過程

中耗用而儲存的各種物品，如工業(yè)企業(yè)為產(chǎn)成品耗用而儲存的原材料，燃料，包裝物，低值

易耗品等。

關(guān)于存貨的范圍需要說明以下幾點之：

第一,關(guān)于代銷商品的歸屬。代銷商品（也稱為托銷商品）是指一方委托另一方代其銷售商品。

從商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來分析，代銷商品售出以前，所有權(quán)屬于委托方，受托方只是代對方銷

售商品，因此代銷商品應(yīng)作為委托方的存貨處理，但為了使受托方加強對代銷商品的核算和

管理，現(xiàn)行會計制也要求受托方對其受托代銷商品在資產(chǎn)負債表的存貨中反映，同時.，與受

托代銷商品對應(yīng)的代銷商品款作為一項負債反映。

第二，關(guān)于在途商品等的處理。對于銷售方按銷售合同、協(xié)議規(guī)定已確認銷售（如已收到貨

款等），而尚未發(fā)運給購貨方的商品，應(yīng)作為購貨方的存貨而不應(yīng)再作為銷貨方的存貨，對

于購貨方已收到商品但尚未收到銷貨方結(jié)算發(fā)票等的商品，購貨方應(yīng)作為其存貨處理;對于

購貨方已經(jīng)確認為購進（如已付款等）而尚未到達入庫的在途商品，購貨方應(yīng)將其作為存貨處

理。

第三，關(guān)于購資約定問題。對于約定未來購入的商品，由于企業(yè)并沒有實際的購貨行為發(fā)生,

因此，不作為企業(yè)的存貨，也不確認有關(guān)的負債和費用。

（三）存貨取得及發(fā)出的計價

存貨會計的該心是計價，即正確地確定收入，發(fā)出及結(jié)存存貨的價值。

1、存貨入賬價值的基礎(chǔ)

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：“各種存貨應(yīng)當按取得時的實際成本記賬?quot;這表明企業(yè)在持續(xù)

經(jīng)營的前提下，存貨入賬價值的基礎(chǔ)應(yīng)采用歷史成本為計價原則。

2、存貨歷史成本的構(gòu)成

存貨的形成主要有外購和自制兩個途徑，從理論上講，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡

與存貨形成有關(guān)的支出，均應(yīng)計入存貨的戍本之內(nèi)。實際工作中，根據(jù)存貨取得的不同情況,

其入賬價值的構(gòu)成也各不相同。

A、購入的存貨，按買價加運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的

合理損耗，入庫前的挑選整理費用和按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金以及其他費用作為實際成本。

商品流通企業(yè)購入的商品，按照進價和按規(guī)定應(yīng)計入商品成本的稅金作為實際成本，采購過

程中發(fā)生的運輸費，裝卸費，保險費，包裝費，倉儲費等費用，運輸途中的合理損耗，入庫

前的挑選整理費用等，直接計入當期損益。

B、自制的存貨，按制造過程中的各項實際支出作為實際成本。

C、委托加工完成的存貨，以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費，運輸費，裝卸費和

保險費等費用以及按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金作為實際成本。

商品流通企業(yè)加工的商品，以商品的進貨原價，加工費用和按規(guī)定應(yīng)計入成本的稅金作為實

際成本。

D、投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值作為實際成本。

E、接受捐贈的存貨按以下規(guī)定確定其實際成本

1、捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)(如反票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議)的，按憑據(jù)上標標的金額加上應(yīng)

支付的相關(guān)稅費，作為實際成本。

2、捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實際成本：

(1)同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支

付的相關(guān)稅費，作為實際成本;

(2)同類或類似存貨不存在活躍市場，按該接受捐贈的存貨時預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為

實際成本。

F、企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方代取得的存貨，或以應(yīng)收款項換入存貨的，

按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，

作為實際成本。如涉及補價的按以下規(guī)定確定受讓存貨的實際成本：

L、收到補價的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應(yīng)支付

的相關(guān)稅費作為實際成本；

2、支付補價的按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上應(yīng)支付的補價和

應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本；

G、以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加

上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為實際成本。如涉及補價，按以下規(guī)定確定換入存貨的實際成本：

1、收到補價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應(yīng)確認的收益和

應(yīng)支付的相關(guān)稅費減去補價后的余額，作為實際成本。

2、支付補價的，按換出資產(chǎn)的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅

費和補價，作為實際成本。

II、盤盈的存貨，按照相同或同類存貨的市場價格作為實際成本。

(四)存貨的期末計價

會計期末，為了客觀、真實、準確地反映企業(yè)期末存貨的實際價值，企業(yè)在編制資產(chǎn)負債表

時，要確定"存貨”項目的金額，即要確定期末存貨的價值。正確地進行存貨的計價，又取決

于存貨數(shù)量的確定是否準確。

(4)存貨盤盈盤虧的處理

企業(yè)進行存貨清查盤點，應(yīng)當編制“存貨盤點報告單”，并將其作為存貨清查的原始憑證。經(jīng)

過存貨盤存記錄的實存數(shù)與存貨的賬面記錄核對,若賬面存貨小于實際存貨,為存貨的盤盈;

反之為存貨的盤虧。對于盤盈、盤虧的存貨要記入''待處理財產(chǎn)損益”科目，查明原因進行處

理。

1、存貨盤盈

發(fā)生盤盈的存貨，經(jīng)查明是由于收發(fā)計量或核算上的誤差等原因造成的、應(yīng)及時辦理存貨入

賬的手續(xù)。調(diào)整存貨賬的實存數(shù)。按盤盈存貨的計劃成本或估計成本記入"待處理財產(chǎn)損溢

一待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。經(jīng)有關(guān)部門批準后，再沖減管理費用。

2、存貨盤虧和毀損

發(fā)生盤虧和毀損的存貨，在報經(jīng)批準以前，應(yīng)按其成本(計劃或?qū)嶋H成本)轉(zhuǎn)入。待處理財產(chǎn)

損溢一待處理流動資產(chǎn)損益”科目。報經(jīng)批準以后，再根據(jù)造成盤虧和毀損的原因，

分以下情況進行處理：

(1)屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，經(jīng)批準后轉(zhuǎn)作管理費用；

(2)屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺或毀損，應(yīng)先扣除殘料價值、

可以收回的保險賠償和過失人的賠償。然后將損失記入管理費用；

(3)屬于自然災(zāi)害或意外事故造成的存貨毀損。應(yīng)先扣除殘料價值和可以收回的保險賠償,

然后將凈損失轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出。

2、存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法

企業(yè)期末存貨的價值通常是以歷史成本確定的，但是，除了歷史成本以外，還有其他計價方

法，”成本與可變現(xiàn)凈值孰低法''是較為廣泛采用的一種。

(1)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的含義

”成本與時變現(xiàn)凈值孰低法”，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計價的

方法。即當成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當可變現(xiàn)凈值低于成本時，存貨按可

變現(xiàn)凈值計價。

這里所講的“成本”是指存貨的歷史成本，即按前面所介紹的以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計價方

法(如先進先出法等)計算的期末存貨價值。

”可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及銷售所必

需的估計費用后的價值。在預(yù)計可變現(xiàn)凈值時，還應(yīng)當考慮持有存貨的期他因素，例如，有

合同約定的存貨，通常按合同價作為計算基礎(chǔ)，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購

數(shù)最，存貨超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價格為計算基礎(chǔ)。

”成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當存貨的可變現(xiàn)凈值

下跌至成本以下時，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價

值中抵銷，列入當期損益。否則，當存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價值時。如果仍然以其歷

史成本計價，就會出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，這對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營來講顯然是不穩(wěn)健的。

(2)”成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”的會計處理

企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了對存貨進行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或

部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)當提取存貨跌價

準備。

存貨跌價準備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值計量,如某些存貨具有類似用途計并與

在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān),且實際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項目區(qū)別

開來進行估價的存貨，可以合并計量成本與可變現(xiàn)凈值;對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，

可以按存貨類別計量成本與可變現(xiàn)凈值。

當存在以下一項或若十項情況時，應(yīng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)為當期損益：

(A)己霉爛變質(zhì)的存貨；

(B)已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

(C)生產(chǎn)中己不再需要，并且己無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；

(D)其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值們存貨。

若當存在下列情況之一時，應(yīng)計提存貨跌價準備：

(A)市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望；

(B)企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

(0企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價

格又低于其賬面成本：

(D)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好已改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致

市場價格逐漸下跌;

(E)其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

企業(yè)在確定了期末存貨的價值之后，應(yīng)視具體情況進行有關(guān)的賬務(wù)處理。

1、成本低于可變現(xiàn)凈值

如果期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時，則不需作賬務(wù)處理，資產(chǎn)負債表中的存貨仍按期末

賬面價值列示。

2、變現(xiàn)凈值低于成本

如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時，則必須在當期確認存貨跌價損失，并進行有關(guān)的賬

務(wù)處理。

每一會計期末，比較成本與可變現(xiàn)凈值計算出應(yīng)計提的準備，然后與“存貨跌價準備”科目的

余額進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補提:反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。提取和補提存

貨跌價損失準備時:借記”管理費用一計提的存貨跌價準備“科目o貸記“存貨跌價準備''科目；

沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失，作相反會計分錄。

(五)與行業(yè)會計制度的區(qū)別

(D接受捐贈的存貨計價方式不同?！镀髽I(yè)會計制戍》要求分不同情況處理:捐贈方提供有關(guān)

存貨憑據(jù)的按照捐贈方提供的憑據(jù)上注明的價值入賬;捐贈存貨存在活躍市場的，按照市場

上該種存貨的平均價格登記入賬，如存貨已使用，按新價值扣減磨損的價值后的余額來登記

入賬;不存在活躍市場的，按照存貨未來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值登記入賬。

(2)債務(wù)重組和非貨幣交易取得的存貨，按會計準則的規(guī)定處理。

(3)按估計價值入賬的盤盈存貨，改按市場價格計價。

(4)盈盈、盤虧的存貨原先掛賬待處理，然后轉(zhuǎn)批；新制度到股東大會批準，可以先處理,

有不同意的，后調(diào)整，并在會計報表中說明。如果其后批準處理的金額與已處理的金額不

一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

(5)期末計價不同，不再僅僅是原始成本。

(6)股份公司制度有存貨跌價準備，現(xiàn)在并入管理費用，作為管理費用的子目進行該算。

(7)從操作性上看，規(guī)定得更細、更具體。

五、固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)是指使用年限超過一年的房屋、機器設(shè)備、建筑物、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營

有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，凡是單位價值超2000元，

使用年限超過兩年的也作為固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)在企業(yè)中應(yīng)該編制目錄，進行分類管理，然后制定有關(guān)的折舊政策進行管理。固定

資產(chǎn)可分為:使用中的固定資產(chǎn)、末使用的固定資產(chǎn)、不需用的固定資產(chǎn)以及租入的固定資

產(chǎn)（融資租賃固定資產(chǎn)以及土地）等。固定資產(chǎn)可按使用年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、

年數(shù)總和法計提折舊，但須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準。

1、固定資產(chǎn)期末計價回題

固定資產(chǎn)在期末要進行清查，確定各項固定資產(chǎn)可收回金額。將可收回金額與賬面價值進行

比較，如果可收回金額低于賬面凈值，兩者之差叫作減值。如果發(fā)生減值，則要計提減值準

備。如何判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值?借鑒國際會計準則，發(fā)生下述情況可認為固定資產(chǎn)發(fā)

生了減值。

（D凡跌幅大于隨時間推移和正常使用引起的折損；

（2）由于技術(shù)、市場、經(jīng)濟法律等環(huán)境的變化，對企業(yè)產(chǎn)化負面影響，發(fā)生資產(chǎn)價值的減

損；

（3）由于市場的利率或市場的其他回報率在當期提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時

所采用的折現(xiàn)率大于可收回的金額：

（4）有證據(jù)表明，資產(chǎn)陳舊過時或資產(chǎn)的實體已經(jīng)損壞；

（5）企業(yè)經(jīng)營已變，使資產(chǎn)已經(jīng)無用；

（6）從企業(yè)內(nèi)部管理看，有證據(jù)表明資產(chǎn)使用差于預(yù)期：（1）為獲取該資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流最,

及為維護和經(jīng)營該資產(chǎn)導致的現(xiàn)金流出高于預(yù)算；（2）與原預(yù)算比較，實際資產(chǎn)的現(xiàn)金凈

流量明顯惡化；（3）資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金流量或利潤大幅度下降，或損失大幅度增加；（4）當

期的數(shù)字和未來預(yù)期的結(jié)果現(xiàn)金凈流出或損失。

（7）合理計提減值準備，但不能計提秘密準備。五種情況：（1）無用資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)

進步等原因，己不能使用：(3)雖然可以使用，但所生產(chǎn)的產(chǎn)品不合格或不經(jīng)濟；(4)己

經(jīng)毀損，沒有使用價值；(5)已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。以上五種沒有使

用價值的情況如果出現(xiàn)應(yīng)該金額計提減值準備，借記''營業(yè)外支出一固定資產(chǎn)減值準備"，貸

記”固定資產(chǎn)減值準備"。等資產(chǎn)進行實際處理時再通過固定資產(chǎn)清理進行核算。

2、與行業(yè)會計制度的區(qū)別

(D對外商企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)中含有增值稅款，后退還的增值稅款沖減固定資產(chǎn)

的賬面價值。原來不是這樣。

(2)投資人投入固定資產(chǎn)，原來按投資方投出資產(chǎn)的評估價值入賬;新制度規(guī)定按各方協(xié)商確

認價值入賬。

(3)融資租賃，過去都是按協(xié)議支出數(shù)入賬;現(xiàn)在改變?yōu)榘醋畹透犊铑~入賬。

(4)對捐贈固定資產(chǎn)，過去規(guī)定按重置完全價值入賬;新制度規(guī)定按捐贈人提供的憑據(jù)入

賬，沒有憑據(jù)的按同類固定資產(chǎn)的市場價格入賬，沒有同類固定資產(chǎn)的而場價格的按其可

帶來未來收益的現(xiàn)值進行計價入賬。

(5)對無償調(diào)入的固定資產(chǎn)價值，原按調(diào)出單位的原值入賬，現(xiàn)改為按調(diào)出單位賬面凈值加

運雜費、安裝費等相關(guān)費用入賬，以后折舊時按尚可使用年限計提折舊。

(6)通過債務(wù)重組、非貨幣性交易換入固定資產(chǎn)的處理，執(zhí)行會計準則規(guī)定。

(7)盤盈的固定資產(chǎn)，原按重置價值入賬;新制度改為按同類而市場價值減去按新舊程度估

定的折耗價值后的凈值入賬，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)在減去應(yīng)該有過失人或保險公司的賠款

或殘料的價值的凈損失作為營業(yè)外文出，。

(8)對所建造的固定資產(chǎn)，如果已經(jīng)達到使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工手續(xù)的，按估計價值

轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶，開始計提折舊。所謂己經(jīng)達到使用狀態(tài)是指已經(jīng)投入試生產(chǎn)或試運行，

已經(jīng)達到生產(chǎn)技術(shù)指標要求，生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品的時點。

(9)對固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限和使用方法，原定凈殘值率為3—5%,外資企業(yè)為10%；新

制度規(guī)定凈殘值率由企業(yè)自行決定，根據(jù)固定資產(chǎn)的類別、特點、自己的實際情況確定。

(10)對于接受捐贈的使用過的固定資產(chǎn),應(yīng)當根據(jù)調(diào)整后的預(yù)計價值和預(yù)計尚可使用年限

和凈殘值率，及選用的折舊方法進行處理。

(11)盤虧固定資產(chǎn)同存貨，期末要處理掉，不允許有掛賬待處理的固定資產(chǎn)損失。

(12)期末固定資產(chǎn)的計價，，按可收回金額與賬面凈值孰低地進行計價，如果賬面凈值高于

可收回金額，按可收回金額計價，并應(yīng)計提減值準備。六、無形資產(chǎn)

1、無形資產(chǎn)的定義

無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)

的非貨幣性長朗資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)的特征：

(1)不具有實物形態(tài)，主要表現(xiàn)為一些權(quán)利；

(2)非貨幣性長期資產(chǎn)，超過一個營業(yè)周期盈利；

(3)為企業(yè)自用，不是為了出售，但可以為出租；

(4)在創(chuàng)造利潤方面存在不確定性。

2、無形資產(chǎn)的分類

(D按照取得來源分為內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)和外部購進無形資產(chǎn)。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)是企業(yè)內(nèi)

部職工通過研制、開發(fā)從而取得的擁有專有權(quán)利或非權(quán)利的能給企業(yè)帶來收益的資產(chǎn)，企業(yè)

外購的無形資產(chǎn)是指企業(yè)付出貨幣資金或非貨幣資金而從外部取得的無形資產(chǎn)；

(2)按照可否直接辨認分為可辨認的無形資產(chǎn)與不可辨認的無形資產(chǎn)，可辨認資產(chǎn)是指可單

獨確認，可以單獨買賣、出租的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)等，不可辨認的無

形資產(chǎn)主要是指商譽，和企業(yè)整體利益相連，不能離開企業(yè)單獨存在的無形資產(chǎn)；

(3)按照經(jīng)濟壽命分為使用年限確定的無形資產(chǎn)與使用年限不確定的無形資產(chǎn)；

(4)按照經(jīng)濟內(nèi)容分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。

3、無形資產(chǎn)的確認和計量

(1)確認，看能否帶來經(jīng)濟利益，看能否可靠計量；

(2)計量:外購的無形資產(chǎn)，按支付價款入賬;接受投資的無形簽產(chǎn)，按雙方確定價值入賬；

為創(chuàng)業(yè)板上市投資入股首次發(fā)行股票取得的無形資產(chǎn)，按投資方的賬面價值入賬。

4、無形資產(chǎn)的期末計價

無形資產(chǎn)在期末應(yīng)按賬面價值與期末可收回金額孰低來進行計價。帳面價值是指一項資產(chǎn)的

賬面余額減去備抵賬戶的余額之后的凈額。

5、無形資產(chǎn)減值準備問題。如果無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利益不能補償其成本，則表明其價值出現(xiàn)

了減損。當下述三種情況出現(xiàn)時，可認為無形資產(chǎn)發(fā)生了價值減損：(1)此無形資產(chǎn)已經(jīng)被

其他新技術(shù)所替代，導致為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到影響；

(2)當無形資產(chǎn)市價大幅度降低，并在剩余年限內(nèi)不可能回升；

(3)有跡象足以表明，無形資產(chǎn)的賬面價值超過可收回金額?？墒栈亟痤~有二種確定：①無

形資產(chǎn)的銷售凈價(銷售價格減去律師費和相關(guān)稅費后的余額)；②預(yù)計的未來可產(chǎn)生現(xiàn)

金流量的現(xiàn)值。以二者之間較大者作為可收回金額。

4、與行業(yè)會計制度的區(qū)別

(1)定義明確了；

(2)增加了非貨幣性交易無形資產(chǎn)的處理；

(3)無形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的費用，計入當期損益。企業(yè)購進的或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在使用

過程中可能會發(fā)生有關(guān)費用，不能增加無形資產(chǎn)價值，而應(yīng)計入當期費用；企業(yè)自創(chuàng)的無形

資產(chǎn)，如果后來形成了專利權(quán)、商標權(quán)、或著作權(quán)等專有權(quán)利，應(yīng)按申請注冊登記的有關(guān)費

用作為成本，計入無形資產(chǎn)價值；

(4)出售的無形資產(chǎn)，計入營業(yè)外收入或支出，而非其他業(yè)務(wù)收入或支出，如果出售無形資

產(chǎn)的所有權(quán)，按照無形資產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出；

(5)計提減值準備。

注意:八項準備的計提方法和折舊方法、比例都交給企業(yè)了，好象樂意怎么作就怎么作。其

實不是!選擇方法、比例時，必須要有確鑿的證據(jù)。改變方法時，要求說明其理由。

5、無形資產(chǎn)的攤銷。制度規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計的使用年限內(nèi)分期攤銷，即使用直線法進

行攤銷。如果合同或法律規(guī)定有受益期限的，無形資產(chǎn)的攤銷期限不得超過合同或法律的規(guī)

定年限;合同或法律均規(guī)定了無形資產(chǎn)的使用年限，則按照較低者進行攤銷;如果合同或法律

都沒有規(guī)定有效年限的，按照不超過10年的期限進行攤銷.

七、投資

（一）投資的定義

投資指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得

的另一項資產(chǎn)。

根據(jù)定義，投資不包括:外幣投資折算、證券經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并會計報表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)

投資、期貨投資、債務(wù)重組時將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。這些業(yè)務(wù)不在投資中體現(xiàn)，而在其他有關(guān)的

業(yè)務(wù)中來進行規(guī)范。

具體會計準則中單獨有投資準則，所以下述主要是投資準則中與投資有關(guān)的內(nèi)容。

（二）投資成本的計量

投資包括短期投資和長期投資，所謂的短期投資是指投資的持有時間不超過一年（含一年）

或者是不超過一一個營業(yè)周期的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資是指投資的持有

時間超過一年或者一個營業(yè)周期的投資。不管是短期投資還是長期投資，都會涉及到投資成

本的計量問題，這里的成本指的是初始投資成本，即開始投資時的成本以及新的投資成本的

計量。

1、初始投資成本

（1）以現(xiàn)金購入的長、短期股權(quán)投資，按實際支付的價款，包括支付的相關(guān)稅金、手續(xù)費

等相關(guān)費用作為初始投資成本。但下述款項不應(yīng)計入初始投資成本：

?已到期未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利；

?已到付息期末未領(lǐng)取的債券利息（指分期支付利息的長短期債券，應(yīng)按扣減利息后的凈

額計入初始投資成本。）;

?長期債券投資所發(fā)生的費用，根據(jù)重要性原則確定。長期債券投資所發(fā)生的費用包括有

發(fā)行的手續(xù)費、稅金等，如果金額較大則計入投資成本;金額小的可做期間費用處理。金額

大小的劃分以會計信息的提供是否會對企業(yè)產(chǎn)生重大影響為依據(jù)，即如對企業(yè)有重大影響即

為大，將其列入投資成本，如對企業(yè)無重大影響即為小，將其計入期間費用。

(2)投資者投出非貨幣資產(chǎn)的長期股權(quán)投資，按投資各方確認的價值計價。投資者在用存貨、

固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等進行對外投資，因其不是現(xiàn)金或銀行存款，應(yīng)由投資的有關(guān)各方達成

協(xié)議，根據(jù)協(xié)商的價格確定投資價值，按各方承認的價格作為長期股權(quán)投資價值。如協(xié)議確

認價格與非貨幣資產(chǎn)原賬面凈值不一致時，被投資單位按協(xié)議價格入賬，投出單位如采用成

本法則按成本法處理;如采用權(quán)益法，需按照權(quán)益法處理，產(chǎn)生的差額的處理方法將在下文

再加以論述。

(3)債務(wù)重組取得的股權(quán)或債券投資，按債務(wù)重組準則規(guī)定處理。

(4)非貨幣性交易取得的股權(quán)或債券投資，按非貨幣交易準則規(guī)定處理。

(5)成本法改為權(quán)益法核算的股權(quán)投資，按賬面價值計價。如追加投資或購買被投資單位

在外的股權(quán)，使持股比例由原來的低于20%變?yōu)槌^20%(含20%),或可以產(chǎn)生重大影響，

則由原來采用成本法進行核算改為權(quán)益法進行核算，在進行股權(quán)投資計價時，需將原成本法

下的賬面價值轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算的股權(quán)投資的成本，所謂賬面價值，是指某科目的賬面余額

減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。

2、新的投資成本

(1)用權(quán)益法核算時，用初始投資成本加或減股權(quán)投資差額后的成本計價做為新的投資成

本。即原來用成本法計價，現(xiàn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在成本法核算的初始成本基礎(chǔ)上減去原正的

差異額或加上原負的差異額來進行計價。

(2)權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利或利潤，將收到的現(xiàn)金股利或利潤沖減原投資成本，按沖減后

的成本計價。

(3)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的股權(quán)投資，以賬面價值作為新的成本，即以原權(quán)益法核算時的賬

面價值作為按成本法核算的股權(quán)投資成本。以后被投資公司分配來股利(或利潤)時，沖減

賬面價值。這是因為由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的賬面價值中包含了本分配利潤，包含了被投資單

位賬面未分配利潤中屬于本單位的份額，因此收到股利或利潤時應(yīng)沖減賬面價值。該沖減額

在投資方的投資賬面余額等于其在被投資單位持有的股份的面額時不再沖減。

(三)投資收益的確認和計量

1、短期投資投資收益的確認和計量

持有時間不準備超過一年的短期投資持有期間不確認收益，處置時才確認收益，即對短期

投資投資收益的確認采用收付實現(xiàn)制進行處理。

企業(yè)的委托貸款，即企業(yè)有閑置資金時將其借貸出去時通過金融機構(gòu)進行處理，應(yīng)該視同

短期投資進行核算，并按期(每月、半年、一年、季度)計提利息，計入損益;計提利息到

期不能收回的，應(yīng)當停止計提利息，并將己經(jīng)計提的利息沖回。計提利息時，借記"其他

應(yīng)收款“，貸記"投資收益”，如利息到期不能收回時，則借記“投資收益〃，貸記”其他應(yīng)收

款”。期末，委托貸款也應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求，計提減值準備，即對其他應(yīng)收款計提壞賬準

備。如估計本金收不回來時，按估計數(shù)額提取短期投資減值準備。

(2)長期股權(quán)投資指持有被投資單位的股票或股份在一年以上的投資。

長期股權(quán)投資按上述計算的初始投資成本入賬，以后采用成本法或權(quán)益法進行核算時，應(yīng)按

下述方法進行處理。如為長期債券投資，在債券持有期間應(yīng)計提利息，確認損益。

(1)成本法。

成本法的特點:①適用范圍:無控制權(quán)、無共同控制權(quán)，且無重大影響;②賬面價值一般保持

不變。但當將權(quán)益法改為成本法核算后，收回以前實現(xiàn)利潤時，要變動，借記"銀行存款”，

貸記”長期股權(quán)投資③損益的確認和計量:投資以后，被投資單位的損益不在本企業(yè)賬面反

映，只是在股利(或利潤)分配時才計入投資收益，以及投資處置時反映投資處置損益，即

只有在實際收到股利時才確認投資收益。

(2)權(quán)益法。

權(quán)益法的特點:①適用范圍:控制，或共同控制，或有重大影響(20%以上)；②賬面價值隨被投

資單位所有者權(quán)益的增減變化而變化，對被投資單位實現(xiàn)的利潤按其所占的持股比例確認投

資收益，增加長期股權(quán)投資賬面價值;如果被投資單位發(fā)生了虧損，則減記長期股權(quán)投資。

如果被投資單位連年虧損，甚至所有者權(quán)益為負數(shù)，長期股權(quán)投資額以減記為零為限，不能

為負，因為公司僅以出資額為限承擔有限經(jīng)濟責任，所以長期股權(quán)投資額不能為負。權(quán)益

法下，如被投資單位為上市公司，其股票有市場價格，將市場價格稱為公允價值或可變現(xiàn)價

值，在期末視成本與可收回金額孰低，

如果可收回金額低，按賬面余額減去可收回金額的差額提減值準備。

2、股權(quán)投資差額的計算與攤銷

股權(quán)投資差額是指股權(quán)投資單位的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間

的差額，其形成原因有被投資單位有賬外資產(chǎn)，即商譽（正差異）或負商譽（負差異），或

未入賬資產(chǎn)或負債。

如果被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為120萬元，120萬元為公允價

值，20萬元股權(quán)投資差額是由賬外資產(chǎn)產(chǎn)生的，其可能是由商譽引起的;或被投資單位賬面

凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為80萬元，此處20萬元股權(quán)投資差額可能是由于被

投資單位有未入賬負債引起的如未決負債或未決訴訟引起的。

股權(quán)投資差額在取得時計算與確認，在取得并采用權(quán)益法的當期開始攤銷。攤銷期按照合同

規(guī)定的期間進行。無合同規(guī)定期限者，（商譽）按照不超過10年的期限攤銷。若為貸差（負商

譽），不低于10年攤銷。攤銷時采用平均年限法進行攤銷，為貸差時進行攤銷的分錄為借記

”長期股權(quán)投資差額"，貸記"資本公積”。

3?長期股權(quán)投資賬面余額的調(diào)整

長期股權(quán)投資因其可采用成本法或權(quán)益法進行核算，且其核算結(jié)果不相一致。在成本法下，

平時長期股權(quán)投資賬面數(shù)額不發(fā)生變化，只有實際分得股利或利潤時才確認為投資收益。而

在權(quán)益法下則要視被投資單位的經(jīng)營情況而定：

（D被投資單位實現(xiàn)凈