《中級財務(wù)會計課件 (第5版)》 課件 第14、15章 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項；會計政策、會計估計變更和差錯更正

第14章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項第14章資產(chǎn)負(fù)債表日后事項14.1資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述14.2調(diào)整事項14.3非調(diào)整事項214.1

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述14.1.1資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的性質(zhì)會計年度1月1日－12月31日編制、審批最后報出較長一段時間4月30日企業(yè)可能發(fā)生許多事項,有些可能對企業(yè)報告期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生影響；有些雖然與企業(yè)報告期的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果無關(guān),但可能會影響財務(wù)報告使用者做出正確的估計和決策。如何處理？及時性有用性314.1

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述14.1.1資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的性質(zhì)一般是指從年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的有利或不利事項。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日是指公司董事會批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。會計中期資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的上述事項,也可以視為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。

414.1

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述14.1.2資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的分類資產(chǎn)負(fù)債表日后事項并非資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的所有事項。例如,該期間正常生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的采購、生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù),不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項;又如,董事會在該期間提出的股利分配、提取任意盈余公積的議案,由于需要經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)才能執(zhí)行,也不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。514.1

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項概述14.1.2資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的分類資產(chǎn)負(fù)債表日后事項按照是否需要調(diào)整財務(wù)報告的數(shù)據(jù)進(jìn)行分類，可以分為：（1）調(diào)整事項。（2）非調(diào)整事項。614.2調(diào)整事項14.2.1調(diào)整事項的內(nèi)容1.調(diào)整事項的定義指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項,需要對財務(wù)報告的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。714.2調(diào)整事項14.2.1調(diào)整事項的性質(zhì)2.調(diào)整事項一般包括

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案,法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù),需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負(fù)債,或確認(rèn)一項新負(fù)債。814.2調(diào)整事項例如,甲公司在20×1年12月31日根據(jù)一項未決訴訟,按照最佳估計數(shù)確認(rèn)了預(yù)計負(fù)債100萬元;20×2年2月10日,法院判決甲公司應(yīng)賠償120萬元,由于當(dāng)日甲公司財務(wù)報告尚未經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出,因此應(yīng)將20×1年12月31日確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債調(diào)整為其他應(yīng)付款(已經(jīng)法院判決的事項不再屬于或有事項),并將金額從100萬元調(diào)整至120萬元,調(diào)整增加20×1年度損失20萬元。914.2調(diào)整事項14.2.1調(diào)整事項的性質(zhì)2.調(diào)整事項一般包括（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù),表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額。1014.2調(diào)整事項例如,乙公司的一項應(yīng)收賬款500萬元,在20×1年12月31日已知購貨單位的財務(wù)狀況較差,計提了壞賬準(zhǔn)備100萬元;20×2年3月1日,購貨單位正式宣告破產(chǎn)清算,乙公司有確鑿證據(jù)表明,購貨單位僅能償還貨款120萬元,由于當(dāng)日乙公司的財務(wù)報告尚未經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出,因此應(yīng)將20×1年12月31日計提的壞賬準(zhǔn)備從100萬元調(diào)整至380萬元,調(diào)整增加20×1年度信用減值損失280萬元。1114.2調(diào)整事項14.2.1調(diào)整事項的性質(zhì)2.調(diào)整事項一般包括（3）資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)一步確定了資產(chǎn)負(fù)債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入例如,丙公司于20×2年1月20日收到購貨單位退回的丙公司上年度銷售的產(chǎn)品,由于銷售產(chǎn)品的退回,從業(yè)務(wù)實質(zhì)來看,丙公司20×1年度未真正實現(xiàn)該產(chǎn)品的銷售收入。當(dāng)日丙公司的財務(wù)報告尚未經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出,因此,應(yīng)調(diào)整20×1年度的營業(yè)收入和營業(yè)成本。1214.2調(diào)整事項14.2.1調(diào)整事項的性質(zhì)2.調(diào)整事項一般包括（4）資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯例如,丁公司于20×2年3月20日發(fā)現(xiàn)上年度一項固定資產(chǎn)少計折舊20萬元,由于當(dāng)日乙公司的財務(wù)報告尚未經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出,因此,丁公司應(yīng)補(bǔ)提上年度固定資產(chǎn)折舊20萬元。1314.2調(diào)整事項14.2.2調(diào)整事項的核算

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,對于調(diào)整事項,需要調(diào)整報告期財務(wù)報表的資產(chǎn)和負(fù)債以及相關(guān)收入、費用等,以客觀反映報告期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。1414.2調(diào)整事項由于資產(chǎn)負(fù)債表日后涉及損益的事項,屬于上年度的事項,因此應(yīng)設(shè)置“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算?！耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目與“本年利潤”科目的構(gòu)成相同,核算方法相同,只是分別反映上年度損益的調(diào)整和本年度損益。為了便于調(diào)整報告年度的財務(wù)報表,“以前年度損益調(diào)整”科目應(yīng)按照利潤表項目設(shè)置明細(xì)科目。1514.2調(diào)整事項1.以前年度利潤總額調(diào)整的核算

企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤總額的事項借：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債貸：以前年度損益調(diào)整調(diào)整減少以前年度利潤總額,做相反的會計處理。162.以前年度所得稅費用調(diào)整的核算（1）如果在以前年度所得稅匯算清繳之前，且調(diào)整的收益可以調(diào)整報告期的應(yīng)納稅所得額

可以將調(diào)整的所得稅費用納入?yún)R算清繳，調(diào)整應(yīng)交所得稅。借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅調(diào)整減少的所得稅費用,做相反的會計處理

17（2）如果在以前年度所得稅匯算清繳之前，但調(diào)整的收益不影響報告期的應(yīng)納稅所得額；或企業(yè)調(diào)整以前年度利潤總額的時點在以前年度所得稅匯算清繳之后無法將調(diào)整的所得稅費用納入?yún)R算清繳,不能調(diào)整應(yīng)交所得稅，只能調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。18對于調(diào)整增加的所得稅費用借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)/遞延所得稅負(fù)債調(diào)整減少的所得稅費用,做相反的會計處理。1914.2調(diào)整事項3.以前年度凈損益的結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整的以前年度凈損益與本年利潤的結(jié)轉(zhuǎn)方法相同,均應(yīng)轉(zhuǎn)為未分配利潤應(yīng)根據(jù)調(diào)整增加的以前年度凈損益借：以前年度損益調(diào)整

貸：利潤分配——未分配利潤調(diào)整減少的以前年度凈損益,做相反的會計處理2014.2調(diào)整事項4.以前年度利潤分配調(diào)整的核算企業(yè)應(yīng)根據(jù)調(diào)整增加的以前年度凈損益和法定盈余公積的提取比例計算調(diào)整增加的法定盈余公積借：利潤分配——未分配利潤貸：盈余公積——法定盈余公積調(diào)整減少的法定盈余公積,做相反的會計處理21【例14-1】甲公司20×1年5月31日應(yīng)收A公司的貨款為1000000元,至20×1年12月31日尚未收回。當(dāng)日,甲公司已經(jīng)獲知A公司出現(xiàn)財務(wù)困難,采用個別認(rèn)定法對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備300000元。甲公司于20×2年2月5日收到A公司通知,A公司已進(jìn)行破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款。甲公司經(jīng)過與A公司溝通,預(yù)計能夠收回貨款500000元。當(dāng)日,甲公司的年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出,且未進(jìn)行所得稅匯算清繳。甲公司適用的所得稅稅率為25%,按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。根據(jù)以上資料，甲公司編制會計分錄如下：22（1）確認(rèn)是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項由于20×1年12月31日甲公司已經(jīng)獲知A公司出現(xiàn)財務(wù)困難,A公司破產(chǎn)清算的狀況實際上已經(jīng)存在,只是甲公司沒有確鑿的證據(jù)予以證實。甲公司20×2年2月5日收到A公司破產(chǎn)清算的通知,證實上述狀況的存在,且上年度的財務(wù)報表尚未批準(zhǔn)報出,屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。23（2）補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備借：以前年度損益調(diào)整——信用減值損失200000貸：壞賬準(zhǔn)備200000（2）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（所得稅稅率為25%）。借：遞延所得稅資產(chǎn)50000貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用500001000000-300000-500000200000×25%24（4）將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目。

借:利潤分配——未分配利潤150000以前年度損益調(diào)整——所得稅費用50000貸:以前年度損益調(diào)整——信用減值損失200000（5）調(diào)整法定盈余公積借：盈余公積——法定盈余公積15000貸：利潤分配—未分配利10%25（6）調(diào)整20×1年度財務(wù)報表相關(guān)項目的金額（見表14—1、表14—2和表14—3）。為了簡化,本例僅列示調(diào)整的金額,不再列示調(diào)整前和調(diào)整后的金額。調(diào)整后的金額可以根據(jù)調(diào)整前的金額加減調(diào)整的金額計算。26【例14-2】乙公司于20×1年10月31日因銷售產(chǎn)品的質(zhì)量問題被B公司告上法院,至20×1年10月31日法院尚未判決。乙公司根據(jù)最可能的賠償金額確認(rèn)營業(yè)外支出和預(yù)計負(fù)債400000元,并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100000元。20×2年4月25日,法院判決乙公司應(yīng)賠償B公司360000元。當(dāng)日,甲公司的年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出,但已經(jīng)完成所得稅匯算清繳。乙公司適用的所得稅稅率為25%,按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。根據(jù)以上資料，甲公司編制會計分錄如下：28（1）確認(rèn)是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項由于20×1年12月31日訴訟事項已經(jīng)在,20×2年4月25日收到法院判決書,且上年度的財務(wù)報表尚未批準(zhǔn)報出,屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。（2）調(diào)整應(yīng)賠償金額乙公司20×2年4月25日收到法院判決書,賠償事項不再屬于或有事項,20×1年12月31日確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債應(yīng)調(diào)整為其他應(yīng)付款,并沖減多確認(rèn)的賠償金額40000元。29（2）調(diào)整應(yīng)賠償金額借：預(yù)計負(fù)債—未決訴訟400000貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)外支出40000其他應(yīng)付款360000（3）調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（所得稅稅率為25%）借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用10000貸：遞延所得稅資產(chǎn)100003040000×25%(4)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目?！耙郧澳甓葥p益調(diào)整”科目貸方余額=40000-10000=30000(元)借:以前年度損益調(diào)整—營業(yè)外支出40000貸:以前年度損益調(diào)整—所得稅費用10000利潤分配—未分配利潤30000（5）調(diào)整法定盈余公積借：利潤分配—未分配利潤3000

貸：盈余公積—法定盈余公積300031（6）調(diào)整20×1年度財務(wù)報表相關(guān)項目的金額（見表14—4、表14—5和表14—6）。為了簡化舉例,本例僅列示調(diào)整的金額,不再列示調(diào)整前和調(diào)整后的金額。調(diào)整后的金額可以根據(jù)調(diào)整前的金額加減調(diào)整的金額計算。323334(1)所有者權(quán)益變動表“盈余公積(本年年末余額)”項目的變動金額3000元與資產(chǎn)負(fù)債表“盈余公積”項目的變動金額3000元相等。35(2)所有者權(quán)益變動表“未分配利潤(本年年末余額)”項目的變動金額27000元與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”項目的變動金額27000元相等?！纠?4-3】丙公司于20×1年12月28日向C公司銷售一批產(chǎn)品,不含增值稅的價款為200000元,增值稅為26000元,至20×1年12月31日尚未收到貨款,計提壞賬準(zhǔn)備4680元;該批產(chǎn)品的成本為160000元。20×2年1月3日,丙公司收到C公司通知,該批產(chǎn)品存在質(zhì)量問題,要求退貨。丙公司對該批產(chǎn)品進(jìn)行檢驗后,承認(rèn)存在質(zhì)量問題,同意退貨。20×2年1月5日,丙公司收到C公司退回的該批產(chǎn)品,驗收入庫,并收到C公司退回的增值稅專用發(fā)票。當(dāng)日,丙公司的年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出,且未進(jìn)行所得稅匯算清繳。丙公司適用的所得稅稅率為25%,按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。

根據(jù)以上資料，丙公司編制會計分錄如下：36（1）確認(rèn)是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項丙公司上年度銷售的產(chǎn)品在本年度退回,上年度并未真正實現(xiàn)銷售收入。20×2年1月5日收到C公司退回的產(chǎn)品,且上年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出,屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。37（2）沖減產(chǎn)品銷售收入借:以前年度損益調(diào)整——營業(yè)收入200000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)26000貸:應(yīng)收賬款226000（3）退回的產(chǎn)品驗收入庫借:庫存商品160000貸:以前年度損益調(diào)整——營業(yè)成本16000038（4）沖減計提的壞賬準(zhǔn)備借:壞賬準(zhǔn)備4680貸:以前年度損益調(diào)整——信用減值損失4680(5)調(diào)整應(yīng)交所得稅由于尚未進(jìn)行所得稅匯算清繳,可以沖減應(yīng)交所得稅。沖減應(yīng)交所得稅=(200000-160000)×25%=10000(元)借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅10000貸:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用1000039(6)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)由于上年計提的資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除,丙公司已經(jīng)根據(jù)其形成的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)。調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)=4680×25%=1170(元)借:以前年度損益調(diào)整——所得稅費用1170貸:遞延所得稅資產(chǎn)117040(7)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目。借:利潤分配—未分配利潤26490以前年度損益調(diào)整—營業(yè)成本160000

—所得稅費用8830

—信用減值損失4680貸:以前年度損益調(diào)整—營業(yè)收入20000041（8）調(diào)整法定盈余公積借：盈余公積—法定盈余公積2649

貸：利潤分配—未分配利潤2649（9）調(diào)整20×1年度財務(wù)報表相關(guān)項目的金額（見表14—7、表14—8和表14—9）。為了簡化,本例僅列示調(diào)整的金額,不再列示調(diào)整前和調(diào)整后的金額。調(diào)整后的金額可以根據(jù)調(diào)整前的金額加減調(diào)整的金額計算。

4243表14-7資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整金額編制單位:丙公司20×1年12月31日

單位:元(1)沖減應(yīng)收賬款226000元,沖減壞賬準(zhǔn)備4680元,調(diào)減“應(yīng)收賬款”項目221320元。(2)沖減凈利潤26490元,沖減法定盈余公積2649元,調(diào)減“未分配利潤”項目23841元。資產(chǎn)調(diào)整金額負(fù)債與所有者權(quán)益調(diào)整金額應(yīng)收賬款-221320應(yīng)交稅費-36000存貨160000盈余公積-2649遞延所得稅資產(chǎn)-1170未分配利潤-23841資產(chǎn)總計-62490負(fù)債與所有者權(quán)益總計-624904445(1)所有者權(quán)益變動表“盈余公積(本年年末余額)”項目的變動金額(-2649元)與資產(chǎn)負(fù)債表“盈余公積”項目的變動金額(-2649元)相等。(2)所有者權(quán)益變動表“未分配利潤(本年年末余額)”項目的變動金額(-23841元)與資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”項目的變動金額(-23841元)相等。14.3非調(diào)整事項非調(diào)整事項是指資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在的、不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況，但如不加以說明，將會影響財務(wù)報告使用者作出正確估計和決策的一種資產(chǎn)負(fù)債表日后事項。4614.3

非調(diào)整事項非調(diào)整事項的常見內(nèi)容包括：(1)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。(3)資產(chǎn)負(fù)債表日后因自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。4714.3

非調(diào)整事項非調(diào)整事項的常見內(nèi)容包括：(4)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。(5)資產(chǎn)負(fù)債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。(6)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生巨額虧損。(7)資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。4814.3

非調(diào)整事項非調(diào)整事項應(yīng)在附注中予以披露,說明每項非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容,及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。如果企業(yè)無法對其影響作出估計,應(yīng)說明原因。49課外閱讀材料企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項第15章會計政策、會計估計變更與差錯更正第15章會計政策、會計估計變更和差錯更正15.1

會計政策及其變更15.2

會計估計及其變更15.3

前期差錯及其更正15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的具體原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。（1）原則指會計確認(rèn)的原則,即指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會計確認(rèn)的具體要求。例如,對某項受益期較長但數(shù)額較小的支出,在進(jìn)行會計確認(rèn)時,是按照可靠性要求分期確認(rèn)費用,核算按照重要性要求一次確認(rèn)費用。15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的具體原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。（2）基礎(chǔ)指會計計量的基礎(chǔ),即在遵循會計確認(rèn)原則的前提下在會計計量中采用的計量屬性,包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等,例如,存貨期末計價是按照歷史成本計量,還是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的具體原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。（3）會計處理方法指按照會計原則和計量基礎(chǔ)的要求,由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的適合于本企業(yè)的具體會計處理方法,例如,長期股權(quán)投資核算是采用成本法還是采用權(quán)益法等。

15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策2.重要的會計政策(1)發(fā)出存貨成本的計量。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,發(fā)出存貨成本的計量可以采用個別計價法、先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法和全月一次加權(quán)平均法,企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況確認(rèn)選擇哪種方法。(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,長期股權(quán)投資的后續(xù)計量可以采用成本法和權(quán)益法,企業(yè)應(yīng)根據(jù)長期股權(quán)投資的具體情況確定采用成本法或權(quán)益法。15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策2.重要的會計政策(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式和公允價值模式,企業(yè)應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的具體情況確定采用成本模式或公允價值模式。2.重要的會計政策(4)固定資產(chǎn)折舊方法。按照會計制度規(guī)定,固定資產(chǎn)折舊方法的變更視為會計估計變更。但是,從理論上講,固定資產(chǎn)折舊方法屬于會計政策、方法的變更,理當(dāng)視為會計政策變更。因此,本教材將固定資產(chǎn)折舊方法的變更納入會計政策變更,但不進(jìn)行追溯調(diào)整,采用未來適用法進(jìn)行會計處理。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,固定資產(chǎn)折舊的方法可以采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法,企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的具體情況確定采用哪種方法。15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策2.重要的會計政策(5)借款費用的會計處理方法按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,借款費用的會計處理可以費用化和資本化,企業(yè)應(yīng)根據(jù)借款的具體用途確定費用化或資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計準(zhǔn)則允許采用的會計政策中選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?并正確地運用所選定的會計政策進(jìn)行相關(guān)交易或事項的會計確認(rèn)、計量和報告。15.1

會計政策及其變更15.1.1會計政策2.重要的會計政策按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在附注中披露其所采用的會計政策的主要內(nèi)容。15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更會計政策變更是指企業(yè)將目前采用的會計政策變更為另一項會計政策。企業(yè)采用的會計政策,在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,不得隨意變更。但是,滿足下列條件之一的,可以變更會計政策：15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求進(jìn)行會計政策變更,屬于企業(yè)外部的強(qiáng)制性要求,并非企業(yè)主動要求變更,企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定執(zhí)行。例如,企業(yè)2006年發(fā)出存貨成本采用的計價方法是后進(jìn)先出法,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,自2007年1月1日起,發(fā)出存貨的成本不得采用后進(jìn)先出法計價,企業(yè)自2007年1月1日起應(yīng)進(jìn)行變更,將后進(jìn)先出法改為其他企業(yè)會計準(zhǔn)則允許使用的方法。15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息,是指企業(yè)考慮經(jīng)營環(huán)境、自身管理的要求等,認(rèn)為變更會計政策能夠為財務(wù)報告使用者提供更可靠、更相關(guān)的會計信息,而主動進(jìn)行會計政策變更。15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息例如,企業(yè)的投資性房地產(chǎn)原采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量,由于當(dāng)期企業(yè)所在地區(qū)的房地產(chǎn)市場比較活躍,企業(yè)認(rèn)為采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息,可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式。15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更3.不屬于會計政策變更的事項(1)本期發(fā)生的與以前相比具有本質(zhì)差別的事項以及初次發(fā)生的事項。本期發(fā)生的與以前相比具有本質(zhì)差別的事項以及初次發(fā)生的事項,均屬于企業(yè)新發(fā)生的事項,與以前的事項不具有可比性,因此,企業(yè)對上述事項采用新的會計政策,不屬于會計政策變更。15.1

會計政策及其變更15.1.2會計政策變更3.不屬于會計政策變更的事項(2)不重要的事項。企業(yè)發(fā)生的事項雖然不屬于新發(fā)生的事項,但由于其屬于不重要的事項,企業(yè)采用新的會計政策不會對財務(wù)報告使用者產(chǎn)生重大影響,因此,可以不視為會計政策變更。15.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法會計政策變更可以根據(jù)具體情況采用追溯調(diào)整法和未來適用法。(1)追溯調(diào)整法指對某項交易或事項變更會計政策,視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策,并根據(jù)會計政策變更累積影響數(shù),對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。1.會計政策變更核算方法(1)追溯調(diào)整法確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的,應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間的期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。如果企業(yè)提供比較財務(wù)報表,對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更,應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和其他有關(guān)項目,視同該政策在比較財務(wù)報表期間一直采用;1.會計政策變更核算方法(1)追溯調(diào)整法會計政策變更的累積影響數(shù)中屬于比較財務(wù)報表期間以前期間的部分,應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益,財務(wù)報表其他相關(guān)項目的金額也作相應(yīng)調(diào)整。一般來說,年度資產(chǎn)負(fù)債表是年末數(shù)與年初數(shù)比較,利潤表是本年數(shù)與上年數(shù)進(jìn)行比較,也就是說,比較期為上年,則累積影響數(shù)中屬于影響上年利潤的金額,應(yīng)調(diào)整上年利潤表相關(guān)項目;屬于影響上年以前利潤的金額,調(diào)整上年所有者權(quán)益變動表的年初留存收益。15.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法(1)追溯調(diào)整法(2)未來適用法指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項,或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。15.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行,分別采用追溯調(diào)整法或未來適用法。法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等未作出規(guī)定的,一般應(yīng)采用追溯調(diào)整法。例如,我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,發(fā)出存貨的計價方法變更、固定資產(chǎn)折舊方法的變更,應(yīng)采用未來適用法。15.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的,應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。(3)無法確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)的,應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。15.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇3.追溯調(diào)整法的核算程序(1)計算會計政策變更的累積影響數(shù),會計政策變更累積影響數(shù),是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯調(diào)整后的期初留存收益(盈余公積與未分配利潤之和)應(yīng)有金額與期初留存收益現(xiàn)有金額之間的差額。15.1

會計政策及其變更3.追溯調(diào)整法的核算程序(2)編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄。會計政策變更調(diào)整會計分錄的編制方法與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項調(diào)整會計分錄的編制方法基本相同,不同之處主要是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項大多僅涉及上年度,而會計政策變更可能涉及若干會計年度。一般來說,為了便于調(diào)整上年度財務(wù)報表,累積影響數(shù)中屬于影響上年損益的金額,應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算;屬于影響上年以前年度損益的金額,則直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目進(jìn)行核算。15.1

會計政策及其變更3.追溯調(diào)整法的核算程序(3)調(diào)整上年財務(wù)報表。如果企業(yè)會計政策變更發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間,上年財務(wù)報表的調(diào)整方法與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項上年度財務(wù)報表的調(diào)整方法基本相同,不同之處是可能涉及上年度財務(wù)報表的年初留存收益;如果企業(yè)會計政策變更發(fā)生在上年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后,則由于上年度財務(wù)報告已經(jīng)報出,無法進(jìn)行調(diào)整,只能調(diào)整本年度財務(wù)報表的有關(guān)年初數(shù)和上年數(shù),其調(diào)整方法與上年度財務(wù)報告的調(diào)整方法完全相同。【例15-1】甲公司于20×0年12月31日以80000000元的不含增值稅價格購入一棟寫字樓用于出租,確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。該寫字樓采用年限平均法計提折舊,預(yù)計使用年限為50年,預(yù)計凈殘值為0,年折舊額為1600000元。甲公司從20×4年12月31日起將該投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。根據(jù)當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)市場的交易記錄,甲公司估計該寫字樓各年末的公允價值為:20×1年12月31日81600000元,20×2年12月31日82400000元,20×3年12月31日82800000元,20×4年12月31日83000000元。甲公司適用的所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積。。甲公司20×4年12月31日采用追溯調(diào)整法編制的會計分錄如下：771.計算會計政策變更的累積影響數(shù)甲公司20×4年12月31日進(jìn)行會計政策變更,累積影響數(shù)是指對20×3年12月31日留存收益的影響數(shù)。20×1年至20×3年計提的投資性房地產(chǎn)折舊、資產(chǎn)負(fù)債表日賬面價值和公允價值以及價值變動、遞延所得稅負(fù)債和對凈利潤的影響見表15—1。7879甲公司于20×4年12月31日進(jìn)行會計政策變更的累積影響數(shù)為20×3年年末的累計稅后差異5700000元,其中,屬于比較期20×3年的影響數(shù)為1500000元(5700000-4200000),屬于20×3年之前的影響數(shù)為4200000元。甲公司分別對上述影響數(shù)進(jìn)行會計處理。2.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（1）調(diào)整屬于比較期之前的累積影響數(shù)。

甲公司20×1年和20×2年計提的折舊共計3200000元(1600000+1600000),應(yīng)予以沖銷;確認(rèn)公允價值變動2400000元(82400000-80000000);確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1400000元(年末賬面價值為計稅基礎(chǔ));調(diào)整20×3年年初未分配利潤4200000元。根據(jù)年初未分配利潤的變動,補(bǔ)提法定盈余公積420000元(4200000×10%)。802.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（1）調(diào)整屬于比較期之前的累積影響數(shù)借:投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）3200000投資性房地產(chǎn)—公允價值變動2400000貸:遞延所得稅負(fù)債1400000

利潤分配—未分配利潤4200000借:利潤分配—未分配利潤420000貸:盈余公積—法定盈余公積420000812.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（2）調(diào)整屬于比較期的累積影響數(shù)甲公司20×3年計提的折舊1600000元,應(yīng)予以沖銷;確認(rèn)公允價值變動400000元(82800000-82400000);調(diào)增遞延所得稅負(fù)債500000元(1900000-1400000);調(diào)增20×3年年末未分配利潤1500000元(5700000-4200000)。根據(jù)年末未分配利潤的變動,補(bǔ)提法定盈余公積150000元(1500000×10%)822.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（2）調(diào)整屬于比較期的累積影響數(shù)借:投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）1600000投資性房地產(chǎn)—公允價值變動400000貸:以前年度損益調(diào)整—營業(yè)成本1600000

—公允價值變動損益400000借:以前年度損益調(diào)整—所得稅費用500000貸:遞延所得稅負(fù)債500000832.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（2）調(diào)整屬于比較期的累積影響數(shù)借:以前年度損益調(diào)整—營業(yè)成本1600000

—公允價值變動損益400000貸:以前年度損益調(diào)整—所得稅費用500000利潤分配—未分配利潤1500000借:利潤分配—未分配利潤150000貸:盈余公積—法定盈余公積150000842.編制相關(guān)項目的調(diào)整會計分錄（3）調(diào)整會計政策變更對20×4年的影響

會計政策變更對20×4年的影響,屬于20×4年的正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的調(diào)整。甲公司20×4年計提的折舊1600000元,予以沖銷;確認(rèn)公允價值變動損益200000元(83000000-82800000)。借:投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）1600000貸:其他業(yè)務(wù)成本1600000借:投資性房地產(chǎn)—公允價值變動200000貸:公允價值變動損益200000852.調(diào)整20×4年度財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)甲公司于20×4年12月31日進(jìn)行會計政策變更,由于20×3年度財務(wù)報表早已報出,無法調(diào)整,因此,只能調(diào)整20×4年度財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)(見表15—2、表15—3和表15—4)。

為了簡化舉例,本例僅列示調(diào)整的金額,不再列示調(diào)整前和調(diào)整后的金額。調(diào)整后的金額可以根據(jù)調(diào)整前的金額加減調(diào)整的金額計算。8687(1)沖減20×3年之前計提的折舊3200000元,確認(rèn)20×3年之前的公允價值變動收益2400000元;沖減20×3年計提的折舊1600000元,確認(rèn)20×3年的公允價值變動收益400000元;調(diào)增“投資性房地產(chǎn)”項目7600000元。88(2)確認(rèn)20×3年年初遞延所得稅負(fù)債1400000元,確認(rèn)20×3年年末遞延所得稅負(fù)債500000元,調(diào)增“遞延所得稅負(fù)債”項目1900000元。(3)確認(rèn)20×3年之前法定盈余公積420000元,確認(rèn)20×3年法定盈余公積150000元,調(diào)增“盈余公積”項目570000元。89(4)增加20×3年之前未分配利潤3780000元,增加20×3年未分配利潤1350000元,調(diào)增“未分配利潤”項目5130000元。909115.1

會計政策及其變更15.1.3會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇3.追溯調(diào)整法的核算程序4.未來適用法的核算程序指對某項交易或事項變更會計政策時,不進(jìn)行追溯調(diào)整,只需將新的會計政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。也就是不計算與確認(rèn)會計政策變更有關(guān)的累積影響數(shù)。但根據(jù)披露要求,企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)。【例15-2】乙公司于20×0年12月31日購入1臺大型設(shè)備,原始價值為1000000元,預(yù)計使用年限為7年,預(yù)計凈殘值為20000元,采用年限平均法計提折舊;20×4年1月1日,乙公司決定將該大型設(shè)備的折舊方法改為年數(shù)總和法,預(yù)計凈殘值和剩余使用年限不變。

采用未來適用法進(jìn)行調(diào)整。931.計算該項大型設(shè)備20×1年至20×3年的累計折舊。年折舊額=(1000000-20000)÷7=140000(元)累計折舊=140000×3=420000(元)2.計算該項大型設(shè)備20×3年12月31日的賬面價值。賬面價值=1000000-420000=580000(元)941.計算該項大型設(shè)備20×1年至20×3年的累計折舊。2.計算該項大型設(shè)備20×3年12月31日的賬面價值。3.采用未來適用法進(jìn)行調(diào)整。采用未來適用法,乙公司不需要調(diào)整以前年度計提的折舊,只需要從20×4年1月開始,改按年數(shù)總和法計提折舊。乙公司20×4年至20×7年各年折舊額的計算見表15—5。959615.1

會計政策及其變更15.1.4會計政策變更的披露會計政策變更,屬于財務(wù)報表使用者非常關(guān)注的信息,可能會對其決策產(chǎn)生影響。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息:(1)會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。(2)當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。(3)無法進(jìn)行追溯調(diào)整的,說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。15.2

會計估計及其變更15.2.1會計估計含義

會計估計,是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

例如,固定資產(chǎn)的使用年限以及預(yù)計凈殘值,需要根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和用途進(jìn)行估計;又如,無形資產(chǎn)的使用年限,需要根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行估計;再如,計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額,也需要根據(jù)具體情況進(jìn)行估計。會計估計的準(zhǔn)確性,取決于會計人員掌握信息的全面性和可靠性,也取決于會計人員的職業(yè)判斷能力。15.2

會計估計及其變更15.2.2會計估計變更會計估計變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化,可能需要對會計估計進(jìn)行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。15.2

會計估計及其變更15.2.3會計估計變更的核算會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的,其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn);既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的,其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。會計估計變更的未來適用法與會計政策變更的未來適用法相同,這里不再贅述。企業(yè)如果難以區(qū)分某項變更屬于會計政策變更還是會計估計變更,應(yīng)當(dāng)將其視為會計估計變更,采用未來適用法進(jìn)行處理。15.2

會計估計及其變更15.2.4會計估計變更的披露企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息:(1)會計估計變更的內(nèi)容和原因。(2)會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。(3)會計估計變更的影響數(shù)不能確定的,披露這一事實和原因。15.3

前期差錯及其更正15.3.1前期差錯含義前期差錯,是指企業(yè)沒有運用或錯誤運用在編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息以及前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息,而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。15.3

前期差錯及其更正15.3.1前期差錯含義例如,企業(yè)采用移動加權(quán)平均法計算發(fā)出存貨的單位成本,前期將計算的單位成本4500元誤記為5400元,導(dǎo)致多計了前期發(fā)出存貨的成本;又如,企業(yè)前期將無形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的支出予以資本化,違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,導(dǎo)致少計了前期的費用;再如,企業(yè)前期未能深入了解被擔(dān)保單位的財務(wù)狀況,對被擔(dān)保單位很可能無法償還的銀行借款的事項,未確認(rèn)預(yù)計負(fù)債,導(dǎo)致少計了前期的損失。15.3

前期差錯及其更正15.3.1前期差錯含義前期差錯按照對財務(wù)報告使用者據(jù)以進(jìn)行決策的影響程度,可以分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯,是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行正確判斷的前期差錯,一般來說,重要前期差錯的金額較大且性質(zhì)較為嚴(yán)重;不重要的前期差錯,是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行正確判斷的前期差錯。重要和不重要是相對而言的,金額的大小以及性質(zhì)是否嚴(yán)重,需要根據(jù)企業(yè)的具體情況進(jìn)行分析判斷。15.3

前期差錯及其更正15.3.1前期差錯含義企業(yè)前期進(jìn)行會計估計確認(rèn)的金額與本期實際發(fā)生的金額不一致產(chǎn)生的誤差,不屬于前期差錯。15.3

前期差錯及其更正15.3.2前期差錯更正前期差錯更正,是指企業(yè)將發(fā)現(xiàn)的前期會計差錯根據(jù)差錯的性質(zhì)進(jìn)行的糾正。對于重要的前期差錯,應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整,但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外;對于不重要的前期差錯,不需要調(diào)整前期的財務(wù)報表,只需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯年度相同項目的金額。15.3

前期差錯